I SA/WR 2635/02

I SA/Wr 2635/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-10-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-08-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Bogumiła Kalinowska
Henryka Łysikowska /przewodniczący/
Jerzy Strzebińczyk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie - Asesor WSA Bogumiła Kalinowska - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant -Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w E. Oddział we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] , Nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 205 (dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane.
Uzasadnienie
W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez Dział Powtórnej Kontroli Celnej, Urzędu Celnego we W., stwierdzono, że Spółka A dokonała zgłoszeń celnych JDA SAD o numerach:
a) [...] z dnia 16 marca 2001 r., z załączoną fakturą Nr [...], na kwotę [...],
b) [...] z dnia 20 marca 2001 r" z załączoną fakturą Nr [...]
, na kwotę [...],
c) [...] z dnia 20 marca 2001 r., z załączoną fakturą nr [...],
na kwotę [...].
Przedmiotem importu, których dotyczyły łącznie wymienione zgłoszenia celne, był stół obrotowy marki SKODA, typ TDV 8 NC, którego wykonanie, dostawę, montaż i uruchomienie reguluje umowa zawarta w dniu 18 kwietnia 2000 r. między Spółką, a czeską firmą B.
W toku kontroli, w dokumentacji księgowej Spółki stwierdzono rachunek Nr [...] z dnia 15 maja 2000 r., opiewający na kwotę [...], wystawiony przez firmę C (Niemcy). W dniu 12 października 2001 r. kontrolujący otrzymali wyjaśnienie strony, z którego wynika, iż faktura ta została wystawiona za analizę dotyczącą rozpoznania rynku pod kątem zakupu stołu obrotowego do frezarki Scharmann. Stół ten jest towarem unikatowym co do wymiarów i obciążeń (do 100 ton). Dlatego też, przed jego zakupem należało przeprowadzić analizę przydatności, ze względu na ryzyko techniczne i ewentualne problemy produkcyjne. Ofertę dokonania takich czynności złożono firmie C, która zdaniem Spółki A dysponuje informacją o najlepszych wytwórcach unikalnych maszyn dla przemysłu energetycznego. Z wyjaśnienia wynikało też, że dzięki sporządzonej analizie udało się zakupić stół obrotowy umożliwiający przenoszenie dużych obciążeń.
W celu ustalenia, czy kwota [...] nie powinna być uwzględniona w wartości celnej przedmiotowego towaru, Dyrektor Urzędu Celnego we W., postanowieniem Nr [...] z dnia 16 stycznia 2002 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wartości celnej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia 16 marca 2001 r. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, organ ten wydał w dniu 22 lutego 2002 r. Nr [...], uznającą przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru i określił ją ponownie, doliczając do wartości transakcyjnej część kwoty z rachunku Nr [...] z dnia 15 maja 2000 r. Przyjęto część kwoty z uwagi na to, że stół obrotowy był importowany w częściach, zgodnie z wcześniej opisanymi zgłoszeniami celnymi. Dlatego też ogólną kwotę [...] z rachunku Nr [...] rozdzielono proporcjonalnie do wartości poszczególnych zgłoszeń celnych.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie (decyzja z dnia [...], Nr [...]).
W pierwszej części uzasadnienia, organ odwoławczy skoncentrował się na wskazaniu unormowań prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie, korygującej pierwotne zgłoszenie celne, a także uregulowania przesądzające o właściwości Dyrektora Izby Celnej we W., jako organu wyższego
2
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
stopnia. Organ ten przywołał przede wszystkim przepisy art.: 85 § 1, 65 § 1, 64, 75 § 1, 83, art. 6 Kodeksu celnego. Powołał się także na przepis art. 17 Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowane przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. -załącznik do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483 ).
Dyrektor IC we W. wywodził na kanwie przywołanych uregulowań, iż jeśli z kontroli zgłoszenia celnego wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego ). Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę wynikającą z długu celnego.
