I SA/Wr 264/23

I SA/Wr 264/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Marta Pawłowska
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 2 pkt 33,  art. 5 ust. 1 pkt 1 w zwiąku z  art. 7 ust. 1,  art. 15 ust. 1,2,  art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122,  art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 503
art. 3 ust. 1,  art. 4 ust. 1,2,  art. 15 ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1 lit. b,  art. 12 ust. 3,  art. 135 ust. 1 lit. k
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
W świetle przepisów art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., poz. 347, s. 1) i odnoszącego się do nich orzecznictwa TSUE, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.) – za dostawę terenu budowlanego – niezwolnioną z opodatkowania VAT – uznać należy sprzedaż przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem VAT tyko tej części niezabudowanej działki rolnej, na której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, aż do linii wyznaczającej granicę zabudowy, dopuszcza zabudowę siedliskową.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Marta Pawłowska,, Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi: K. sp.k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.493.2022.3.MBN w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi K. Sp.k. z siedzibą w M. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Podatnik, Skarżąca) jest, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy), interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2023 r. nr 0112-KDIL3.4012.493.2022.3.MBN w przedmiocie VAT w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) dostawy działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolami RP - tereny upraw rolniczych i RP/MR-tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej.
1.2. Wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 7 grudnia 2022 r. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem 4 działek o powierzchni około [...] m2 każda, które to zamierza zbyć, a dotychczas zbył już dwie działki. Działki te powstały z jednej działki rolnej w wyniku dokonania przez Stronę podziału administracyjnego. Przedmiotowe działki w rejestrze gruntów są oznaczone symbolami RI, RII, RIIa, RIIIa, RIIIb. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (dalej także: MPZP) są one oznaczone symbolami:
- RP − tereny upraw rolniczych (każda w około 50%),
- RP/MR − tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej (każda w około 50%).
W piśmie z dnia 24 stycznia 2023 r., uzupełniając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego, zawarte w wezwaniu z dnia 17 stycznia 2023 r., Strona wskazała, że:
1. jest czynnym podatnikiem podatku VAT;
2. przedmiotem wniosku są konkretnie dwie działki o numerach: [...], [...] - w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, a w zakresie zdarzeń przyszłych są to cztery działki o numerach: [...], [...], [...] i [...], wszystkie położone w obrębie M., gmina K.;
3. w MPZP dla przedmiotowych działek są wyznaczone linie rozgraniczające tereny o przeznaczeniu (określone w MPZP jako "linie rozgraniczające tereny o różnych funkcjach oraz linie rozgraniczające tereny komunikacji − ściśle określone"):
- tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej (oznaczenie [...]RP/MR),
- tereny upraw rolniczych (oznaczone symbolem [...]RP);
4. w MPZP na terenie oznaczonym symbolem RP/MR − tereny upraw rolniczych z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej, dopuszcza się następującą zabudowę (cytat z MPZP, tj. uchwały nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia [...] lipca 2003 r. w sprawie uchwalenia MPZP dla wsi M.):
... "1) Ustalenia ogólne dla terenów RP/MR: a. tereny rolne przeznaczone pod uprawy polowe z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej wraz z niezbędnymi urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej oraz obsługą komunikacyjną terenu; b. zaleca się zachować cechy charakterystyczne dla historycznej zabudowy wsi w zakresie gabarytów (budynek nie wyższy niż 2 kondygnacje w tym jedna w dachu) oraz kształtu dachów (dachy dwu lub wielospadowe o równym nachyleniu połaci); c. Zaleca się pokrycie budynków dachówką; d. Dopuszcza się uprawy sadownicze i ogrodnicze; e. Wyklucza się realizację obiektów gospodarczych mogących pogorszyć stan środowiska." ...,
... "5) Ustalenia szczegółowe dla terenu [...]RP/MR: a. Nieprzekraczalna linia zabudowy w odległości 6 m od linii rozgraniczającej drogi [...] KL" ...;
5. działka rolna, z podzielenia której powstały działki objęte zakresem wniosku, została nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (aport w grudniu 2010 r. ze spółki akcyjnej do J. spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, będącą Wnioskodawcą w niniejszej sprawie); na tę okoliczność spółka wnosząca aport wystawiła fakturę (wykazując grunty częściowo jako zwolnione z podatku − dla terenów oznaczonych jako RP, a częściowo jako opodatkowane VAT − dla terenów oznaczonych jako RP/MR);
