I SA/WR 2743/01

I SA/Wr 2743/01 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2001-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz
Józef Kremis /przewodniczący/
Katarzyna Radom
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Józef Kremis Sędziowie : Asesor WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Centrum A sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, zaległości podatkowej w tymże podatku oraz odsetek od zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] II. orzeka, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu
Uzasadnienie
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
UZASADNIENIE
W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. postępowania podatkowego dnia [...] została wydana decyzja Nr [...], o której mowa na wstępie.
Przesłanką wydania przywołanej powyżej decyzji były stwierdzone przez organ podatkowy naruszenia przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych It.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 106, póz. 482 z późn.zm.l, które spowodowały:
zaniżenie przychodów na kwotę [...],
zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...].
Tym samym Urząd Skarbowy przychody przyjął w kwocie [...], a koszty ich uzyskania w kwocie [...]. Ustalając konsekwentnie dochód w kwocie [...], przy uznaniu prawa do odliczenia przez Spółkę straty z roku 1998 w wielkości [...].
Wydając przedmiotową decyzję, organ I instancji, wzruszył złożone przez Spółkę zeznanie roczne CIT-8 oraz deklaracje miesięczne CIT-2 i dokonał korekty danych w nich zawartych, uznając m.in., iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę [...], powodując powstanie zaległości w tym tytule na kwotę [...].
Od powyższej decyzji wymiarowej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej zmianę w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:
- wynagrodzeń Prezesa Zarządu i pochodnych od tych wynagrodzeń na
kwotę łączną [...].
Zdaniem strony zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera oceny czy poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzeń prezesa są kosztami uzyskania przychodów w świetle prawa podatkowego. Urząd Skarbowy zaś w uproszczony sposób podszedł do sprawy spornych wynagrodzeń, a także dokonał nieścisłej merytorycznie interpretacji przepisów dotyczących tych wydatków.
2
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
Przekazując akta podatkowe Spółki wraz z ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ podatkowy I instancji wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.
Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania, na tle materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, nie przychyliła się do żądań Strony i decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze z dnia [...]r. strona skarżąca zawarła stanowisko w całości zgodne z prezentowanym w odwołaniu i nie wniosła nowych argumentów w sprawie. Tym samym Spółka nadal kwestionuje rozstrzygnięcie organów podatkowych w części dotyczącej nie uznania kosztów wynagrodzeń prezesa zarządu wraz z pochodnymi w kwocie łącznej [...] za koszty uzyskania przychodów.
Oceniając powyższe zarzuty Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 235 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks Handlowy /Dz. U. Nr 57, póz. 502 z późn.zm./ obowiązującego w dacie wydania przedmiotowych decyzji, wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Zatem, strona przeciwna prezentuje pogląd, iż przepis ten wyklucza możliwość ustanowienia przez wspólnika, samego siebie pełnomocnikiem do reprezentowania Spółki w umowach o pracę z członkami zarządu. Jednocześnie Izba Skarbowa zauważa, iż z przepisów Kodeksu handlowego nie wynika, aby przepis art. 235 tego Kodeksu nie dotyczył jednoosobowych Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
Z akt sprawy wynika, iż na stanowisko Prezesa Zarządu pani A. L. została powołana przez Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...] z dnia
[...]r. Nie stanowi też przedmiotu sporu, że Zgromadzenie Wspólników uchwałami podjętymi w dniach [...], [...], [...] i
[...]r. postanowiło o podpisaniu aneksów nr 1 i 2 do umowy o pracę z dnia
[...]r. zawartej z panią A. L. oraz zawarciu umów o pracę z dnia
[...]r. i [...] z Prezesem Zarządu - panią A. L.
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
Także poza sporem jest fakt, iż J. H., reprezentujący cały kapitał zakładowy, będący jedynym wspólnikiem Centrum A sp. z o.o. udzielił sobie pełnomocnictwa do wykonywania w/w czynności.
