I SA/WR 725/04

I SA/Wr 725/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 561/06 - Wyrok NSA z 2007-05-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 2  ust. 1,  art. 5  ust. 1  pkt 1,  art. 7  ust. 1  pkt 5
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Dnia 1 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2005 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2000 I. Uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w O. z dnia [...]; II. Orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 295,00 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. w pozostałej części skargę oddala.
Uzasadnienie
Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w latach 1997-22002 podatnik dokonał zakupu i sprzedaży 9 samochodów osobowych, przy czym:
- w 1999r. na zakup samochodów przeznaczył kwoty [...], natomiast ze sprzedaży samochodów uzyskał kwotę [...],
- w 2000r. na zakup samochodów przeznaczył kwoty [...], natomiast ze sprzedaży samochodów uzyskał kwotę [...],
- w 2001 r. na zakup samochodów przeznaczył kwotę [...], nie dokonał sprzedaży samochodu,
- w 2002r. na zakup samochodów przeznaczył kwotę [...], natomiast ze sprzedaży samochodów uzyskał kwotę [...],
Ze składanych wyjaśnień wynikało, iż wszystkie wymienione wyżej samochody przeznaczone byty na potrzeby własne, tj. podatnika, matki podatnika i konkubiny podatnika jak również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadził [...] - [...]- PPHU A , [...] - [...] – B i od [...] - C. Prowadząc działalność gospodarczą wymienioną w pkt 1-3 Pan J. B. był podatnikiem podatku od towarów i usług w 1995 roku oraz od 1998 roku. W 2000r. J. B. osiągnął przychód tylko w miesiącu wrześniu i październiku z tytułu sprzedaży kurtyn powietrznych oraz z tytułu wykonania usługi polegającej na naprawie układu napędowego, zawieszenia tylnego, naprawy zamka i drzwi. Natomiast poniesione w tym okresie koszty dotyczyły zakupu artykułów biurowych, pieczątek, wizytówek, gipsu, narzędzi do prac budowlanych, prętów, płyt, profili, zakup kurtyn powietrznych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, opłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Podatnik nie wykazał żadnych kosztów związanych z używaniem któregokolwiek z posiadanych samochodów do potrzeb prowadzanej działalności gospodarczej.
Według organu pierwszej instancji analiza działalności podatnika oraz dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży samochodów dowodzą, iż nie wszystkie samochody zostały nabyte na własne potrzeby. Stwierdzono, że w roku 2000 podatnik dokonał sprzedaży dwóch samochodów, które wcześniej nabył właśnie w celu dalszej odsprzedaży - Renault [...] sprzedany w miesiącu marcu 2000r. oraz Opel [...] sprzedany w miesiącu listopadzie 2000r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji stosując normę § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) opodatkował przedmiotową sprzedaż w części przewyższającej cenę nabycia samochodów. Ceny nabycia określono jako, jako wartości zakupu powiększone o należności poniesione z tytułu importu samochodów(cło, podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług, opłaty celne).
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wywodził, że nie jest prawdą, iż w okresie od 1997 r. do 2002r transakcje sprzedaży samochodów odbywały się cyklicznie w odstępach od 6 do 8 miesięcy bowiem: w roku 1997 i 1998 podatnik nie sprzedał żadnego samochodu, w 1999r. podatnik sprzedał 4 samochody, których okres użytkowania wynosił od 2 do 18 miesięcy, w 2000r. podatnik sprzedał 2 samochody po 8 i 12 miesiącach, w 2001 nie sprzedał żadnego samochodu, w 2002r. sprzedał 2 samochody w odstępach od 7 do 13 miesięcy. Powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 146 ze zm.) podnosił, że sprzedaż samochodów nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak sugeruje Urząd, a ponadto nie nastąpiła przed upływem pół roku dlatego nie stanowi źródła przychodu. Zarzucał również, że Urząd błędnie wnioskuje jakoby zakup lawety miał związek z prowadzoną działalnością w zakresie handlu samochodami.
