I SA/Wr 266/16

I SA/Wr 266/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2016-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2016-03-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1714/16 - Wyrok NSA z 2020-11-25
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 90  ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 przy udziale sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Powiatu M. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.), dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży oraz możliwości odliczenia podatku uprzednio nieodliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji.
We wniosku z dnia [...] września 2015 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.
Powiat (dalej również Powiat, Wnioskodawca, Skarżący, Strona) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Większość zadań realizuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Pewne czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Powiat ponosi szereg wydatków z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT (podatku naliczonego).
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności opodatkowanych wg poszczególnych stawek) Powiat zamierza korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu Skarżący bezpośrednio przyporządkowuje kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zamierza odliczać podatek w całości. Taka sytuacja może dotyczyć np. wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (takich jak np. wydatki dotyczące ogłoszeń o zamiarze sprzedaży danej nieruchomości, wydatki na wycenę danej nieruchomości), której sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23 %.
Wśród ponoszonych przez Powiat wydatków są również tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także: "wydatki mieszane") oraz w stosunku do których Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione z VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT). Wydatki Mieszane dotyczą zarówno zakupów towarów, jak i usług.
Wydatki Mieszane są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną (biurową) Powiatu utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego (dalej także: "Starostwo") – zatem Wydatki Mieszane, których dotyczy niniejszy wniosek obejmują w szczególności: zakup mediów (np. energia, woda, ogrzewanie, usługi telekomunikacyjne, usługi dostępu do sieci internet itp.); zakup materiałów biurowych dla Starostwa (np. teczki w tym teczki z logo Starostwa, długopisy, papier, materiały eksploatacyjne do drukarek, kalendarze); zakup wyposażenia dla Starostwa (np. meble, sprzęt elektroniczny, drukarki); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku Starostwa; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism fachowych; promocję Powiatu; zakup usług i materiałów BHP; wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Powiatu; zakup usług kominiarskich; wydatki na zakup środków czystości dla Starostwa; zakup usług wywozu nieczystości; zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Starostwa (np. narzędzia, farby, itp.); wydatki na materiały o charakterze reprezentacyjnym (np. wizytówki, materiały wydawane potencjalnym inwestorom oraz podmiotom prywatnym, z którymi Powiat zamierza zawrzeć umowy cywilnoprawne); wydatki związane z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Powiatu i wykorzystywanego przez przedstawicieli Powiatu (oraz pracowników Starostwa) przy wykonywaniu zadań Powiatu (w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu).
Wydatki Mieszane ponoszone przez Powiat obejmują również wydatki dotyczące budynku Starostwa tj. usługi remontowe i konserwacyjne – niestanowiące wydatków na wytworzenie nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14a u.p.t.u.
Niemożliwość dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jego stronie zdarzenia niepodlegające VAT są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.
Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, usługach dzierżawy gruntów na cele rolnicze, które korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, a także w działaniach odnoszących się np. do poboru, dokumentowania oraz rozliczania opłat za czynności administracyjne niepodlegające VAT. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zakupu mediów – np. nabycie energii elektrycznej dotyczy całego budynku Starostwa, a więc obejmuje wszystkich pracowników i wykonywanych przez nich czynności (zarówno opodatkowanych VAT, jak niepodlegających VAT).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1.Czy z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., Powiat – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;
2.Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego);
3.Czy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej, w jaki sposób konstruowanej;
4.Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Powiat ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
W zakresie pytania nr 1 Powiat uznał, że z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych przez Powiat, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., Powiat – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Konsekwentnie, jako że ponoszone i wskazane przez Powiat wydatki mieszane mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanymi VAT wg różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz działaniami niestanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. (obejmującymi wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), a także z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.
W zakresie pytania nr 2 Powiat uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r, w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego). W opinii Wnioskodawcy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. (obejmujących wykonanie zadań Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).
Odnosząc się do pytania nr 3 Powiat wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegające odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat nie jest zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itd.). Mając na względzie powyższe, w opinii Powiatu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.
W zakresie pytania nr 4 Powiat uznał, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. W konsekwencji w tych przypadkach, w których Powiat nie rozliczył uprzednio przysługującego jemu prawa odliczenia VAT (związanego z wydatkami mieszanymi) w okresie, w którym to prawo powstało, Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT za okresy, w których to prawo wystąpiło (na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).
W skarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy stanowisko Powiatu uznał za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, będąc uzupełnionymi regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Stwierdził, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
Jednocześnie organ wskazał, że to, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.
Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.
Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Powiat zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Organ stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Zatem Powiat w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie – jeżeli nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych – w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wskazał także, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Mieszanymi, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych będzie przysługiwało Wnioskodawcy tylko od tych wydatków, które są związane z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną od podatku), przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W skardze, po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, Powiat zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu przez organ opisu stanu faktycznego odmiennego od wskazanego przez Powiat we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz jaka część tych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT (w szczególności przy braku jakiejkolwiek ustawowej metody dokonania podziału alokacji wartości podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi) a w konsekwencji wydanie interpretacji na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku;
2. art.14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wskazania przez organ konkretnego i jasnego sposobu, w jaki Powiat powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków mieszanych związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT;
II. błędną wykładnię:
1.art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskutek przyjęcia, że przepis ten stanowi regulację (przewiduje metodę), w oparciu o którą Powiat powinien dokonać – w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatki mieszanymi – ścisłego powiązania (wyodrębnienia, przyporządkowania, alokacji) podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT, skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że prawo Powiatu do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi podlega również innemu ograniczonemu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.;
2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wskutek przyjęcia, że Powiat w celu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi zobowiązany będzie do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością gospodarczą Powiatu (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. podczas gdy Powiatowi w świetle przepisów u.p.t.u. przysługiwać winno w odniesieniu do wydatków mieszanych prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. bez koniczności dokonywania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.
Tak stawiając zarzuty Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Powiat przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, argumentując zasadniczo jak we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.
Istota poddanego ocenie Sądu sporu dotyczy tego, czy Powiatowi przysługuje proporcjonalne czy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy ponoszone przez Powiat tzw. wydatki mieszane są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Powiat - obiektywnie - nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie - do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej. W ocenie organu podatkowego, Powiatowi uprawnienie takie nie może być przyznane, gdyż: 1) odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) obowiązkiem Powiatu jest dokonanie wstępnej alokacji podatku naliczonego do każdego z rodzajów ww. działalności (przyjęcie odpowiedniego klucza) przy zastosowaniu metody, która winna być adekwatna do okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Organ dodał, że metoda taka nie została określona w przepisach, ale ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.
W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego jest nieprawidłowe.
W tożsamej, co poddana ocenie Sądu, kwestii (w bardzo zbliżonym - niemal identycznym - stanie faktycznym) wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (wyrok z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 207/15) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 244/15, CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wypowiedziane w tych wyrokach. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte, przyjmując je za własne, Sąd powoła niżej, jako szczególnie trafne. Ramy niniejszej sprawy sprowadzają się do interpretacji przepisów art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stosownie do przepisów art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,
w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112). I tak, zgodnie z przepisem art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednak, według ust. 2 art. 173, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:
a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Stosownie do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy), w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym, w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.
W procesie wykładni, w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej, sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, CBOSA), choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą
w art. 269 § 1 u.p.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że w u.p.t.u. brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA wyrażone w uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji, co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma bowiem powodów, aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała. Myli się zatem organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że Powiat - w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. (I FSK 384/12, CBOSA), który stwierdził, że "w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów". Pomijając kwestię, że - w opisie stanu faktycznego - Powiat twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać (element stanu faktycznego), nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć konkretną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno-podatkowych, co ma swoje podstawy w art. 217 Konstytucji RP. Pomimo że podatnik zastosowałby "jakąś" metodę, to organ podatkowy zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. W sprawie, w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Powiat wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom u.p.t.u. oraz przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczyło, że część dokonywanych przez Powiat zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że jest to niewykonalne i Powiat nie zna metody, według której możliwe byłoby dokonanie takiego rozdziału. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Powiatu w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT. Jeżeli zatem przyjąć, że organ podatkowy uznał, że Powiat ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niego - jako podatnika - należy przyjęcie metody, w oparciu o którą tego dokona, to takie stanowisko wykracza poza ramy interpretacji. Powiat nie wskazywał bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pyta tylko o metodę rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego. Wyartykułowanie przez organ podatkowy poglądu, że Powiat ma obowiązek oraz możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków, jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Organ podatkowy interpretację swoją odnosi bowiem do innego stanu faktycznego, niż wskazany we wniosku. Powinien on natomiast dokonać interpretacji prawa odnośnie wskazanego stanu faktycznego, zaś jeżeli nie odpowiada on stanowi faktycznemu istniejącemu w rzeczywistości, to wtedy Powiat (wnioskodawca) poniesie konsekwencje uzyskania interpretacji nieodpowiadającej jego rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej.
Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Powiat nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania Powiatu, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z ww. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz: CBOSA), co słusznie artykułuje Powiat powołując wyroki potwierdzających jego racje. Odnosząc się do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., to prawidłowo wyłożył organ podatkowy, że - z uwagi na fakt, iż stanowią one czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT - Powiat nie powinien uwzględniać ich w tej kalkulacji.
Dopiero od 1 stycznia 2016 r. w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług znalazło się unormowanie zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) w art. 86 u.p.t.u. po ust. 2 dodano ust. 2a-2h.
Zgodnie z obecnym brzmienie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Do momentu zatem wejścia w życie tej regulacji, przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn.. akt I FSK 376/14, CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. i procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p., na podstawie art. 146 § 1 w zw.
z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.