Tym samym należy, zdaniem Izby Skarbowej, uznać iż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada wymaganiom przywołanego powyżej art. 235 Kodeksu handlowego. W sytuacji, gdy jedyny wspólnik Spółki głosuje przy powzięciu uchwały dotyczącej udzielenia mu pełnomocnictwa do zawierania umów o pracę oraz podpisywania aneksów do umów o pracę w imieniu Spółki, co miało miejsce w tym przypadku i nie jest przedmiotem sporu, stanowi to naruszenie bezwzględnie obowiązującego art. 235 Kodeksu handlowego, a tym samym oznacza, że uchwały z dnia [...],[...],[...] i [...] w których pan J. H. udzielił "sam sobie" pełnomocnictwa są sprzeczne z obowiązującym prawem i nie wywołują skutków prawnych.
W uchwale z dnia [...][...] Sąd Najwyższy wskazał między innymi iż: "kodeks handlowy nie przewiduje w ogóle nieważności uchwał wspólników z mocy samego prawa. Artykuł 240 Kodeksu handlowego przewiduje jedynie zaskarżalność uchwał, jeżeli w wyniku powzięcia uchwały naruszono przepis prawa, postanowienie umowy spółki lub wreszcie postąpiono wbrew dobrym obyczajom kupieckim. Oczywiście w sytuacji, gdy uchwała w istocie rzeczy nie jest uchwałą, lecz tylko "pozorem uchwały" tzn. gdy np. podjęta została przez nie uprawnione osoby, art. 240 Kodeksu handlowego nie może mieć zastosowania, jeżeli w rzeczywistości uchwały nie było, każdy, kto ma interes prawny, może wystąpić z powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 k.p.c."
Zgodnie z art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką, a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnik, powołani uchwałą wspólników. Przepis art. 203 Kodeksu handlowego, ma zdaniem Izy Skarbowej także charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, a umowa spółki nie może zawierać w tym zakresie odmiennych postanowień.
Powyższe stanowisko wynika z kategorycznego brzmienia przedmiotowego przepisu oraz sposobu regulacji zasad reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który formułując w art. 198 KH prawo reprezentacji Spółki w
4
Sygnatura akt I S.A. /Wr 2743/01
kolejnych przepisach, bezwzględnie ogranicza to prawo w stosunku do członków zarządu w sferze stosunków wewnętrznych. Przepis art. 203 kodeksu handlowego ma zastosowanie do wszystkich rodzajów umów z członkami zarządu, a więc również do umów o pracę. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowy o pracę z dnia [...] i [...] oraz aneksy nr 1 i 2 do umowy o pracę z dnia [...] wobec nie spełnienia wymogów przewidzianych w art. 203 kodeksu handlowego tj. nieskutecznego ustanowienia pełnomocnika, jak też nie powołania rady nadzorczej - nie mogą wywoływać skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego od dnia ich zawarcia.
Zatem od dnia [...] (w związku z wygaśnięciem umowy o pracę z dnia [...]) panią A. L. nie łączyła, zdaniem organów skarbowych, ze Spółką żadna umowa.
Niewątpliwie, w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Jednakże wydatki winny być poczynione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Skoro powyższe umowy nie wywołują skutków prawnych nie istnieją podstawy prawne do dokonywania wydatków na rzecz Prezesa Zarządu -pani A. L.
Organy podatkowe kierując się postanowieniami art. 15 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podatkowej wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu wypłaty wynagrodzenia /wraz z jego pochodnymi/ pani A. L. w kwocie łącznej [...].