6. z tytułu nabycia ww. działki przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
7. w całym okresie posiadania ww. działki oraz przedmiotowych działek spółka wykorzystywała je na cele opodatkowane VAT, a także na cele z niego zwolnione, tj:
- sprzedaż płodów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych – podstawa zwolnienia: § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: rozporządzenie w/s zwolnień z VAT),
− sprzedaż działek po podziale – podstawa zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
W kolejnym piśmie z dnia 7 lutego 2023 r., uzupełniając dodatkowo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na niektóre pytania organu interpretacyjnego, zawarte jeszcze w wezwaniu z dnia 24 stycznia 2023 r., Spółka wskazała, że część działek, oznaczona w planie jako [...]RP (inna niż oznaczenie [...]RP/MR) - pozostały obszar przedmiotowych działek, w obowiązującym MPZP ma zapis:
Ustalenia szczegółowe dla terenów [...] RP:
a. Wyklucza się możliwość realizacji zabudowy siedliskowej;
b. W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje bezwzględny zakaz lokalizacji jakiejkolwiek zabudowy;
c. W granicach terenu określonego na rysunku planu strefą kontrolowaną obowiązuje zakaz sadzenia drzew i krzewów;
d. W granicach strefy kontrolowanej wyklucza się prowadzenie działalności mogącej mieć negatywny wpływ na trwałość gazociągu;
e. Zaleca się rozbiórkę nieczynnych gazociągów i rekultywację terenu;
f. Istniejące zadrzewienia śródpolne wydzielone w ewidencji gruntów − do zachowania i wzbogacenia.
Następnie, w piśmie z dnia 10 lutego 2023 r., Spółka kolejny raz uzupełniła informacje zawarte we wniosku, odpowiadając na dalsze pytania DKIS, zadane w wezwaniu z dnia 9 lutego 2023 r., wskazując, że:
- przedmiotem wniosku jest: 1) działka niezabudowana nr [...], 2) działka niezabudowana nr [...], 3) działka niezabudowana nr [...], 4) działka niezabudowana nr [...], 5) działka niezabudowana nr [...], 6) działka niezabudowana nr [...],
- na przedmiotowych działkach nie znajduje się gazociąg; nie ma go ani w części oznaczonej jako RP (w szczególności [...]RP) ani w części RP/MR; ponadto – w momencie sprzedaży działek o numerach [...] oraz [...] – nie było na nich żadnych gazociągów, budynków ani budowli, ani ich części, ani urządzeń budowlanych, ani innych naniesień; nie było na nich również żadnych planowanych gazociągów ani innych budynków, budowli, ani naniesień – w związku z tym nie planowano też żadnych rozbiórek; nie planowano też budowy żadnych z w/w budynków ani budowli itp.; na pozostałych działkach o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] również nie ma żadnych gazociągów ani budynków, ani budowli, ani ich części, ani urządzeń budowlanych i – według wiedzy Strony – nie planuje się tam budowy żadnego z powyższych obiektów.
Ostatecznie Wnioskodawca sformułował pytanie w sposób następujący: Czy sprzedaż będących przedmiotem wniosku działek może korzystać ze zwolnienia z VAT w zakresie całości powierzchni działek, tj. w zakresie powierzchni oznaczonej w MPZP jako RP i RP/MR?
Strona, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, oceniła, że sprzedaż będących przedmiotem wniosku działek, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Zdaniem Spółki, o opodatkowaniu sprzedaży (dostawy) działki rolnej decydują zatem zapisy MPZP. Jeśli więc MPZP przewiduje przeznaczenie gruntu pod zabudowę, to sprzedaż takiej działki będzie opodatkowana VAT. To samo będzie miało miejsce wówczas, kiedy w zakresie danej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy. A contrario zatem, jeśli przeznaczenie działki jest inne, czyli jest to działka rolna, wówczas dostawa takiej działki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca argumentował, że za takim sposobem opodatkowania VAT przy sprzedaży gruntów przemawiają również wyroki sądów, w tym NSA, który nakazuje odnosić się do podstawowego ich przeznaczenia. Sprzedaż działki rolnej oznaczonej w MPZP symbolem R – winna być zatem traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeśli dodatkowo na takim gruncie mogą być np. wybudowane budynki w zabudowie siedliskowej.
1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lutego 2023 r. organ podatkowy rozstrzygnął, że zbycie działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w części oznaczonej, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, symbolem PR, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT, natomiast w części oznaczonej symbolem RP/MR (dopuszczenie zabudowy siedliskowej), będzie podlegało opodatkowaniu, uznając w tym zakresie stanowisko Strony za nieprawidłowe.