Kontrola przeprowadzona w Spółce A przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W. ujawniła rachunek Nr [...] z dnia 15 maja 2000 r.. opiewający na kwotę [...]. Został on wystawiony przez firmę C z Niemiec za projekt ekspertyzy blatu do mocowania do dostarczonego urządzenia Heavycut Doerries Scharmann, na podstawie umowy z dnia 14 grudnia 1999 r. Chodziło o opracowanie raportu o następującym temacie: "Racjonalne zastosowanie sterowanego numerycznie stołu obrotowego do efektywnej obróbki obudowy stojana wysoko gabarytowych turbogeneratorów na podstawie doświadczeń wiodących producentów maszyn narzędziowych i generatorów pochodzących z UE i Europy Środkowej". Realizując to zamówienie, firma C przekazała stronie raport Nr 3/2000. Obejmuje on: wprowadzenie, różnice konstrukcyjne dostępnych w handlu stołów obrotowych i ich zalety przy zastosowaniu w produkcji oraz uwagi końcowe i wskazówki. W raporcie wyjaśniono między innymi, że istnieją teraz jeszcze trzej znani producenci dużych maszyn narzędziowych. Są to Parna (Włochy) oraz Pegard (Belgia) i Skoda (Czechy). Po przedstawieniu danych ogólnych, wspólnych i podobnych rozwiązań podzespołów stołu obrotowego oraz różnych rozwiązań, raport - w uwagach końcowych i zaleceniach - stwierdza w punkcie 3.1., że "Dla ogólnej budowy maszyn energetycznych stan techniki firm Pama, Pegard, Schermann i Skoda stoi na tym samym poziomie. Wszystkie stoły wyposażone są w najnowsze sterowanie CNC takie jak Sinumerik Siemens 840 (Niemcy), FANUC (Japonia) i w systemy pomiarowe dla ustawienia linearnego i okrągłego stołu firmy Heidemann. Dla wyboru stołu, największe znaczenie mają więc cena i warunki płatności".
Strona wyjaśniła w odwołaniu, że na podstawie ekspertyzy firmy C oraz w oparciu o własne rozeznanie, dokonała samodzielnego wyboru dostawcy stołu.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza dokumentacji sprawy wskazuje na zaniżenie wartości celnej sprowadzonego przez stronę towaru, z uwagi na nie ujęcie w niej kosztów wyszczególnionych w rachunku Nr [...] z dnia 15 maja 2000 r. Organ ten uznał za słuszne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że podanie niepełnych kosztów spowodowało zadeklarowanie przez stronę niższych wartości niż rzeczywiste, co wynika z ujawnionych podczas kontroli dokumentów księgowych.
Odpowiadając na szczegółowe zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, iż - zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona - o ile to konieczne - z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. W celu określenia wartości celnej, z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego). Koszty prowizji i pośrednictwa
3
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
stanowią zatem nieodłączną część wartości celnej towaru. Obowiązek zadeklarowania tych kosztów spoczywa na importerze. Strona, dokonując weryfikowanego zgłoszenia celnego, zadeklarowała jednak - w ocenie Dyrektora IC we W. - zaniżoną wartość celną w stosunku do stanu faktycznego, bez uwzględnienia kosztów towaru w pełnej wysokości. Istota unormowania zawartego w art. 30 Kodeksu celnego sprowadza się -jak wywodził organ odwoławczy - do enumeratywnego wymienienia kosztów poniesionych przez kupującego, które podlegają dołączeniu do wartości transakcyjnej. Koszty te powinny podlegać doliczeniu na podstawie obiektywnych i wymiernych danych (art. 30 § 2). W związku z tym, poniesione przez kupującego a nieujęte w cenie koszty prowizji i pośrednictwa podlegają doliczeniu, gdy nie dotyczą prowizji od zakupu.
To ostatnie wyłączenie nie dotyczy kosztów pośrednictwa poniesionych przez stronę w niniejszej sprawie. Ustawodawca zdefiniował wyłącznie pojęcie prowizji od zakupu (art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Należy zatem przyjąć, że każda inna prowizja od zakupu, przy spełnieniu pozostałych warunków, podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej. Dla ustalenia zakresu i skutków kosztów prowizji i pośrednictwa przy ustaleniu wartości celnej znaczenie mają wydane wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W wyjaśnieniach tych zawarte zostały między innymi noty wyjaśniające. W nocie wyjaśniającej Nr 2.1. stwierdzono m.in., że koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży i że zdefiniowanie i określenie tych pośredników nie jest tożsame w ustawodawstwach poszczególnych krajów. W nocie zwrócono uwagę, że tylko prowizja należna pośrednikom sprzedaży podlega doliczeniu do ceny fakturowanej. Pośrednicy świadczą między innymi usługi w zakresie poszukiwania dostawców, wyszukiwania próbek.
Zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do ceny. zależy - zdaniem Dyrektora IC we W. - w ostatecznym rachunku od rzeczywistej funkcji spełnionych przez tego pośrednika. W przedmiotowej sprawie - wywodził dalej organ odwoławczy - bezspornym faktem jest zlecenie firmie C sprawozdania dotyczącego rozpoznania rynku pod kątem zakupu stołu obrotowego do frezarki Scharmann. Firma wywiązała się z tego zadania sporządzając raport nr [...], za co otrzymania wynagrodzenie w kwocie [...]. W oparciu o raport (ekspertyzę), a także w oparciu o własne rozeznanie, strona dokonała samodzielnego wyboru dostawcy stołu. Strona zatem skorzystała z usług pośrednika, który w raporcie wskazał konkretnych producentów stołów obrotowych oraz między innymi wyjaśnił, że stan techniki wyszczególnionych producentów stoi na tym samym poziomie, a dla wyboru stołu największe znaczenie mają cena i warunki płatności. Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, koszty te należało dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.
Dyrektor IC we W. uznał w związku z tym, że organy zgromadziły wyczerpująco materiał dowodowy i dopiero po dokonaniu jego oceny wydały decyzję w sprawie.
Organ odwoławczy uznał też za nietrafne zarzuty strony, iż organ celny pierwszej instancji błędnie ocenił materiał dowodowy i że wystąpiła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skarżącą Spółkę i firmę C łączy umowa pośrednictwa. W konsekwencji nie nastąpiło więc naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, poprzez jego błędne zastosowanie.
Organ drugiej instancji podkreślił też, iż nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania do organów państwa, wyrażonej w treści art. 121 Ordynacji podatkowej, w
4
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
sytuacji, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie mające na celu dokonanie prawidłowego wymiaru należności celnych, jednak działanie to nie satysfakcjonuje strony. Stwierdził także, że jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasady tej wynika obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, co realizują organy administracji celnej. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Na kanwie tych zasad Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że zgodnie z art. 3 pkt 24 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zatem za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi stosownymi dokumentami i prawidłowo wypełnione zgłoszenie celne odpowiada strona. Organ celny, weryfikując zgłoszenie, bada jedynie prawidłowość formalną wymaganych dokumentów i na tej podstawie orzeka o objęciu towaru wnioskowaną procedurą. W rozpoznawanej sprawie, zgłoszenie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, z zadeklarowaną zaniżoną wartością towaru było działaniem nieprawidłowym, wskazującym na zaniedbanie obowiązków zgłaszającego towar do wspomnianej procedury.
Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności ustalenia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego. Ma jednak na uwadze, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, organ celny podjął - zdaniem Dyrektora IC we W. - wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Dlatego też, po wnikliwej analizie całości akt sprawy oraz biorąc pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organ ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia w żądań zawartych w odwołaniu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu Spółka A zarzuciła:
a) naruszenie przez organy art. 758 Kodeksu cywilnego, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż łącząca skarżącego i firmę C umowa jest umową pośrednictwa,
b) naruszenie art. 30 § 1 pkt. 1 lit. a Kodeksu celnego, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie dla firmy C za wykonaną ekspertyzę podlega dodaniu do wartości celnej towaru oraz
c) naruszenie art. 107 kpa, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia,
wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji.
