I SA/Wr 269/25

I SA/Wr 269/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, 11a, 14, 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.40.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetki za zwłokę za I, IV-VII, IX-XI 2016 r., oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS, organ II instancji) po rozpatrzeniu odwołania R. G. (dalej jako: Strona, Skarżący, Podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu - Skarbowego w Jaworze (organ I instancji, NUS) z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0206-SPV.4102.12.2020, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 544.707,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2016 r., tj., za styczeń, kwiecień – lipiec, wrzesień-listopad w łącznej wysokości 14.978,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że Podatnik prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych pod nazwą C., rozliczając podatek dochodowy za 2016 r. na zasadach ogólnych i ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym 28 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w Jaworze zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 na formularzu PIT-36 wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 117.268,75 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania, jak również nieprawidłowości w zakresie spisów z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. i na dzień 31 grudnia 2016 r.
Powyższe ustalenia były konsekwencją m.in. zakwestionowania zakupów samochodów udokumentowanych fakturami, na których widnieją podmioty: E. sp. z o.o. (kontrahent nr 1), R. sp. z o.o.(kontrahent nr 2) i R.(1) sp. z o.o.(kontrahent nr 3), jako nieodzwierciadlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto organ stwierdził niezaewidencjonowanie przez Stronę całości osiąganych przychodów z tytułu prowadzonej w 2016 r. działalności gospodarczej w łącznej wysokości 613.699,17 netto (754.850,00 zł brutto) zł. Powyższa kwota pochodziła z wpłat gotówkowych dokonanych osobiście przez R. Z. oraz P. K. na konto Strony w 2016 r. Organ I instancji zaliczył wpłacone kwoty do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze dokonane ustalenia, określono Stronie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej należny podatek dochodowy za 2016 r. w wysokości 478.985,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2016 r., tj. za styczeń, kwiecień-lipiec, wrzesień, październik - grudzień w łącznej wysokości 21.098,00 zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona złożyła odwołanie od decyzji, w którym przytoczono obszerną argumentację dotyczącą naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym DIAS, decyzją z 29 października 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano m.in. na konieczność:
- zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie kontrahentów nr 1, 2 i 3, w tym podjęcie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków udziałowców/prokurentów ww. spółek, tj. M. R. i S. R.,
- dokonania analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie do każdego z zakwestionowanych samochodów, co nie zostało uczynione w pierwotnie prowadzonym postępowaniu podatkowym;
- zwrócenia się do obcej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji od dostawców zagranicznych,
- wyjaśnienia z udziałem Strony zakupów samochodów i dokonanych przelewów zagranicznych;
- ponownej analizy wpłat dokonanych przez R. Z. i P. K. na rachunek Podatnika pod kątem prawidłowego zakwalifikowania do źródła przychodów.
W ww. decyzji DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sprawie nie wyjaśniło wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zebrany materiał dowodowy nie był kompletny. Dodatkowo zwrócono uwagę, że jeżeli Podatnik nie zgadza się z dokonanymi przez organ ustaleniami, czy też kwestionuje moc jakiegoś dowodu, powinien wskazać dowody na poparcie swojego stanowiska.
W toku ponownie prowadzonego postępowania NUS decyzją z 31 lipca 2024 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 544.707,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2016 r., tj. za styczeń, kwiecień-lipiec, wrzesień-listopad w łącznej wysokości 14.978,00 zł.
W wydanej decyzji organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 176.310,81 zł poprzez zaniżenie przychodu osiągniętego m.in. ze sprzedaży kół/felg z oponami do [...] dokonanej za pośrednictwem serwisu A. o kwotę 1.382,11 zł netto (1.700,00 zł brutto), całego przychodu ze sprzedaży samochodu [...], przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania dotyczącego samochodu [...] nr VIN [...] nr rej. [...], będącego składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (towar handlowy) o kwotę 69.133,24 zł, przychodu w łącznej wysokości 2.041,32 zł z tytułu otrzymanego od P. zwrotu za zgłoszone szkody dot. wskazanego samochodu, przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania na kwotę 36.178,66 zł dotyczącego samochodu [...] nr VIN [...], nr rej. [...], przychodu na kwotę 650,40 zł netto (800,00 zł brutto), stanowiącą zapłatę I. I. za pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym i ubezpieczenie, przychodu w łącznej wysokości 2.697,44 zł (przeliczona kwota 750 Euro na złote polskie) z tytułu otrzymanej na rachunek gospodarczy Strony należności od belgijskiej firmy.
Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzono:
• zawyżenie zakupu towarów (samochodów) poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur, na których jako wystawcy widnieją kontrahenci nr 1, 2 i 3, a które to faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.140.410,30 zł;
• zaniżenie kosztów uzyskania przychodów w styczniu o kwotę 4.471,54 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktury i faktury korygującej, na których jako wystawca widnieje kontrahent nr 2;.
• zawyżenie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. o kwotę 50.000,00 zł w związku z korektą o wartość wykazanego w nim przez Podatnika samochodu [...], udokumentowanego fakturą, na której jako wystawca widnieje spółka kontrahent nr 2;
• zawyżenie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r. o kwotę 205.117,49 zł w związku z korektą o wartość ujętych w nim przez Stronę w poz. 3, 5, 6, 7, 10 i 11 samochodów udokumentowanych fakturami, na których widnieje kontrahent nr 1 (na kwotę 284.844,89 zł), przy jednoczesnym uwzględnieniu w spisie z natury zakupu samochodu osobowego [...], ujętego w poz. 86 księgi, a nie ujętego w tym spisie i niesprzedanego w 2016 r. o wartości 79.727,40 zł.
Podatkowa księga przychodów i rozchodów została w świetle dokonanych ustaleń uznana za nierzetelną. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bowiem z dniem organu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W konsekwencji dochód Podatnika z tytułu powadzonej działalności gospodarczej (z uwzględnieniem różnic remanentowych) wyniósł 1.039.863,33 zł (przychód - 1.450.294,58 zł; koszty uzyskania przychodów - 410.431,25 zł).
Ponadto do przychodów z innych źródeł organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował kwotę 754.850,00 zł brutto, tj. kwoty pochodzące z wpłat gotówkowych dokonanych osobiście przez R. Z. oraz P. K. na konto Strony w 2016 r.
W świetle powyższego, po uwzględnieniu przysługujących Podatnikowi odliczeń (składek na ubezpieczenie zdrowotne i prawa do odliczenia straty za rok ubiegły), należny podatek dochodowy za 2016 r. wyniósł 544.707,00 zł. W wydanej decyzji - biorąc pod uwagę regulację zawartą w art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) - określono również wysokość odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 2016 r z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. za styczeń, kwiecień-lipiec, wrzesień, październik - listopad w łącznej wysokości 14.978,00 zł.
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie instancyjnym DIAS, decyzją z 3 lutego 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.40.2024, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy. DIAS, oceniając ponownie zebrany materiał dowodowy, podzielił stanowisko co do okoliczności związanych z nieprawidłowościami w zakresie m.in. zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów ich uzyskania.
Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:
1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, stosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, w szczególności zaś wątpliwości dotyczących faktycznego nabycia przez Skarżącego od innych podmiotów gospodarczych samochodów tj. kontrahenta nr 1 i 2 i 3 wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez te Spółki,
2) art. 70 §r. 1 O.p. poprzez wydanej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego,
3) art. 121 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,
4) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez brak zebrania wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym pominięcie przesłuchania istotnych dla sprawy świadków
5) art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału Strony w każdym stadium postępowania i faktyczne uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z odrębnych postępowań, które prowadzone były bez udziału Strony, niewydanie w sprawie postanowień o zawieszeniu i podjęciu postępowania,
6) art. 180 O.p. i art. 188 O.p. poprzez brak dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy w sytuacji, gdy okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,
7) art. 181 O.p. poprzez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi i naruszenie w ten sposób zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym,
8) art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym rzeczywistego charakteru transakcji uwzględnionych na kwestionowanych przez organ fakturach VAT, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego prowadzących do nieuprawnionego uznania, iż kontrahent nr 1, 2 i 3 nie prowadzili działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury VAT są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy ujęte na tych fakturach pojazdy zostały dostarczone i sprzedane Skarżącemu, a następnie odsprzedane podmiotom trzecim i zarejestrowane na terytorium kraju, a ponadto wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, i dokonywanie tendencyjnych ocen materiału zebranego w sprawie z pominięciem dokumentów urzędowych,
9) art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez zastosowanie do zdarzeń gospodarczych w pierwszej połowie 2016 r. tzw. klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania w sytuacji gdy klauzula ta zaczęła obowiązywać od 15 lipca 2016 r.
10) art. 201 § 1 1 - 3 w zw. z art 205 § 1 i 2 O.p. poprzez brak wydania w postępowaniu postanowień o zawieszeniu postępowania i jego odwieszeniu przez co pozbawiono Stronę czynnego udziału w sprawie - art 123 O.p.