DKIS podkreślił, że skoro z opisu sprawy wynika, że działka rolna, z której powstały przedmiotowe działki, tj. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], została nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (aport w grudniu 2010 r. ze spółki S.A. do spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową, której dotyczy sprawa), to zbycie ww. nieruchomości nastąpiło/nastąpi w ramach rozporządzania majątkiem należącym do Spółki. Nie może być z kolei mowy o majątku prywatnym takiego podmiotu. Sprzedaż przez Spółkę przedmiotowych działek, jest/będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta jest/będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towaru, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jest/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze na ww. interpretację Strona zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaż działki rolnej, z której powstały przedmiotowe działki, tj. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], stanowi czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny i prawny w żaden sposób nie uzasadniał zastosowania ww. przepisów, gdyż działka rolna korzysta przy sprzedaży ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;
- art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży, nawet jeżeli zabudowa na działce nie pełni funkcji podstawowej, a wyłącznie pomocniczą (dodatkową), podczas gdy z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że aby sprzedaż działki była objęta podatkiem VAT zabudowa działki musi pełnić na niej rolę pierwszoplanową (wyroki NSA z dnia: 10 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK 575/18; 14 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1033/19; 19 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1992/16; 6 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1883/15; czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1650/15 oraz 15 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1115/13), podczas gdy w sprawie niniejszej na działce w ogóle brak jakiejkolwiek zabudowy;
- art. 2 pkt 33) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że grunty należące do Skarżącej są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, tj. uznanie, że grunty należące do Skarżącej są terenami budowalnymi, podczas gdy grunty te są co do zasadami gruntami rolnymi, na których tylko pomocniczo (dodatkowo) dopuszcza się zabudowę szczególnego typu;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne poczynienie ustaleń faktycznych co do tego, że grunty należące do Skarżącej są terenami budowlanymi i że Stronie nie przysługuje zwolnienie przy sprzedaży, mimo że przedmiotem czynności jest sprzedaż gruntów niezbudowanych i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.
Formułując w ten sposób zarzuty skargi, Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Skarga, jako nieuzasadniona, nie podlegała uwzględnieniu, bowiem zaskarżoną interpretacją organ nie naruszył przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego. Postawione w skardze zarzuty okazały się bowiem całkowicie niesłuszne.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko Skarżącej, że zbycie działek nr [...],[...], [...], [...], [...] i [...], oznaczonych w MPZP jako tereny rolne z dopuszczeniem na wydzielonej ich części zabudowy siedliskowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
Organ interpretacyjny rozstrzygnął, że zbycie działek nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...], w części oznaczonej, w MPZP, symbolem PR, będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT, natomiast w części oznaczonej symbolem RP/MR (dopuszczenie zabudowy siedliskowej), będzie podlegało opodatkowaniu, uznając w tym zakresie stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Rację w tym sporze należy – w ocenie Sądu – przyznać organowi interpretacyjnemu.
3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, wskazać należy, że – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z kolei – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym – stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – przez określenie towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei, jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Dostawa towarów podlega bowiem opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 tej ustawy, podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby VAT, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności obejmuje ona czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie status Podatnika w niniejszej sprawie nie był przedmiotem sporu, jednak uwagi te poczyniono w związku z tym, ze fragment uzasadnienia zarzutów skargi (por. część V uzasadnienia na str. 9-10 skargi) sformułowano w sposób odnoszący się do osób fizycznych, które czynności takich, jak opisane we wniosku, dokonują bez związku z (ewentualnie) prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika jednak, że Wnioskodawca – jako osobowa spółka prawa handlowego i przedsiębiorca – nie mógł i nie może dokonać przedmiotowych czynności inaczej, niż w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która swoim zakresem te czynności obejmuje, co potwierdza także ogólnie dostępna informacja z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotycząca Strony (na k. 40-42 akt sądowych).
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez określenie "tereny budowlane" rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r., poz. 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania – między innymi – transakcje dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b).
Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. Jednocześnie – jak wskazano w ust. 3 tegoż artykułu – do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
Jak z kolei wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: TSUE) w wyroku z dnia 28 marca 1996 r., Gemeente Emmen (przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen), C-468/93, EU:C:1996:139, pkt 20, 22, 24-26, teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren, uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. To oznacza, że – zdaniem TSUE – w kwestii uznania czy dana działka niezabudowana stanowi teren budowlany miarodajne są przepisy prawa krajowego państw członkowskich dotyczące warunków uznania jej za teren, który został przeznaczony pod zabudowę. Trybunał wyraźnie też zastrzegł, że nie ma kompetencji do ustalania jednolitej definicji w obrębie Wspólnoty Europejskiej (obecnie: Unii Europejskiej – uwaga Sądu) w odniesieniu do pojęć, których znaczenie prawo wspólnotowe (obecnie: unijne – uwaga Sądu) nakazuje ustalać na podstawie przepisów prawa krajowego. TSUE podkreślił jednak, że regulacje krajowe muszą uwzględniać cel odnośnych przepisów szóstej dyrektywy (zastąpionej później Dyrektywą VAT, między innymi, w odniesieniu do ww. artykułów – uwaga Sądu), w zakresie którego przewidziano zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dostawy terenu niezabudowanego i (jednocześnie) nieprzeznaczonego do zabudowy. Trybunał uznał przy tym, że nie jest jego zadaniem wskazywanie stopnia uzbrojenia, jakim musi odznaczać się teren niezabudowany, aby mógł on zostać uznany za teren budowlany w rozumieniu tej dyrektywy.
W tym miejscu należy zauważyć, że – stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.; dalej: u.p.z.p.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p., ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast – zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 u.p.z.p. – w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
W myśl przepisu art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. MPZP – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Generalnie opodatkowaniu VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie transakcje, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. To oznacza, że tylko dostawy gruntów niezabudowanych, dla których plan obowiązuje, ale nie wynika z niego możliwość zabudowy, a – w braku planu – gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.
Ustawa o VAT, w kontekście zastosowania zwolnienia, przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.
Formy (postacie) zabudowy wskazane zostały natomiast w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: u.p.b.). W tym względzie, wyjaśniając w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. ogólne (zbiorcze) pojęcie obiektu budowlanego, ustawodawca wskazał, że należy przez nie rozumieć budynek (definiowany z kolei odrębnie w art. 3 pkt 2 u.p.b.), budowlę (definiowaną odrębnie w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b.) bądź obiekt małej architektury (definiowany odrębnie w art. 3 pkt 4 u.p.b.), wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano ponadto pojęcie urządzeń budowlanych.
Jak wynika zatem z ww. przepisów, grunt budowlany to taki, któremu w MPZP przypisano przeznaczenie (funkcję) "pod zabudowę". Jednak w sytuacji, gdy w MPZP lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to wówczas wyłącznie jej część, która jest przeznaczona pod zabudowę, będzie uznana za teren budowlany, natomiast pozostałą jej część należy uznać za teren inny niż budowlany.
3.5. W przedmiotowej sprawie MPZP przewiduje dla terenów RP/MR ustalenia ogólne, w ramach których określono je jako tereny rolne przeznaczone pod uprawy polowe z dopuszczeniem zabudowy siedliskowej wraz z niezbędnymi urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej oraz obsługą komunikacyjną terenu. W planie tym sformułowano jednocześnie zalecenia w zakresie kryteriów, jakie powinna spełniać dopuszczana zabudowa siedliskowa, w tym zachowanie cech charakterystycznych dla historycznej zabudowy wsi w zakresie gabarytów (budynek nie wyższy niż 2 kondygnacje w tym jedna w dachu) oraz kształtu dachów (dwu- lub wielospadowe o równym nachyleniu połaci) z zaleceniem się pokrycia budynków dachówką, wykluczając przy tym realizację obiektów gospodarczych mogących pogorszyć stan środowiska.
Dopuszczenie tego typu zabudowy na części przedmiotowych działek rolnych z wyznaczeniem linii rozgraniczającej tę ich część, na której nie dopuszcza się w ogóle zabudowy, oznacza, że ich obszar, oznaczony symbolem RP/MR, aż do tak wyznaczonej linii, jest terenem przeznaczonym pod zabudowę. Jest to jednocześnie funkcja główna tak oznaczonego fragmentu działek położonych na gruntach o przeznaczeniu rolnym. To właśnie rolny charakter przedmiotowych działek i ich lokalizacja na terenie wsi determinują rodzaj i cechy zabudowy, dopuszczonej na ich wyznaczonej części (czyli ww. kryteria, jakie spełniać muszą budynki zabudowy siedliskowej). Jednakże nie czyni to ich funkcji budowlanej jedynie pomocniczą względem rolnego przeznaczenia także i tej części działki (o symbolu RP/MR), którą MPZP dopuszcza pod zabudowę typu siedliskowego. Wydzielenie fragmentów działek rolnych dla celów zabudowy siedliskowej z terenów, na których zasadniczo można prowadzić uprawy rolne wyznacza przede wszystkim budowlane przeznaczenie tych części gruntu. Rolny charakter działek wpływa na możliwości wykorzystywania ich części, oznaczonych w MPZP symbolem RP/MR, w okresie, gdy zabudowa nie jest na nich jeszcze realizowana. Następnie – gdy jest już ona prowadzona albo gdy jest zakończona – wówczas rolny charakter oraz ich umiejscowienie na terenie wsi determinują typ i cechy zabudowy, a także sposób korzystania z części siedliskowej ww. działek, która znajduje się poza powierzchnią (u)lokowanej na nich zabudowy, czyli budynków i budowli służących celom siedliskowym.