Z treści odwołania wynika również, że bezzasadne są zarzuty dotyczące występowania przerw w działalności podatnika, sprzedaży samochodu z dużym zyskiem oraz posiadania w jednym okresie czasu kilku samochodów.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że o konieczności obciążenia podatkiem od towarów i usług określonej czynności wykonanej choćby raz decydują dwie łącznie występujące przesłanki a mianowicie: czynność ta musi zostać zawarta w okolicznościach uprawdopodobniających możliwość jej powtórzenia, prawdopodobieństwo dokonania kolejnej czynności powinno wskazywać pewną częstotliwość przeprowadzenia transakcji. Istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy". Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym transakcje przeprowadzane przez podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów spełniają przesłanki wymienione w analizowanym wcześniej przepisie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołane przez organ pierwszej instancji okoliczności wskazują, że część samochodów nabywana była w celu dalszej odsprzedaży. Przede wszystkim podatnik nie uzasadnił potrzeby posiadania jednocześnie kilku samochodów. Biorąc przy tym pod uwagę uzyskiwane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykorzystywanie tych samochodów na potrzeby własne przekraczałoby możliwości finansowe podatnika, bowiem z zeznań podatkowych wynika, że w dłuższym okresie czasu uzyskiwał on tak niskie dochody, że nie mógłby nimi zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych nie mówiąc już o utrzymaniu kilku samochodów w tym samym czasie. Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że samochody zostały zakupione do użytku własnego, wskazując, że przy rocznym dochodzie podatnika osiągniętym w 2000r. w wysokości [...], podatnik dokonał zakupu dwóch samochodów i lawety oraz sprzedaży trzech samochodów. Przy czym w wyniku sprzedaży Opla [...] jak i Renault [...] podatnik uzyskał nadwyżkę ceny sprzedaży ponad wartość udokumentowanych wydatków z tytułu nabycia tych samochodów.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia czy dana czynność dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że wykazanie przerw w działalności gospodarczej miało na celu przedstawienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Natomiast przedstawienie rozliczeń podatnika z tytułu podatku dochodowego miało istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy gdyż wykazało ograniczone możliwości finansowe podatnika w ponoszeniu kosztów związanych eksploatacją samochodów. Nie można również przyjąć za wiarygodne wyjaśnień pełnomocnika co do ponoszonych przez podatnika kosztów naprawy kupowanych samochodów. W toku prowadzonego postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w związku z naprawą samochodów. Przedstawiona kalkulacja dokonana na podstawie opinii rzeczoznawców nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie ponieważ opinie przeprowadzono na inne potrzeby - określenia wartości celnej i nie odzwierciedlają rzeczywiście poniesionych kosztów. Natomiast podnoszone argumenty że część samochodów została zakupiona na potrzeby innych osób (konkubina, matka podatnika) nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, bowiem kwestionowane samochody zakupiono, jak również dokonano importu, w imieniu i na rachunek podatnika Pana J. B. Wskazywał też że samochody posiadające status samochodów ciężarowych, nie były jednak typowymi samochodami specjalistycznymi i mogły służyć zarówno do przewozu ładunków jak również osób.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że nie mógł mieć zastosowania przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na podstawie którego zwolniona z podatku od towarów i usług jest sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało spełnione drugie kryterium uzyskania zwolnienia, ponieważ podatnikowi co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem, jednak podatnik odliczenia tego nie dokonał.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, >0 ze zm.) - przez ich błędną wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu I i II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Podatnik wywodził, że wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcia "w sposób częstotliwy" należy posiłkowo stosować zapisy art. 10 ust 1 pkt 8 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie rzeczy jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie. Ustawodawca wprowadza więc w tym przypadku wyraźnie termin, przed upływem którego nie można traktować odpłatnego zbycia rzeczy jako źródła przychodu, a tym samym przyjmuje, iż dzielący poszczególne transakcje okres przekraczający sześć miesięcy nie może być utożsamiany z "częstotliwością" dokonywania odpłatnych czynności prawnych.
Skarżący zarzuca ponadto iż Urząd Skarbowy w O., a następnie Izba Skarbowa we W. błędnie ustaliły w oparciu o powyższe przepisy, iż J. B. działał z zamiarem nabywania i zbywania samochodów w sposób częstotliwy. Sposób ujęcia w treści decyzji zestawienia zakupionych, sprzedanych, oraz posiadanych obecnie przez skarżącego samochodów osobowych oraz dostawczych, dotyczące okresu od 1997 do 2002 r. jest wyraźnie próbą sugerowania dużej częstotliwości tych zdarzeń i dochodowości, które faktycznie nie miała miejsca. Dokonując zestawienia kosztów zakupu i remontów poszczególnych samochodów z cenami ich sprzedaży oraz daty ich zakupu i sprzedaży skarżący wywodzi, że z danych tych nie wynika aby transakcje dokonywane były w sposób częstotliwy, ponieważ w poszczególnych latach w ogóle do sprzedaży samochodów nie dochodziło, a okresy dzielące zakup samochodu od jego sprzedaży były znaczne i przekraczały 6 miesięcy. Ponawia także wyjaśnienia, iż samochody były nabywane na potrzeby własne i potrzeby bliskich osób podatnika.