Wobec powyższego, strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosła jak na wstępie - o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powyższa skarga została wniesiona w dniu 21 sierpnia 2001 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed
5
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych członkowi zarządu (prezesowi) osoby prawnej. Kwestionując zasadność zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe uznały, iż czynność polegająca na zawarciu umowy o pracę przez jednoosobową spółkę, w której pracodawcę reprezentuje jedyny wspólnik, narusza bezwzględnie obowiązujący przepis art. 235 kodeksu handlowego oraz art. 203 tegoż kodeksu i tym samym spełnia dyspozycję art. 58 KC, co czyni ją bezwzględnie nieważną. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest, iż tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku - o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PdopU), niemożliwe jest uznanie wypłaconych prezesowi zarządu wynagrodzeń za koszty uzyskania przychodu.
Analizując przedstawiony stan faktyczny Sąd podkreśla, iż przy zawieraniu przedmiotowych umów jedną stroną umowy była spółka z o.o. jako osoba prawna reprezentowana przez pełnomocnika, którym był jedyny wspólnik, umocowany do działania przez uchwałę jednoosobowego zgromadzenia oraz prezes zarządu (druga strona umowy). Dodać należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 203 KH w umowach między spółką a członkami zarządu reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą walnego zgromadzenia. Wobec powyższego
6
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
nie bardzo wiadomo w jaki sposób naruszono, jak to utrzymują organy podatkowe, postanowienia art. 203 KH. Czy poprzez podjęcie uchwały o ustanowieniu pełnomocnika, który został powołany uchwałą jednoosobowego walnego zgromadzenia, czy poprzez zawarcie umowy właśnie przy jego udziale z prezesem zarządu, czy poprzez zawieranie umowy pomiędzy spółką, reprezentowaną przez prawidłowo powołanego pełnomocnika, a członkiem zarządu? Sąd chciałby stanowczo podkreślić, że umowy te, wbrew twierdzeniem organów podatkowych nie są umowami zawartymi pomiędzy tymi samymi podmiotami. W spornych umowach jedną stroną były osoby fizyczne, a drugą stroną pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, której ważności nie zakwestionowano. W spółce w której jest więcej niż jeden wspólnik nie dochodzi do zawarcia umowy tak jak w spółce z udziałem jednego wspólnika, co w sposób istotny odróżnia spółką wieloosobową od spółek jednoosobowych. W spółce jednoosobowej, która jest wyjątkiem na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych (poprzednio - kodeksu handlowego), jedynie z mocy art. 158 ust. 2 KH w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest utworzona tylko przez jedną osobę (jedyny wspólnik), osoba ta wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników zgodnie, z postanowieniami niniejszego działu kodeksu handlowego.
Jest więc istotna różnica w ocenie skutków prawnych zawarcia umowy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez organ osoby prawnej, a zawarcia umowy na mocy pełnomocnictwa przez osobę fizyczną wykonującą uprawnienia przysługujące organowi osoby prawnej. W tym miejscu należy również przyjrzeć się drugiemu z powołanych przez organy podatkowe, przepisów kodeksu handlowego jakim jest art. 235 KH. Zgodnie z jego postanowieniami ustawodawca zawarł bezwzględny zakaz głosowania wspólników w wymienionych taksatywnie przypadkach, które zachodzą w sytuacji kolizji interesów wspólnika z interesami spółki. Zgodnie z postanowieniami tegoż art. 235 KH wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Należy jednoznacznie podkreślić, że w rozpatrywanej
7
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z wymienionych we wskazanym przepisie przypadków.
Powołując się na powyższy przepis prawa organy podatkowe zapomniały, iż mamy w rozpatrywanej sprawie do czynienia z spółką jednoosobową, co oznacza, że należy mieć na względzie postanowienia art. 158 § 2 KH oraz, że wszelkie postanowienia dotyczące spółek z o.o. dotyczące spółek wieloosobowych, znajdują odpowiednie zastosowanie do spółek jednoosobowych. Odpowiednie zaś stosowanie sprowadza się do zbadania, czy dany przepis prawa można zastosować bezpośrednio, przy odpowiedniej modyfikacji bądź nie można go zastosować wcale. Zastosowanie bezpośrednie powołanego przepisu art. 235 KH spowoduje niemożność w zasadzie prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę, poprzez uniemożliwienie wykonywania czynności zarządu wewnątrz spółki, co kwestionuje w ogóle możliwości istnienia takich spółek, których byt prawny przewidział wszakże ustawodawca. Właśnie dlatego chociażby wprowadzono przepis art. 203 KH, który umożliwia zawieranie tego typu umów. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż powoływanie się na postanowienia art. 235 KH i art. 203 KH, jest w niniejszej sprawie, nietrafne.
