I SA/Wr 285/24

I SA/Wr 285/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-10-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Piotr Kieres /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.946.2023.3.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, wnioskodawca, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.946.2023.3.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku przez spółkę za nieprawidłowe.
We wniosku z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji i pismach uzupełniających spółka wskazała, że jako pracodawca prowadzi program stażowy dla absolwentów szkół wyższych, w ramach którego osoby zatrudnione na umowę o prace odbywają czasowe staże we wskazanych i określonych przez pracodawcę miejscach i warunkach. Miejsca te położone są zarówno w Polsce, jak i za granicą (na terenie Unii Europejskiej i Wielkiej Brytanii). W ich trakcie pracownicy między innymi świadczą pracę na rzecz pracodawcy, ale także na rzecz spółek zagranicznych. Pracownicy przy podpisywaniu umowy o pracę są informowani o potencjalnej możliwości/konieczności odbycia stażu w wyznaczonych przez pracodawcę miejscach. Nie mają jednak oni wpływu na miejsce odbywania stażu, termin jego odbycia czy też nawet na sam fakt jego odbycia. Spółka efektywnie ponosi wszystkie koszty związane z przemieszczeniem się pracownika z miejsca jego zamieszkania w Polsce do miejsca odbywania stażu i z powrotem. Ma to postać m.in. zwrotu pracownikowi kosztów biletów lotniczych w przypadku podróży samolotem oraz koszów paliwa i innych opłat w przypadku podróży samochodem. W związku z faktem, że opisywane wyjazdy nie stanowią podróży służbowych, spółka nie wypłaca wysyłanym na staż pracownikom diet. Spółka występuje w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Spółka wskazała, że w umowie o pracę miejscem pracy jest biuro pracodawcy znajdujące się we W. Natomiast oddelegowanie pracowników do pracy zagranicą odbywa się za zgodą pracownika – zawierane są aneksy do umów o pracę czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy. W dokumentach jest wskazywana określona miejscowość w kraju oddelegowania. Pracownik decyduje, jakim środkiem transportu będzie odbywał przejazd do kraju wykonywania stażu oraz codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy. Z założenia podróż powinna odbyć się samolotem, ale można też ją odbyć własnym autem. W liście oddelegowania jest wskazane, za jakie podróże spółka zwraca koszty i jest to zwrot kosztów za podróż do i z miejsca wykonywania pracy oraz raz w ciągu całego stażu jedna podróż do Polski i z powrotem. Natomiast codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy są opłacane przez pracowników.
W oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego spółka sformułowała pytanie, czy zwrot pracownikom kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani przez pracodawcę w związku z obowiązkami służbowymi, oraz powrotami do miejsca zamieszkania, spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) w postaci nieodpłatnego świadczenia, od którego spółka jako płatnik powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Spółka odwołała się do orzecznictwa, powołując w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (OTK-A 2014, nr 7, poz. 69) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem spółki, opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika występuje wyłącznie wtedy, gdy wywołuje ono skutek w postaci definitywnego przyrostu majątku bądź zaoszczędzenia wydatków. Spełnienie ww. przesłanki ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której spełnione przez pracodawcę świadczenie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika. Pracownicy spółki nie mają żadnego wpływu na miejsce i czas stażu, ale są świadomi, że częścią stażu jest wyjazd zagraniczny. Niemożliwe jest zatem uznanie, że poniesienie kosztów przejazdu do kraju wykonywania stażu i z powrotem, jest w interesie pracownika. Gdyby bowiem nie polecenie służbowe pracodawcy, pracownicy nie ponieśliby analizowanych kosztów dojazdu do wskazanych przez spółkę miejsc. Kwoty wypłacane pracownikom przez spółkę stanowią więc wyłącznie zwrot poniesionych przez pracowników kosztów, powstałych w wyniku realizacji przez nich interesów pracodawcy. Nie mają one więc jakiegokolwiek związku z realizacją potrzeb życiowych/socjalnych pracowników.
Dalej spółka odwołała się do definicji pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, zawartych w art. 3 pkt 5 lit. a i pkt 7 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 73; dalej: u.o.d.p.). Spółka zauważyła również, że w myśl art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. Urz. WE L 18 z 21.01.1997, str. 1 oraz Dz. Urz. UE L 173 z 09.07.2018, str. 16 - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 5, t. 2, str. 431; dalej: dyrektywa 96/71), zwrotu wydatków faktycznie poniesionych związanych z delegowaniem (takich jak kosztów podróży) nie uznaje się za część wynagrodzenia. Zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu.