11) art. 210 § 1 pkt 3, 6 i § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia decyzji oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji precyzyjnie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nieprawidłowe określenie Strony we wstępie decyzji,
12) art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. oraz t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe ustalenie podstaw do ustalenia straty w danym roku.
13) naruszenie art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe przyjęcie danych do ustalenia kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski,
14) naruszenie art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie,
15) naruszenie art. 14 ust 2 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż ma zastosowanie w niniejszej sprawie,
16) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu kosztów udokumentowanych przedłożonymi przez Stronę fakturami VAT, wystawionymi przez kontrahentów nr 1, 2 i 3 i zakwestionowanie rzetelności tychże faktur oraz dokonanych na ich podstawie rozliczeń w sytuacji, gdy żadna z wystawionych faktur nie została skutecznie zakwestionowana w obrocie gospodarczym, a same faktury VAT były podstawą do wydania dokumentów w starostwach powiatowych. Powyższe, zdaniem Strony, czyni postępowanie organów podatkowych oderwanym od zdarzeń rzeczywistych z pominięciem istniejących w sprawie dokumentów,
17) naruszenie § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2014, poz. 1037) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.
Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako mającej podstawowy wpływ na możliwość wydania decyzji merytorycznej, określającej zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres rozliczeniowy w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., natomiast zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, kwiecień-lipiec i wrzesień-listopad 2016 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021 r. (por. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 5/09, CBOSA), a więc przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:
1) ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:
a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy,
b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,
c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego;
2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:
a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawa z dnia 6.06.1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, dalej k.p.k),
c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powodu wszczęcia, postanowieniem z 25 listopada 2020 r. nr [...], dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2016, złożonym w dniu 28 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Jaworze przez Podatnika, poprzez zaniżenie kwoty uzyskanych przychodów oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, m.in. na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz jego firmy przez podmioty, które nie - były faktycznymi dostawcami samochodów osobowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (kks) w zbiegu z art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks.
W ocenie Sądu, niewątpliwie wszczęte śledztwo w zakresie m.in. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., miało związek z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych objętego zaskarżoną decyzją.
Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p., NUS pismem z 8 grudnia 2020 r., powiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wszczęciem w dniu 25 listopada 2020 r. postępowania w sprawie o ww. przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Stronie 16 grudnia 2020 r.
Tym samym Strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed upływem terminu tego przedawnienia.
Podsumowując, należy uznać, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez Stronę zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.
W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.07.2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, CBOSA).
Sąd zastrzega jednak, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnej skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 19.07.2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22, CBOSA). Sąd podkreśla, że w powołanej uchwale z dnia z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, NSA stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż wszczęte w dniu 25 listopada 2020 r. postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Niewątpliwie postępowanie to zostało wszczęte ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego, zauważa, że jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu pismem z dnia 4 stycznia 2022 r. (karta 3160-3164 akt organu I instancji) - w toku postępowania podjęto szereg czynności procesowych, w tym przesłuchanie 9 świadków czy uzyskanie materiału dowodowego ze starostwa powiatowego.
NSA w powołanej wyżej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie miała miejsca.
Dokonanej oceny, iż wszczęte w sprawie śledztwo nie miało charakteru instrumentalnego (pozorowanego), zdaniem tutejszego Sądu, nie podważa okoliczność, iż postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. Zdaniem Sądu, w świetle opisanych okoliczności sprawy, samo zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy o instrumentalnym jego wszczęciu (por. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4.06.2024 r. o sygn. akt I SA/Po 560/23, CBOSA). Zasadność zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie należy do oceny organu podatkowego prowadzącego postępowanie. NSA w wyroku z 9.02.2024 r. sygn. akt I FSK 1856/19 (CBOSA) stwierdził, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie.
Odnosząc się natomiast do zarzutu, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia, lecz dopiero jego przekształcenie w postepowanie ad personam (tj. postawienie zarzutów podejrzanemu), Sąd wyjaśnia, ze zarzut ten jest niezasadny, albowiem z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 96 pkt 1 O.p., wynika, że to wszczęcie postepowania w sprawie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, organ mógł prowadzić postępowanie i wydać w sprawie decyzję.
Odnosząc się kolejno do zarzutu braku zasadności nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wskazanych w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Podatnika przez wskazanych kontrahentów, z powodu uznania, że są to faktury nierzetelne ("puste"), wskazać należy co następuje.
Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między sprzedawcą i nabywcą wykazanymi w fakturze. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości, nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r., I SA/Po 938/19, CBOSA). Sąd wskazuje również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, CBOSA).
Zaznaczenia wymaga, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA z dnia 24.10.2011r. sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26.07.2011 r. sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30.06.2011 r. sygn. akt I FSK 908/10, z dnia 8.02.2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, z dnia 30.10.2003 r., sygn. akt III SA 215/02, CBOSA). Dla oceny, czy Organ prawidłowo zastosował ten przepis istotne jest zbadanie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego.
Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. R. G. dokonał 31 zakupów pojazdów. DIAS zakwestionował rzetelność 20 faktur wystawionych przez Kontrahenta nr 1, 2 i 3. Organy obu instancji po przeprowadzeniu postepowania dowodowego ustaliły, że ww. podmioty faktycznie w 2016 r. nie prowadziły działalności gospodarczej, są podmiotami powiązanymi, posiadały siedziby w tzw. biurach wirtualnych, wszystkie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i VAT UE czynnych, pomimo otwartych obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług VAT, nie złożyły do właściwych urzędów skarbowych żadnych deklaracji podatkowych za 2016 r., ze spółkami nie ma kontaktu, nie złożyły plików JPK. Kontrahenci nr 1 i 2 pomimo ustawowego obowiązku nie złożyli żadnych deklaracji podatkowych za 2016 r., a więc nie zadeklarowali sprzedaży dokonanej na rzecz Podatnika, tym samym nie uregulowali należności wynikających z wystawionych faktur. Ponadto kontrahent nr 3 wystawił jedyną fakturę sprzedaży na rzecz Strony w dniu 31 maja 2016 r., pomimo że w dniu 16 lutego 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Z kolei kontrahent nr 1 wystawił na rzecz Podatnika 10 faktur w okresie od 12 września 2016 r. do 24 grudnia 2016 r., pomimo zawieszenia działalności gospodarczej z dniem 06.09.2016 r. W odniesieniu do kontrahenta nr 1 i 2 ustalono, że spółki posiadają minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł, spółki nie posiadają majątku ruchomego i nieruchomego i nie zatrudniały pracowników. Wskazane przez DIAS okoliczności związane z rozpoczęciem współpracy z Kontrahentami oraz ich przebieg, opisany przez Stronę, nie potwierdza możliwości realnego dokonania kwestionowanych transakcji. Zaznaczyć należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji zwrócono się również do obcej administracji podatkowej celem weryfikacji transakcji od podmiotów zagranicznych, a także przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków ostatecznych nabywców samochodów, a także innych osób, które miały wiedzę o zawieranych transakcjach, na co wskazywały nowe okoliczności zaistniałe w sprawie. W ocenie tut. organu całokształt zebranego materiału wskazuje m.in. na następujące fakty i okoliczności związane z tymi transakcjami, które bezspornie potwierdzają, że wystawione przez te spółki faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalenia dokonane przez organy w tym zakresie uwzględniają wszystkie pozyskane dokumenty/informacje, w tym dokumenty zakupu i sprzedaży, dokumenty odprawy celnej, odpowiedzi ze starostw powiatowych dotyczące rejestracji pojazdów, odpowiedzi udzielone przez obce administracje podatkowe, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, analizę ogłoszeń pojawiających się na portalu A. oraz wyjaśnienia Strony. Niezasadny jest zarzut dotyczący hurtowego opisu transakcji zakupu samochodów od kontrahentów, wręcz przeciwnie skoro zarówno w decyzjach organów zarówno I, jak i II instancji każdy pojazd opisany jest osobno. Wyjaśniono przyczyny uznania, że transakcje te były nierzetelne, wskazując m.in. na publikacje ogłoszeń o sprzedaży jeszcze przez kupnem samochodu przez Stronę, charakterystyczną sprzedaż ze stratą lub niskim zyskiem, prawdopodobne bezpośrednie zapłaty poprzednim właścicielom. W ocenie Sądu, słusznie uznał organ, że nie można uznać wyjaśnień Strony, że sprzedawała samochody ze stratą celem zapewnienia płynności finansowej. Przeczą temu wyjaśnienia co do posiadania znacznych oszczędności. Zdaniem Sądu organy wykazały, że wystawione przez ww. spółki faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