Organy podatkowe uznały, iż swoboda jaką dysponuje jedyny wspólnik jest tak ograniczona, że uzasadnia traktowanie podejmowanych czynności, kwestionowanych umów, jako czynności zawartej z "samym sobą". Jednakże właśnie tę swobodę przewidział ustawodawca dopuszczając możliwość istnienia spółek jednoosobowych. Ustawodawca dopuszcza zakładania spółek, w których osobowość prawna umożliwia jedynemu wspólnikowi równoczesne występowanie w różnych rolach i odpowiednio do nich powodowanie skutków prawnych dla siebie i reprezentowanej osoby prawnej. Skoro ustawodawca przyznaje, iż między osobą fizyczną - jedynym wspólnikiem i prawną osobowością jego spółki (np. w niniejszej sprawie A sp. z o.o.) istnieje jurydyczna odrębność, to jedyny wspólnik nie tylko może z pełną swobodą powołać pełnomocnika, lecz właśnie postanowieniami art. 203 KH jest zobligowany to zrobić, jeśli chce działać skutecznie, prowadząc działalność w formie jednoosobowej spółki.
Abstrahując, od istoty pełnomocnictwa jako instytucji cywilnoprawnej, zdaniem organów, działania pełnomocnika nie mogą być prawnie skutecznie bowiem
8
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
wykonywał on wolę mocodawcy, co należy potraktować jako reductio ad absurdum, które to wykluczają z instytucji prawnych instytucję pełnomocnictwa. Z takich twierdzeń wynika, iż udziałowcy chcąc spełnić wymagania dotyczące sposobu zawierania umów z członkami zarządu określone w art. 203 KH, naruszają prawo udzielając osobie trzeciej wymaganego przez przepis pełnomocnictwa. Wynika z tego, iż czynność prawna mająca na celu zadośćuczynić wymogom prawa jest nieważna, jako czynności sprzeczna z przepisem prawa ustanawiającym tenże wymóg (konkretnie z tym samym art. 203 KH). Strona przeciwna wywodzi nieważność czynności cywilnoprawnej z przepisu, który nakazuje dokonanie takiej czynności (art. 203 KH). Przyjmując rozumowanie strony przeciwnej stwierdzić należy, iż umowa o pracę jest nieważna z mocy prawa, ponieważ została zawarta zgodnie z procedurą określoną w przepisie art. 203 KH (czyli zgodnie z prawem). Takie stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, iż jednoosobowa spółka w praktyce nie mogłaby funkcjonować, albowiem nie byłaby zdolna do powołania organu wykonawczego (zarządu), który urzeczywistnia wolę tejże osoby prawnej.