5
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
Zdaniem skarżącej, przepis art. 758 Kodeksu cywilnego zawiera definicję umowy agencyjnej, przewidując w ramach jednej denominacji kodeksowej dwa typy agencji: typ agencji połączonej z pełnomocnictwem oraz typ agencji pośredniczej. W niniejszej sprawie, dla oceny, czy firma C była pośrednikiem, organ celny winien zbadać wszelkie dokumenty towarzyszące transakcji (umowę agencyjną zamówienie zakupu, korespondencję handlową itp.). Badanie tych dokumentów powinno wykazać, że usługi firmy C, aby można je było zaklasyfikować jako pośrednictwo, polegały na takich zachowaniach, które można określić jako "pośredniczenie", tj. wyszukiwanie osób, z którymi można zawrzeć umowę, ułatwianie spotkań, sprowadzanie osób pragnących zawrzeć umowę, udział w rokowaniach, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy, skłanianie stron do wzajemnych ustępstw, przekazywanie prospektów i próbek itp. czynności (vide: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom B, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998). Ze wszystkich dokumentów transakcji, przedłożonych zarówno w czasie kontroli, jak i dołączonych do odwołania, wynika zaś jednoznacznie - w ocenie Spółki - że umowy łączącej skarżącą i firmę C nie można zaklasyfikować jako pośrednictwo. I tak: w piśmie do firmy C z dnia 1 grudnia 1999 r. Spółka zwróciła się o opracowanie sprawozdania na temat: "Racjonalne zastosowanie stołu obrotowego sterowanego przez NC w celu efektywnej obróbki korpusów stojanów turbogeneratorów dużej mocy na bazie doświadczenia wiodących producentów obrabiarek i generatorów z Unii Europejskiej i Europy Środkowej"; w piśmie z dnia 3 grudnia 1999 r. firma C oświadczyła, że gotowa jest wykonać opracowanie takiego tematu; pismem z dnia 14 grudnia 1999 r. skarżąca zamówiła opracowanie techniczne; w wykonaniu tego zlecenia firma C przesłała Spółce, pocztą elektroniczną stosowne sprawozdanie. Ze sprawozdania tego nie wynika, aby firma C w jakikolwiek sposób pośredniczyła w zawarciu kontraktu ze B. Co więcej, firma C nawet nie wskazała B jako dostawcy stołu. Sprawozdanie to wskazuje różne firmy produkujące stoły (Schiess Froriep, Wotan, Scharmann, Pama, Pegard, Skoda) oraz dokonuje analizy technicznej stołów produkowanych przez te firmy. Firma C w sprawozdaniu nie stwierdza nawet, że stół obrotowy produkcji B byłby dla jednostki kontrolowanej najbardziej odpowiedni.
Skarżąca, w oparciu o ekspertyzę firmy C, ale także w oparciu o własne rozeznanie, dokonał samodzielnie wyboru dostawcy stołu. Wynika z tego, iż umowę łączącą Spółkę z firmą C należy zaklasyfikować jako umowę zlecenia na wykonanie opracowania na umówiony temat, a nie jako umowę pośrednictwa.
Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez organy celne stosunku prawnego łączącego skarżącego i firmę C doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 30 § 1 pkt 1 litera a Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, do wartości celnej dodaje się "poniesione przez kupującego lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub poniesionej, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu". Skoro w niniejszej sprawie firma C nie była pośrednikiem strony skarżącej, a jedynie wykonywała na jej zlecenie opracowanie na wcześniej opisany temat, wynagrodzenie zapłacone za wykonanie opracowania, nie było prowizją za pośrednictwo, w związku z czym art. 30 § 1 pkt 1 lit. a nie może mieć więc zastosowania.
Gdyby nawet uznać - twierdziła dalej Spółka - czynności wykonywane przez firmę C za pośrednictwo, to C byłby pośrednikiem zakupu, a nie sprzedaży, co oznacza, że prowizja nie mogłaby być doliczona do wartości celnej. Przepis art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego wyłącza bowiem możliwość doliczania prowizji od zakupu do wartości celnej. Tego rodzaju prowizja nie jest włączana do wartości celnej, gdyż koszty działania pośrednika nie są doliczane do wartości kupowanych
6
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
towarów, albowiem nie stanowią przychodu sprzedającego towar (vide: Prawo celne. Komentarze. Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 1999)