Siedlisko bowiem (w odniesieniu do ludzi) oznacza «miejsce czyjegoś stałego zamieszkania lub przebywania» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/siedlisko.html).
Jak z kolei wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tezach do prawomocnego wyroku z dnia 29 września 2016 r. o sygn. akt VII SA/Wa 2567/15, CBOSA, kwalifikowanie danej działki jako działki siedliskowej powinno wynikać albo ze sposobu jej zagospodarowania w powiązaniu z ewentualnie innymi działkami, które siedlisko tworzą albo z przeznaczenia tego miejsca w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź odpowiednio w decyzji o warunkach zabudowy (teza 1). Siedlisko może tworzyć więcej niż jedna działka w znaczeniu wyodrębnienia geodezyjnego. Siedlisko to teren o charakterze kameralnym (prywatnym), na którym posadowiony jest dom mieszkalny, gdzie koncentrują się czynności życiowe rolnika i jego rodziny i zaspokajane są elementarne potrzeby życiowe, a zabudowa zagrodowa to siedlisko wraz z zabudowaniami gospodarczymi (teza 2). Wobec braku legalnych definicji pojęć "zabudowa zagrodowa" i "działka siedliskowa" lub "siedlisko" należy skorzystać z wyjaśnień językoznawców, według których siedlisko to miejsce czy teren zamieszkania, osiedlenia się, domu, a zabudowa zagrodowa to dom wiejski z podwórzem i zabudowaniami gospodarskimi, obejście (teza 3). Siedliskiem jest jednak także działka, na której znajduje się wyłącznie budynek mieszkalny (por. tezę nr 1 prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. akt II SA/Lu 811/10, CBOSA).
Z kolei w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r. o sygn. akt II OSK 922/09, CBOSA) wskazano, że działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego. Nie można więc granic obszaru zajętego pod działkę siedliskową utożsamiać z granicami działki wyodrębnionej ewidencyjnie.
Powyższe orzeczenia potwierdzają trafność stanowiska DKIS, skoro niezabudowana działka siedliskowa jest przeznaczona pod założenie siedliska, a więc – w szczególności – także pod budowę budynku mieszkalnego. Może ona być również jedynie fragmentem wyodrębnionej geodezyjnie działki, która w pozostałej części nie będzie przeznaczona pod jakąkolwiek zabudowę. Wówczas – jak w stanie faktycznym, przedstawionym przez Skarżącą – wyznaczona na mapach geodezyjnych linia zabudowy oddziela część działki siedliskowej, jako teren przeznaczony pod zabudowę, od części, na której funkcja budowlana jest wyłączona. Ta pierwsza podlega opodatkowaniu VAT, a druga jest z niego zwolniona, o czym organ interpretacyjny prawidłowo rozstrzygnął w zaskarżonej interpretacji.
Sąd podziela ocenę DKIS, że żadne z – przywołanych przez Stronę na poparcie jej argumentacji – wyroków NSA (wydanych w sprawach o sygn. akt: I FSK 575/18, I FSK 1829/16, I FSK 1883/15, I FSK 1992/16) nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dotyczą one stanów całkowicie odmiennych, w których poszczególne – szczegółowo opisane w tych orzeczeniach – typy zabudowy rzeczywiście pełniły funkcję pomocniczą i służebną względem innych podstawowych funkcji poszczególnych analizowanych działek. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi, bo części przedmiotowych działek, na których dopuszczono zabudowę siedliskową, służą założeniu siedliska, a więc – co najmniej – wzniesieniu budynku mieszkalnego, w którym osoba osiedlająca się na działce rolnej (wraz z członkami jej rodziny) będzie zaspokajała swoje potrzeby mieszkaniowe. Słusznie zatem ocenił DKIS, że ww. MPZP określa budowlany charakter spornych części działek już w podstawowym przeznaczeniu wskazanego terenu oznaczonego symbolem RP/MR – poprzez dopuszczenie na nim zabudowy siedliskowej, a nie, jak w przypadkach wyroków, na które powołała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi – w przeznaczeniu uzupełniającym.