Istotnym w sprawie jest także jeszcze jeden element, który zdaje się umykać organom podatkowym. Kompetencje zarządu określa kodeks handlowy, a w szczególności art. 198 kodeksu handlowego. Do działania spółki zarząd jest niezbędny. Wykonywanie zarządu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, także z ryzykiem odpowiedzialności wskazanej w art. 298 kodeksu handlowego. Wykonywanie zarządu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pozwala funkcjonować i jest niezbędne dla prawidłowego występowania spółki w obrocie prawnym. W tych wszystkich wypadkach, gdy w spółce nie ustanowiono wynagrodzenia za wykonywanie czynności zarządu, spółka byłaby narażona na ustalenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W związku z tezą, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 § 1 KC może stanowić podstawę prawną do uznania za koszt uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z tą umową należy przytoczyć stanowisko doktryny w tej materii. Wspólnik spółki z o.o. nie jest podmiotem prowadzącym działalność na własny rachunek. Spółka z o.o. ma odrębną podmiotowość prawną i co za tym idzie ma swoją własną odrębną od wspólników sferę interesów, praw i
9
Sygnatura akt I S.A. /Wr 2743/01
obowiązków majątkowych. To wyraźne przeciwstawienie podmiotowości spółki i wspólników czyni ich sytuację w zakresie powiązań organizacyjnych i majątkowych bardziej klarowną. Pozwala na powstanie pomiędzy tymi stronami stosunku pracy, do którego z oczywistych powodów nie mogły mieć zastosowania przepisy w ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą na własny rachunek. Nie jest [...] czynnością prawną z samym sobą umowa, którą zawierał w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. pełnomocnik ustanowiony przez jedynego wspólnika mającego kompetencje walnego zgromadzenia z innym podmiotem. Występują tu bowiem dwa różne podmioty i dwie różne strony. Pełnomocnik reprezentuje spółkę będącą odrębnym od jedynego wspólnika podmiotem prawa w umowie z inną osobą i drugą względem spółki stroną stosunku prawnego (por. A. Kisielewicz, Glosa do OSP 1999/11/194).
Powołać należy także stanowisko zaprezentowane w literaturze, zgodnie z którym klauzula zawarta w art. 58 KC z powodu stopnia swej generalności wydaje się jedną z tych instytucji kodeksu, które ze względu na zasadniczą odmienność istoty prawa cywilnego (jako gałęzi prawa prywatnego) i finansowego (publicznego) nie nadają się do bezpośredniego przeniesienia na grunt podatkowoprawny. Wskazuje się, że zgoda na dopuszczalność stosowania przez organa podatkowe art. 58 KC w sposób dający im możliwość zakwestionowania ważności czynności prawnych (np. umowy darowizny) ze względu na dokonanie jej, w ich ocenie, "w celu obejścia przepisów podatkowych" redukuje stopień pewności prawa w zasadzie do zera. Niemalże każda czynność prawna, której skutkiem byłoby, nawet przy okazji, obniżenie kwoty należnego podatku, mogłaby być uznana za nieważną ze względu na domniemany przez organa podatkowe cel: obejście przepisów podatkowych. Podkreśla się, że rdzeniem cywilistycznej konstrukcji "obejścia przepisów prawa" jest dążenie do osiągnięcia skutku zabronionego przez przepis o charakterze iuris cogentis przez zespól działań, które zabronione nie są. Decydujący jest tu jednak skutek - osiągnięcie stanu zabronionego przez prawo. Oba te elementy na gruncie prawa podatkowego wydają się nadzwyczaj wątpliwe. Przecież prawie każdy podatnik dąży do tego, by zapłacić podatek tak niski, jak to tylko możliwe, i trudno realizowanie tego uznać za "skutek zabroniony przez prawo", co jest ostatecznie
10
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
elementem konstytutywnym działania in fraudem legis (por. E. Knosala i A. Matan, Kryyterium legalności przy płaceniu podatków, Rzeczpospolita 1997/2/24)
Zrelatywizujmy powyższe rozważania do regulacji kosztów uzyskania
przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygające znaczenie
dla sprawy ma wykładnia art. 15 ust. 1 PdopU. Przepis ten należy do przepisów
zakreślających podatkowoprawny stan faktyczny na gruncie podatku dochodowego
od osób prawnych. Składa się on na pojęcie dochodu, z uzyskaniem którego przez
podmioty tego podatku powstaje zindywidualizowany obowiązek podatkowy.