Zdaniem strony skarżącej, w sprawie nastąpiło też naruszenie art. 107 kpa, zgodnie z którym decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Przez uzasadnienie faktyczne należy przy tym rozumieć nie tylko przytoczenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, ale także ocenę dokonaną na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (vide: wyrok NSA z 10 lutego 1981 r., sygn. akt SA 810/80, ONSA 1981, Nr 1 poz. 41, wyrok NSA z 28 sierpnia 1981 r., sygn. akt SA/Wr 87/81, ONSA 1981, Nr 2 poz. 80). Zaskarżona decyzja nie zawiera tak rozumianego uzasadnienie faktycznego, albowiem nie zawiera oceny dowodów. Stwierdzenia zawarte w tym uzasadnieniu są sprzeczne z materiałem dowodowym, gdyż organ administracyjny stwierdza (str. 6), iż "bezspornym faktem jest zlecenie firmie C sprawozdania dotyczącego rozpoznania rynku pod kątem zakupu stołu obrotowego do frezarki Scharmann", podczas gdy przedmiotem zlecenia było "Racjonalne zastosowanie stołu obrotowego sterowanego przez NC w celu efektywnej obróbki korpusów stojanów turbogeneratorów dużej mocy na bazie doświadczenia wiodących producentów obrabiarek i generatorów z Unii Europejskiej i Europy Środkowej". Decyzja nie zawiera też żadnego uzasadnienia prawnego w przedmiocie zaklasyfikowania umowy zawartej przez skarżącego z firmą C jako umowy pośrednictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, co wyrażono jednym zdaniem w uzasadnieniu, charakter umowy (pośrednictwo) wynika z faktu, iż skarżący zawarł umowę dostawy w oparciu o sporządzoną ekspertyzę oraz własne rozeznanie. Takie stwierdzenie jest daleko niewystarczające, aby mogło być uznane za uzasadnienie prawne dokonanej przez organ klasyfikacji umowy.
W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie -jako p.s.a.
Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie, między innymi w art. 145 § 1 p.s.a.
Ocenę poprawności zaskarżonych decyzji wypada rozpocząć od stwierdzenia, że istota sporu między stronami niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii dopuszczalności zastosowania przez organy celne przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Chodzi w szczególności o odpowiedź na pytanie, czy - w celu prawidłowego określenia wartości celnej - zasadne było doliczenie do ceny transakcyjnej podanej w kwestionowanych zgłoszeniach celnych kwoty [...], zapłaconej przez stronę skarżącą firmie C za sporządzone przez nią sprawozdanie.
7
Sygn. akt: 3 1 SA/Wr 2635/02
Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu przez organy celne.
Cały art. 30 § 1 Kodeksu celnego został sformułowany w sposób nie budzący wątpliwości co do dwóch intencji ustawodawcy: bezwzględnego związania zawartą w nim dyspozycją organów celnych, a ponadto - taksatywnego (a nie tylko przykładowego) wyliczenia tych kosztów, które podlegają doliczeniu co ceny faktycznie zapłaconej przez importera lub należnej w ramach dokonanej transakcji handlowej. Dlatego też niedopuszczalna jest - w myśl ogólnych zasad wykładni - rozszerzająca interpretacja analizowanego przepisu. Innymi słowy, ustalając na jego podstawie wartość celną nie można doliczać kosztów nie wymienionych wyraźnie przez samego prawodawcę.
Zgodnie z brzmieniem art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, dodaje się - między innymi - poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Uwzględniając dodatkowo treść definicji ustawowego zwrotu "prowizja od zakupu", zawartej w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, organ odwoławczy przyjął, że wyłączenie przewidywane w ostatnim fragmencie art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu nie znajdzie zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Sporna kwota [...] nie była bowiem "opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna". Konstatacja, wynikająca z porównania brzmienia art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" infine i art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, nie upoważniała jednak jeszcze - nawet przy założeniu prawidłowości takiej konstatacji - do automatycznego wniosku o konieczności doliczenia kwoty [...] do Ceny faktycznie zapłaconej przez Spółkę czeskiemu kontrahentowi, w celu poprawnego określenia wartości celnej. Ten ostatni wniosek byłby uprawniony tylko wtedy, gdyby przyjąć, że wymieniona suma stanowiła rzeczywiście koszt prowizji (innego typu, niż prowizja zakupu) lub koszt pośrednictwa, w rozumieniu analizowanego przepisu.
W ocenie składu orzekającego, żadna ze wspomnianych ewentualności nie wchodzi jednak w rachubę w rozpoznawanej sprawie.