Wnioskodawca błędnie wywodzi, że rolny charakter części działki, na której dopuszczono zabudowę siedliskową, wyklucza jednocześnie uznanie jej przeznaczenia pod zabudowę jako podstawowego. Działka ta bowiem – aż do jej ewentualnego odrolnienia – pozostanie nadal działką rolną, bez względu czy powstanie na niej jedynie budynek mieszkalny – bez innych zabudowań typowych dla gospodarstwa rolnego – czy też cały kompleks zabudowań wchodzących w skład takiego gospodarstwa. Pogląd ten, poza przywołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych, znajduje także oparcie w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2409 ze zm.), który stanowi, że gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy, są również grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.
Za chybione należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 33) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W podsumowaniu jeszcze raz podkreślić warto, że – wbrew zarzutom Skarżącej – nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że na przedmiotowych działkach nie ma żadnej zabudowy, skoro samo ich przeznaczenie pod zabudowę – trafnie ustalone przez DKIS na podstawie MPZP – przesądza o wyłączeniu ich spod zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.
3.6. Z opisu sprawy wynika, że działka rolna, z której następnie powstały przedmiotowe działki, tj. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], została pierwotnie nabyta w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Była ona bowiem przedmiotem aportu w grudniu 2010 r. ze spółki akcyjnej do spółki komandytowo-akcyjnej, przekształconej później w Spółkę (typu komandytowego), która występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację. Nie ulega wątpliwości (jest to zresztą bezsporne), że zbycie nieruchomości, do których odnosi się wniosek, dotyczy majątku należącego do Spółki jako przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT. Spełnione są w ten sposób kryteria dostawy dokonywanej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. To z kolei przesądza, że zbycie przedmiotowych działek jest/będzie dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, przez co – w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – jest/będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nieuzasadnione.
Podnoszone w tym kontekście w skardze okoliczności, że Wnioskodawca:
- nie inicjował w żaden sposób uchwalenia planu, ani nie wnosił o zmianę tego planu,
- w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.,
- nie podjął żadnych charakterystycznych działań dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki,
- nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek),
- nie zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki,
mogłyby mieć istotne dla sprawy znaczenie tylko wówczas, gdyby Strona była osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, co przecież nie ma jednak miejsca w przedstawionym przez nią opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W świetle przepisów art. 12 ust. 1 lit. b) i ust. 3, art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy VAT i odnoszącego się do nich orzecznictwa TSUE, uwzględniając dyspozycję art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p., za dostawę terenu budowlanego – niezwolnioną z opodatkowania VAT – uznać zatem należy sprzedaż przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem VAT tyko tej części niezabudowanej działki rolnej, na której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, aż do linii wyznaczającej granicę zabudowy, dopuszcza zabudowę siedliskową. Pozostała zaś część działki (stanowiąca z tą pierwszą, siedliskową częścią, jedną wyodrębnioną geodezyjnie działkę rolną), jako teren nieprzeznaczony pod zabudowę, będzie z kolei objęta przedmiotowym zwolnieniem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy VAT i w – stanowiącym jego implementację – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o czym organ interpretacyjny prawidłowo w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnął.
3.7. Podkreślić trzeba ponadto, że organ podatkowy nie miał w ogóle możliwości, aby naruszyć przepisy procesowe, zawarte w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie mają one zastosowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Podstawą faktyczną interpretacji jest bowiem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podany przez wnioskującego o jej wydanie. Ponadto przepisy te nie zostały wymienione we wskazanym w art. 14h O.p. katalogu przepisów Ordynacji podatkowej, które mają odpowiednie zastosowanie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.
Organ interpretacyjny był związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanym we wniosku oraz w ramach jego uzupełnienia na skutek wezwań, które były kierowane do Strony. Nie mógł (nie był uprawniony) wyjść, ani też nie wyszedł poza przytoczone w tym opisie granice. Podane w nim okoliczności DKIS właściwie i w całości uwzględnił, co w szczególności odnosi się do postanowień MPZP, w myśl których przedmiotowe działki – w części oznaczonej symbolem RP/MR – dopuszczono pod zabudowę typu siedliskowego.
3.8. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności zarzutów skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.