Zdaniem strony przeciwnej wydatek został poniesiony przez skarżącego na
podstawie nieważnej umowy. Rozpatrzmy jaki wpływ na kwalifikację danego wydatku
do kosztów uzyskania przychodów, przy założeniu, iż czynność cywilnoprawna była
rzeczywiście, jak twierdzi strona przeciwna, nieważna. Rozpatrzenia wymaga
zagadnienie jaki wpływ na gruncie PdopU ma fakt ewentualnej nieważności umowy
cywilnoprawnej na regulację przedmiotu podatku. Koszty uzyskania przychodów
zostały uregulowane w ustawie na podstawie klauzuli generalnej zawartej w art. 15
ust. 1 i katalogu wyjątków zawartego w art. 16 ust. 1 PdopU. Jak się wskazuje w
literaturze o zakwalifikowaniu danego stanu faktycznego do kosztów uzyskania
decyduje jego przeznaczenie oraz możliwość - nawet tylko potencjalnie - osiągnięcie
przychodu. Celowość i efektywność nakładów gospodarczych pozostawiona jest
ocenie podatnika. Administracja podatkowa może jedynie badać związek nakładów
gospodarczych z przychodami, zaś ocena ich racjonalności ekonomicznej pozostaje
poza zakresem kontroli podatkowej. Podobne stanowisko prezentowane jest w
orzecznictwie podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że normatywna
konstrukcja kosztów uzyskania oparta jest na swoistej klauzule generalnej, która
stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty ponoszone w celu
osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych(...)
Uregulowanie generalne kosztów uzyskania w art. 15 ust. 1 oparte zostało na
ekonomicznym pojęciu kosztów, podobnie zresztą jak w przypadku reguły
określającej koszty uzyskania w podatku dochodowym od osób fizycznych, (por. R.
Mastalski, Prawo podatkowe. II część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 93)
Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest zatem o kryterium ekonomiczne, a nie o instytucje prawa cywilnego. W hipotezie normy
11
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
prawnopodatkowej określającej koszty uzyskania przychodu nie recypowano żadnej instytucji cywilnoprawnej. Nie było zatem podstaw do badania formalnoprawnej poprawności umów cywilnoprawnych, bowiem hipoteza normy prawnopodatkowej nie zawierała (przejmowała) instytucji prawa cywilnego. Na fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków nie ma znaczenia, czy na gruncie prawa cywilnego dana umowa jest ważna czy nie. Zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów nie został skonstruowany w oparciu o instytucje cywilnoprawne, dlatego ważność umowy na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia, przedmiot podatku wyznaczają bowiem stany faktyczne, a te są bezsporne w sprawie, a nie instytucja cywilnoprawna. Jak się wskazuje w literaturze, przedmiotem rozważań przy stosowaniu prawa podatkowego jest kwestia, czy prawo podatkowe może badać ważność umów cywilnoprawnych. Ważność umów cywilnoprawnych ma podstawowe znaczenie w opłacie skarbowej. Natomiast w innych przypadkach opodatkowana jest nie czynność prawna, lecz skutki czynności cywilnoprawnych. A zatem w aspekcie stosowania prawa, problem styku prawa podatkowego i prawa cywilnego, to nie problem ważności umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, lecz problem skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie tego prawa. (...) Organy podatkowe mają pełne prawo badać treść umów cywilnoprawnych zgodnie z zasadą wykładni prawa podatkowego - powszechnie przyjmowaną w krajach zachodnich i określaną jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Interesuje nas zatem rzeczywisty przebieg czynności prawnych, aspekty ekonomiczne, a w mniejszym stopniu forma, chyba że sama forma prawna jest przedmiotem opodatkowania (por. R.Mastalski, Autonomia prawa podatkowego -podatek dochodowy a renta umowna, Przegląd Podatkowy 1998/4/3).