Spółka stwierdziła, że ma pełne prawo na powołanie się bezpośrednio na rozwiązania przewidywane przez dyrektywy UE. Z racji tego faktu bez znaczenia dla skutków podatkowych opisanych świadczeń pozostają regulacje krajowe (m.in. wspomniany na wstępie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Istotne pozostają wyłącznie przepisy dyrektywy, które nie pozwalają na zaliczenie omawianego zwrotu kosztów podróży do nieodpłatnych i pozostających w interesie pracownika świadczeń. Z punktu widzenia analizowanej kwestii bez znaczenia pozostaje również kwestia statusu kraju, do którego oddelegowany zostaje pracownik (UE czy poza nią).
DKIS uznał przedstawione stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył definicję płatnika wynikającą z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), a następnie przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-2a, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1-3 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Organ wskazał, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. Odwołując się do uchwały NSA przywołanej we wniosku, organ wskazał, że nieodpłatnymi świadczeniami są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwołał się także do przywołanego przez stronę wyroku TK, wskazując, że za inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane takie, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Organ poddał również analizie orzecznictwo sądów administracyjnych i ocenił, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport do i z miejsca oddelegowania zagranicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Dodatkowo organ zauważył, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71.
Dalej DKIS ocenił, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w porozumieniu/aneksie do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z tych też względów, zdaniem DKIS, przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci zwrotu kosztów transportu do i z kraju wykonywania stażu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. W konsekwencji, DKIS stwierdził, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników spółki przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w ustawie, a jego otrzymanie przez pracownika nakłada na spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając przytoczoną interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT oraz w związku z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. Urz. UE L 159 z 28.05.2014, str. 11; dalej: dyrektywa 2014/67) w związku z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 – poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, przekazywany pracownikom zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem (który jest związany wyłącznie z faktem oddelegowania tych pracowników przez pracodawcę do wskazanego przez niego miejsca świadczenia pracy znajdującego się poza terytorium kraju) stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy skutkujący koniecznością pobierania przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, w której poprawna wykładnia tych przepisów oraz ich poprawne zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym powinna prowadzić do wniosku, zgodnie z którym ww. świadczenia nie stanowią dla pracowników opodatkowanego przychodu (z konsekwencjami tego faktu występującymi także na gruncie obowiązku pobierania zaliczek po stronie pracodawcy);
2) art. 7 dyrektywy 96/71 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 – poprzez ich niezastosowanie przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że mające miejsce w realiach przedstawionych we wniosku o interpretację pokrywanie przez skarżącą kosztów związanych z transportem pracowników do miejsca wykonywania pracy i z powrotem nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu świadczenie dla pracowników (pomimo tego, że w świetle ww. przepisów pokrywanie takich kosztów jest obowiązkiem pracodawcy);
3) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. – poprzez bezpodstawne i nieznajdujące podstawy w stanie faktycznym sprawy przyjęcie, że dokonywany przez skarżącą zwrot kosztów jest działaniem pozostającym w wyłącznym interesie pracowników.
W związku ze wskazanymi naruszeniami prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS ocenił zarzuty skargi jako niezasadne i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji w świetle zarzutów skargi, należało stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut co do naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 i w związku z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Zauważyć należy, że wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy pokryje koszty dowozu pracowników do wyznaczonych w umowie miejsc pracy, które w innej sytuacji musiałby ponieść pracownik - stanowią dla pracownika konkretne przysporzenie, kwalifikowane według katalogu przychodów z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako nieodpłatne świadczenie, czyli stanowiące przychód ze stosunku pracy (por. np. wyroki NSA: z 3 listopada 2010 r., II FSK 1208/09; z 20 listopada 2014 r., II FSK 2771/14; z 24 stycznia 2023 r., II FSK 1447/20). Jednak z opisu stanu faktycznego oraz stanowiska spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w ocenie spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy dyrektywy 96/71. Przywołany w zarzutach skargi art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 przewiduje m.in., że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 przewiduje, że aby ocenić, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów. Treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że uwzględnienie ich przy wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT miałoby istotny wpływ na postrzeganie charakteru świadczeń ponoszonych przez pracodawcę delegującego pracownika do innego kraju jako innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w ww. przepisie ustawy.