W związku zatem z dokonanymi ustaleniami prawidłowo dokonano również w wydanym rozstrzygnięciu weryfikacji spisów z natury sporządzonych na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii dokonywanych wpłat przez R. Z. i P. K., Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi przychody z tego tytułu nie zostały zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne - bezspornie dokonane na konto Podatnika wpłaty w kwocie 754.850,00 zł zostały prawidłowo zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy). Wyjaśnienie Podatnika, że kwoty te pochodziły ze środków własnych, nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, podobnie jak podnoszone okoliczności, związane z brakiem możliwości dokonywania wpłat. Z akt wynika, że Strona w tym samym okresie czasu dokonywała samodzielnych wpłat. Samodzielne dokonywanie wpłat i wypłat w banku przez Podatnika przeczy złożonym wyjaśnieniom oraz zeznaniom świadków odnośnie do problemów z dokonywaniem wpłat na rachunek bankowy. W toku prowadzonego postępowania słusznie organy podjęły również próbę przyporządkowania dokonywanych wpłat do transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy, w tym dotyczący oferowanych przez Podatnika marek i modeli samochodów do sprzedaży na portalu A., nie pozwolił w żaden sposób na powiązanie/przyporządkowanie dokonywanych wpłat do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do zarzutu, że w pierwotnej decyzji kwota zobowiązania podatkowego była niższa, a po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania wzrosła, wskazać należy, że związane jest to przede wszystkim z inną kwalifikacją przychodów niż na początku, częściowo przychody zostały zakwalifikowane do innych źródeł, co nie miało miejsca w pierwotnej decyzji. Należy wyjaśnić, iż organ podatkowy rozpoznający sprawę ponownie, na skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 §2 O.p., nie jest związany zakazem reformationis in peius wyrażonym w art. 234 O.p. Zakazem tym związany jest, bowiem organ odwoławczy a nie organ I instancji ponownie rozpoznający sprawę. Pogląd taki zapoczątkowała uchwała NSA w Warszawie z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98 (ONSA 1998, nr 3, poz. 79), w której w odniesieniu art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej k.p.a.) wskazano, że zakaz ten nie ma zastosowania do postępowania przed organem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w trybie art. 138 § 2 k.p.a.
Sąd nie stwierdził też nieprawidłowości w zakresie stwierdzenia zaniżenia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 176.310,81 zł poprzez zaniżenie przychodu osiągniętego ze sprzedaży kół/felg z oponami do [...] dokonanej za pośrednictwem serwisu A. o kwotę 1.382,11 zł netto (1.700,00 zł brutto), przychodu ze sprzedaży samochodu [...], czym naruszono przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania dotyczącego samochodu [...] nr VIN [...] nr rej. [...], będącego składnikiem majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (towar handlowy) o kwotę 69.133,24 zł, czym naruszono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., przychodu w łącznej wysokości 2.041,32 zł z tytułu otrzymanego od P. zwrotu za zgłoszone szkody dot. wskazanego samochodu, czym naruszono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., przychodu z tytułu otrzymanego odszkodowania na kwotę 36.178,66 zł dotyczącego samochodu [...] nr VIN [...] nr rej. [...], czym naruszono przepisy art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f., przychodu na kwotę 650,40 zł netto (800,00 zł brutto) stanowiącą zapłatę I. I. za pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym i ubezpieczenie, czym naruszono przepisy art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f., przychodu w łącznej wysokości 2.697,44 zł (przeliczona kwota 750 Euro na złote polskie zgodnie z art. 11 a ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu otrzymanej na rachunek gospodarczy Strony należności od belgijskiej firmy. Sąd zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego w powyższym zakresie, dokonaną przez organy podatkowe.
Zauważyć też należy, że zarzuty Strony odnoszą się głównie do naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego.
W odniesieniu do tych zarzutów Sąd uznaje, że organ dokonując ustaleń przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organy podatkowe są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa.
Zdaniem Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 O.p. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Strona mogła zadawać świadkom pytania i uczestniczyć w przesłuchaniach. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).
Sąd wskazuje, że zgromadzony materiał dowodowy uznać należy za wystarczający do stwierdzenia że sporne faktury nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnił tez kwestie związane ze stwierdzeniem zaniżenia przychodów, szczegółowo odnosząc się do zarzutów odwołania.
Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). W przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, Podatnik nie wykazał, że przedmiotowe usługi zostały wykonane, a organ natomiast podjął wszelkie czynności celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają bowiem na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Poza tym, dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Tak więc Strona musi czuć się zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może doprowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Dlatego też, jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to ciąży na nim obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu lub wykazanie istnienia określonych faktów. Jeżeli tego nie uczyni, to ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W kontrolowanej sprawie z obowiązku tego Skarżąca się nie wywiązała, udzielone wyjaśnienia były ogólnikowe, a Strona pomimo wezwania na przesłuchanie nie skorzystała z tego środka dowodowego. Odnosząc się do zarzutów, iż od czasu powstania zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji minęło 8 lat, Sąd wskazuje na treść art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Mając na uwadze, jak wyżej wskazano, że zobowiązanie podatkowe z rok 2016 r. nie uległo przedawnieniu, to Podatnik powinien posiadać całą dokumentację związaną z dokonywanymi w tym czasie transakcjami.
Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Sąd akcentuje, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, czyli kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do tej odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Uchybień takich Skarżący w ocenie Sądu nie wykazał w złożonej skardze.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i odpowiednio je uargumentował, postępując zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, w sposób budzący zaufanie do organów. Rozpatrzono cały zebrany materiał dowodowy, nie wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, co znalazło odbicie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne.
Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania, jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne, uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że przede wszystkim sporne faktury VAT nie stanowiły podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a dodatkowo Podatnik zaniżył przychody, naruszając przy tym art. 14 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Jest on jednoznaczny i wewnętrznie spójny.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego.
Podsumowując, jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej, niż prezentowana przez Skarżącego oceny okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Sąd podkreśla też, że organ I instancji, zastosował się do zaleceń DIAS, zawartych w poprzedniej decyzji uchylającej do ponownego rozpoznania pierwotną decyzję. Organ, przede wszystkim zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w zakresie kontrahentów nr 1, 2 i 3, w tym podjął próby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków udziałowców/prokurentów ww. spółek. Próby te okazały się jednak bezskuteczne, a organ nałożył karę porządkową na świadków. Ostatecznie jednak, dokonano ustaleń co do stanu faktycznego bez tych dowodów, które okazały się nie być konieczne do rozpoznania sprawy. Tu podkreślić należy, że również Podatnik, mimo wezwania, nie stawił się na swoje przesłuchanie. Odmowa stawienia się na przesłuchanie jest prawem Strony, organ podatkowy nie ma możliwości, wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika, zastosować środków przymuszających. Strona też nie była obecna przy przesłuchaniu wszystkich świadków. Rzeczywiście organ odstąpił od kolejnego wzywania niektórych świadków, wobec ich braku stawienia się na przesłuchanie, ale ustaleń dokonał na podstawie innych dowodów. Zarzuty Strony co do braku przesłuchania świadków są niezasadne. Organ przesłuchał wszystkich wnioskowanych świadków, w stosunku do których zaistniała możliwość przesłuchania, a fakt, że Strona, czy jej pełnomocnik, nie brali udziału w przesłuchaniu, nie oznacza, że Strona była pozbawiona możliwości udziału w postepowaniu. Wręcz przeciwnie, jak wyżej wskazano, Strona była każdorazowa zawiadamiana o przeprowadzaniu dowodów. Natomiast sporządzenie notatki służbowej znajdującej się w aktach sprawy, nie wymagało udziału Skarżącego, notatka, z której wynika plan postepowania podatkowego, nie jest też wiążąca dla organu. Realizując ponadto zalecenia DIAS zawarte w decyzji uchylającej, NUS dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie do każdego z zakwestionowanych samochodów osobno. Zatem zarzut hurtowego potraktowania sprawy jest niezasadny. NUS zwrócił się też do obcej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji od dostawców zagranicznych, co częściowo pozwoliło na dokonanie nowych ustaleń. Uzyskano również wyjaśnienia Strony dokonane na piśmie.
Ponownie dokonano analizy wpłat dokonanych na rachunek Podatnika pod kątem prawidłowego zakwalifikowania do źródła przychodów, co zresztą, jak wyżej wskazano, doprowadziło do zakwalifikowania przychodu z tego tytułu do innych źródeł, o których mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Odnośnie do zarzutów braku wydania postanowienia o zawieszeniu i podjęciu postępowania podatkowego, Sad wskazuje, że z adnotacji znajdującej się w aktach sprawy dotyczących zawieszenia biegu terminu, wynika że została ona sporządzona w związku z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2020 r.7 poz. 374 ze zm.). W tamtym stanie prawnym brak było podstaw w świetle obowiązujących wówczas regulacji, do wydania postanowienia w trybie art. 201 O.p.
Sąd wskazuje też, że klauzula o unikaniu opodatkowania oraz przepis art. 199a O.p., nie zostały w sprawie zastosowane i zastosowania nie miały, zatem zarzuty ich naruszenia w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, a nieobjętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.
Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.