Organ podatkowy nie ma więc podstaw prawnych do stwierdzenia czy umowa jest ważna czy nieważna, a może jedynie zbadać jej rzeczywistą treść. Tak więc w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie mogły w sprawie orzekać, czy umowa jest ważna lub jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, ponieważ nie ma to żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdyby wywód organu był zgodny z prawem (a nie jest). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków (co jest niesporne w
12
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
sprawie) związanych z uzyskiwanymi przychodami (co również w sprawie jest niesporne), na tej tylko podstawie iż zdaniem organów podatkowych umowa jest nieważna na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego. Wśród warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ustawodawca nie wprowadził ani warunku istnienia ważnej umowy, ani w ogóle istnienia umowy. Przyjęcie, iż umowa nie była ważna na gruncie prawa cywilnego i na tej podstawie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wypłaconych wynagrodzeń jest w istocie tworzeniem pozaprawnych warunków zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto, nie należy jednak zapominać o postanowieniach art. 240 KH, którym ustawodawca wskazuje na tryb postępowania w przypadku, gdy określony podmiot uważa, iż taka uchwała została podjęta z naruszeniem określonych przepisów, czy norm. Istotny jednak jest, iż nie ma czegoś takiego nieważność uchwały z mocy prawa. Taki pogląd można również wyprowadzić z uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego1994 r. (III CZP 181/93, PPH 1996, nr 67..z komentarzem M. Litwińskiej) odrzucającego wyróżnienie uchwał nieważnych z mocy prawa z uwagi na to. że art. 240 k.h. stanowi lex specialis względem art. 58 kc, który wyróżnia czynności prawne nieważne z mocy prawa. Mogą więc w tym przypadku występować li tylko uchwały zaskarżalne. Przyłączając się do takiego wniosku należy stwierdzić, że wyróżnienie uchwał nieważnych z mocy prawa chroniłoby wprawdzie, interesy słabszych uczestników obrotu, jednocześnie jednak godziłoby, w ich bezpieczeństwo, stwarzając podstawy do podważenia mocy takich uchwał nawet po bardzo długim okresie od ich podjęcia, co, nota bene, usiłuje zrobić organ kontrolny.
Powyższe potwierdzają również postanowienia art. 243 kKH. Zgodnie z postanowieniami tegoż art. 243 KH inaczej normuje się skutki prawomocnego wyroku uchylającego uchwałę w wewnętrznych stosunkach spółki, a inaczej względem osób trzecich. W wewnętrznych stosunkach wyrok taki wiąże spółkę i wszystkich wspólników, a więc nie tylko tych, którzy domagali się jej unieważnienia, ale i tych, którzy głosowali za jej podjęciem, obejmuje zatem również i tych wspólników, których powództwa o unieważnienie powyższej uchwały zostały poprzednio oddalone. Niemniej jednak wyrok ten ma charakter konstytutywny i działa ex tunc, a zatem by
13
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
móc skutecznie się powoływać na nieważność określonej uchwały, należy ją poddać trybowi wynikającego z art. 240 KH i uzyskać w tej sprawie prawomocny wyrok. Dopóki takowego nie ma nie można mówić o nieważności uchwały. Dlatego też nie można zastosować w niniejszej sprawie art. 58 KC mając na uwadze postanowienia art. 240 KH, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali. W przypadku jednak gdyby w istocie wbrew powyższym argumentom uznano, iż należy zastosować postanowienia art. 58 KC to należy stwierdzić, iż jego stosowanie nie polega na li tylko na powołaniu, lecz wiąże się z określonymi działaniami, przewidzianym w prawie cywilnym.