Pomimo tego, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka zaznaczyła, że jej zdaniem w sprawie winna mieć zastosowanie dyrektywa 96/71, DKIS do tej kwestii odniósł się jedynie zdawkowo na str. 13 interpretacji, wskazując, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w cyt. dyrektywie. Organ w żadnym aspekcie nie dokonał analizy przepisów obu ww. dyrektyw, ani nie odniósł opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku do tychże przepisów. Niedokonanie przez organ rozważań dotyczących możliwości zastosowania w sprawie przepisów art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 w związku z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 stanowi de facto wyraz milczącej oceny organu co do stosowania w sprawie prawa unijnego, która to ocena w istocie nie poddaje się kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie została ona przez organ w ogóle umotywowana. W efekcie trafnie strona skarżąca zarzuca, że doszło do
niewłaściwej oceny przez DKIS co do zastosowania ww. dyrektyw. Skoro bowiem strona we wniosku o wydanie interpretacji twierdzi, że co najmniej dyrektywa 96/71 winna mieć zastosowanie w sprawie i wskazuje, że rzutować to winno na wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a organ interpretacyjny pomija milczeniem odniesienie się do tego twierdzenia strony, to w istocie organ ten uchyla się od oceny zastosowania wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów. Jednocześnie przy tym organ dokonał wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT z pominięciem wskazywanego przez stronę kontekstu prawa unijnego, co czyni dokonaną przez DKIS wykładnię nieprawidłową w tym zakresie, w jakim nie wypowiada się co do możliwości lub braku możliwości zastosowania w sprawie postulowanych przez stronę przepisów dyrektywy 96/71. Pamiętać należy, że z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi więc stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2024 r., II FSK 314/24). Takich elementów w zaskarżonej interpretacji zabrakło, co czyni poczynione przez organ na gruncie prawa materialnego rozważania wadliwymi.
W kontekście powyższego należy wspomnieć, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu w wypełnieniu jego ustawowego obowiązku i dokonać wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o PIT z uwzględnieniem art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 w związku z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71. Sąd administracyjny jest właściwy do kontroli legalności działania organu interpretacyjnego, jednak w sytuacji, gdy organ ten uchylił się w istocie od kompleksowej odpowiedzi na zadane we wniosku strony pytanie, tj. w szczególności nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy i jego subsumpcji do konkretnych przepisów prawa, w tym unijnego, to Sąd na takim etapie sprawy nie jest uprawniony, by zamiast organu dokonać takich ocen. Organ nie wypowiedział się, czy uznaje przedstawiony opis stanu faktycznego za odpowiadający zakresowi zastosowania obu ww. dyrektyw i nie uzasadnił swego stanowiska w tym przedmiocie. Dokonywanie wykładni wskazanych przepisów przez sąd na obecnym etapie byłoby co najmniej przedwczesne, skoro rolą sądu winna być kontrola legalności dokonanej przez organ wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa.
Mając na uwadze powyższe rozważania, należało stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – z wyjaśnionych wyżej powodów. To zaś oznacza, że zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W świetle powyższych rozważań jako niezasadny należało ocenić zarzut skarżącej, że organ naruszył art. 7 dyrektywy 96/71 w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 poprzez ich niezastosowanie, bowiem, jak już była o tym mowa, organ w istocie nie zajął jasnego stanowiska, czy przepisy omawianych dyrektyw mają w sprawie zastosowanie. W tym zakresie zasadny za to był zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 4 ust. 3 lit. f dyrektywy 2014/67 i w związku z art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71 poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem nie budzi wątpliwości, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ nie stosował art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., a co za tym idzie, wbrew zarzutowi strony skarżącej, DKIS przepisów tych nie mógł naruszyć.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Ponownie dokonana przez organ ocena stanowiska strony skarżącej powinna w szczególności uwzględniać jasną i jednoznaczną ocenę organu co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów dyrektywy 2014/67 i dyrektywy 96/71 i wpływu tej okoliczności na wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)
Wziąwszy pod uwagę poczynione rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.