Podnosi także, że transakcje podlegały zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponieważ są one towarami używanymi w myśl ustawy VAT a sprzedającemu nie przysługiwało w stosunku do nich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto podatnikowi w stosunku do sprzedawanego samochodu nie mogło przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z mocy prawa (przypadki te są określone w art. 19-20, art. 25 i art. 29 ust. 2 ustawy VAT., a także w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 23 ust. 7 ww. ustawy).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga dotycząca decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przede wszystkim wskazać należy, że na ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) nie jest istotne czy podatnik był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, ani nawet to, czy jego działalność nosiła cechy niesformalizowanej działalności gospodarczej. Czynności odpłatnego świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc o tym, czy określony podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (...), nie decyduje to, czy podlegająca opodatkowaniu czynność (odpłatne świadczenie usług) wykonywana przez ten podmiot we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach, o których mowa w tymże przepisie, wchodzi w zakres jego działań statutowych lub zakres czynności zgłoszonych do ewidencji działalności gospodarczej. (wyrok NSA z 28 grudnia 2000r sygn. akt SA/Sz 1492/99 LEX nr 53191). Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT nie zawęża zatem podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do działalności gospodarczej. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie. (wyrok NSA 16 lutego 2000r sygn. akt I SA/Lu 1256/98 LEX nr 42906) W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsca zamieszkania na terytorium RP, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy (...)".. Nie można zgodzić się z wywodami podatnika, iż pojęcie częstotliwości odnosić należy do art. 10 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żadnej części nie zawiera takiego odesłania i nie daje żadnych podstaw do twierdzenia, że częstotliwe są transakcje powtarzające się w okresach krótszych niż 6 miesięcy. Pojęcie częstotliwości należy odnieść takiej powtarzalności danego rodzaju transakcji jaka może mieć miejsce w działaniach osoby nie uczestniczącej w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a wynikającej z zwykłych zasad korzystania z rzeczy lub praw.
W tym wypadku uwzględnić należy iż samochód jest dobrem trwałego użytku, z którego zazwyczaj korzysta się przez kilka lat. Tymczasem skarżący zbył jeden samochód po upływie 9 miesięcy a drugi 8 miesięcy co jest relatywnie krótkim okresem używania. W świetle cyt. przepisów podatnikiem działającym we własnym imieniu i na własny rachunek jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących za zamiar ich częstotliwego wykonywania. Aby traktować określony podmiot jako podatnika VAT, ustawodawca wymaga od organów podatkowych ustalenia jedynie zamiaru osoby dokonującej transakcji. Dla udowodnienia takiego zamiaru organy podatkowe mogą posługiwać się wszelkimi dopuszczanymi przez prawo środkami dowodowymi. Granicą działania organów są jedyne przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. Zasada swobodnej oceny dowodów Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niemniejszej sprawie organy granic takich nie przekroczyły, wskazując fakty -dotyczące zarówno innych dokonywanych przez podatnika transakcji jak i jego sytuacji majątkowej- pozwalające przyjąć, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów w sposób częstszy niż to jest przyjęte przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej, a więc wskazujące, że zamiarem jego było przeprowadzanie transakcji w sposób częstotliwy. Logicznie uzasadniając przyczyny dla których nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym przyczyn częstej zmiany samochodów oraz konieczności posiadania w pewnych okresach dwóch samochodów jednocześnie.
Skarga jest natomiast częściowo zasadna, jeśli chodzi o decyzję dotycząca podatku za miesiąc listopad 2000r .
Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwalnia się od opodatkowania sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Towarem używanym w myśl art. 4 pkt. 7 b są pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Ponieważ niesporne jest, że sprzedane samochody były towarami używanymi w rozumieniu tego przepisu, ustalenie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabycie, powoduje zwolnienie z opodatkowania. Ponieważ podatnik w dniu dokonał wyrejestrowania z ewidencji dla celów VAT swoje działalności utracił tym samym prawo do odliczani podatku naliczonego od zakupionych towarów. Wobec tego nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu dokonanym w dniu. W konsekwencji sprzedaż tego samochodu zwolniona jest z opodatkowania.
Wobec tego organy podatkowe , określając podatek należy od sprzedaży dokonanej w dniu naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co – zgodnie z art. 145 § 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia uchylenie decyzji w tym zakresie.
Reasumując, na skutek naruszenia przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje częściowo niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. W pozostałej części, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.
Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.
Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 15 grudnia 2003 r.)