Podsumowując, jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tego rodzaju spółką w której jedynym wspólnik jest zarazem zgromadzeniem wspólników i jako takie może udzielić sobie (jako osobie fizycznej), pełnomocnictwa do zawarcia umowy o pracę z osoba trzecią, która w ramach stosunku pracy ma pełnić funkcje prezesa jednoosobowego zarządu tejże spółki. Takie działanie w żadnej mierze nie może być uznane za czynność z samym sobą, a tylko taka kwalifikacja mogłaby prowadzić do konkluzji, że jest to czynność bezwzględnie nieważna. Należy tu przytoczyć pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 27.10. 2000r., zgodnie z którym ustawodawca - dopuszczając istnienie jednoosobowej spółki z o.o. - nie wyłączył w stosunku do niej stosowania art. 203 kodeksu handlowego; tym samym przepis ten znajduje zastosowanie zarówno do spółek wieloosobowych, jak i jednoosobowych. Na podstawie powołanego przepisu, umowy z członkiem zarządu nie mogą być zawierane przez działających w imieniu spółki pełnomocników ustanowionych przez zarząd spółki. Spółka powinna być reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocników powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku gdy w spółce nie funkcjonuje rada nadzorcza, pełnomocnictwo powinno być udzielone przez zgromadzenie wspólników. Dotyczy to także spółki jednoosobowej, w której jedyny wspólnik udziela umocowania do zawarcia umowy z nim -jako członkiem zarządu.
Poglądu, iż umowa o pracę zawarta z "samym sobą" jest zawsze nieważna, nie można uznać za bezdyskusyjny. Aby przyjąć, że umowa o pracę pomiędzy spółką z o.o. a jej wyłącznym udziałowcem (członkiem jednoosobowego zarządu) jest nieważna - jako sprzeczna z prawem bądź zmierzająca do obejścia prawa lub
14
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
zawarta dla pozoru - konieczne jest poczynienie konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności zawarcia tej umowy, tzn. celów do jakich strony zmierzały oraz charakteru wykonywanej pracy i zachowania koniecznego elementu stosunku pracy, jakim jest wykonywanie pracy podporządkowanej. Jednakże rozpatrując elementy stosunku pracy, w tym dotyczący "pracy podporządkowanej", należy mieć na względzie, iż nie jest on bezwzględnie konieczny, gdyż nie dotyczy w zasadzie osób kierujących zakładami pracy (sygn akt: SA/Bk 5/99, Prz.Podat. 2001/2/63).
Przepis art. 203 kodeksu handlowego przewiduje, że zgromadzenie wspólników jest organem uprawnionym do powołania pełnomocników w celu reprezentowania spółki w umowach między tą spółką a członkami zarządu, jak również w sporach z nimi. Również na podstawie treści art. 221 KH należy wnosić, że wybór pełnomocnika (pełnomocników) dla zawarcia umów między spółką a członkami zarządu (lub dla występowania w sporach z nimi) należy do zgromadzenia wspólników, którego postanowienia mają formę uchwał (art. 220 KH). Jak z przytoczonej regulacji wynika, uprawnieniem a zarazem obowiązkiem p. J. H. było powołanie pełnomocnika w celu reprezentowania spółki, jako osoby prawnej w dokonywanych czynnościach prawnych, w tym także w umowach zawieranych między spółką a członkami zarządu. Oceniając zatem z punktu widzenia wymagań art. 203 KH kwestionowane przez organy umowy między spółką a prezesem spółki, można by było uznać za nieważne, gdyby spółki nie reprezentował jej pełnomocnik.
Dodać już tylko na marginesie należy, iż gdyby przyjąć tok myślenia organów podatkowych, to zasadnym byłoby zakwestionowanie wszystkich umów cywilnoprawnych zawartych za pośrednictwem pełnomocnika, np. umowy najmu, umowy kupna - sprzedaży, co spowodowałoby po prostu niemożność prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie prawnej. Umowy te nie były jednak kwestionowane, co należy uznać za brak konsekwencji ze strony organów podatkowych, być może dlatego, że mogłyby spowodować zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż taką samą funkcję jak pełnomocnik mogłaby spełniać rada nadzorcza, jednakże ją również powoływałby jedyny wspólnik, więc zarzuty można by było postawić takie same.
15
Sygnatura akt I S.A./Wr 2743/01
W konkluzji Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych aby w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki A kosztów związanych zatrudnieniem prezesa zarządu tejże spółki.
Z tego tez względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a uchyla zakwestionowane decyzje, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
O kwestii wykonalności zakwestionowanych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 powołanej wyżej ustawy.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.