Dyrektor Izby Celnej we W. uznał niemiecką firmę C za pośrednika, posługując się przy tym wybiórczo wykorzystanymi uwagami do Noty wyjaśniającej 2.1., objętej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). Chodzi w pierwszej kolejności o uwagi: 2 i 3 do wspomnianej Noty, w których stwierdzono, że koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży i że zdefiniowanie i określenie funkcji tych pośredników nie jest tożsame w ustawodawstwach poszczególnych krajów. Organ wspomniał też, iż w Nocie podkreślono, że tylko prowizja należna pośrednikom sprzedaży podlega doliczeniu do ceny fakturowanej oraz o tym, że pośrednicy świadczą między innymi usługi w zakresie poszukiwania dostawców i wyszukiwania próbek. Za statusem pośrednika firmy C miałoby w rozpatrywanej sprawie przesądzać to, że Spółka zleciła tej firmie opracowanie sprawozdania dotyczącego rozpoznania rynku pod kątem zakupu stołu obrotowego do frezarki Scharmann. Zdaniem organu drugiej instancji, strona skorzystała więc z usług pośrednika, który w raporcie wskazał konkretnych producentów stołów obrotowych oraz między innymi wyjaśnił, że stan techniki wyszczególnionych producentów stoi na tym samym poziomie, a dla wyboru stołu największe znaczenie mają cena i warunki płatności.
Taka argumentacja nie może być uznana za wystarczającą. Nie uwzględnia bowiem samej istoty pośrednictwa, określonej zarówno w innych uwagach do przywołanej
8
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
Noty wyjaśniającej 2.1., jak i - co trafnie eksponowała strona skarżąca - w unormowaniach cywilnoprawnych, z którymi korespondują zresztą niektóre instytucje prawa celnego.
Zgodnie z uwagą 4 do Noty wyjaśniającej 2.1., makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego. Agenci zakupu są przy tym osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (uwaga 9 do tej samej Noty). Są oni na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary (uwaga 10). Z uwagi 12 i 13 wynika z kolei, że termin "pośrednicy" ustanawia raczej teoretyczną tylko różnicę w stosunku do wyrażenia "agenci". Tam gdzie jest używany termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza on takiego pośrednika, który działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności.
W świetle treści cytowanych uwag do Noty wyjaśniającej 2.1. nie powinno budzić wątpliwości, iż dla przypisania danemu podmiotowi statusu pośrednika, maklera lub agenta - niezależnie od niuansowych odrębności wszystkich tych określeń - niezbędne jest uczestnictwo tego podmiotu w transakcji, kwalifikowane jako co najmniej działanie "na rachunek" (na rzecz) jednej choćby tylko strony tej transakcji, a często także jako działanie "w imieniu" strony. Istocie pośrednictwa w podanym rozumieniu odpowiadają cywilistyczne konstrukcje umowy zlecenia (art. 734 k.c), umowy agencyjnej (art. 758 k.c.) czy też umowy komisu (art. 765 k.c). W postępowaniu celnym podobne funkcje pełni instytucja przedstawicielstwa bezpośredniego lub pośredniego (art. 253 § 1 Kodeksu celnego).
Należy w całej rozciągłości podzielić zapatrywanie strony skarżącej, zgodnie z którym stosunek prawny łączący ją z niemiecką firmą C nie mógł być zaliczany do tak rozumianego stosunku pośrednictwa, o którym mowa we wcześniejszym fragmencie niniejszego wywodu.
Podkreślenia wymaga przed wszystkim to, że obie strony umowy, na podstawie której firma C zobowiązała się do opracowania sprawozdania w zakresie zagadnienia interesującego spółkę A, występowały w tej umowie wyłącznie "we własnym imieniu" i działały "na własny rachunek". Nie może w każdym razie budzić wątpliwości to, iż firma C nie zobowiązała się do działania "na rzecz" (a tym bardziej "w imieniu") strony skarżącej wobec osób trzecich, ani też nie działała "na rachunek" ("w imieniu") przyszłego kontrahenta spółki A. Firma C "sprzedała" w istocie skarżącej spółce posiadane informacje, interesujące ten ostatni podmiot, działając jako odrębna strona stosunku cywilnoprawnego, wynikającego z umowy, którą- zważywszy jej treść - należałoby zakwalifikować jako umowę o wykonanie usługi, w rozumieniu art. 750 k.c.
Taka kwalifikacja przesądza z kolei o niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" kodeksu celnego, skoro kwoty wydatkowanej przez skarżącą w wykonaniu kontraktu wiążącego ją z firmą C nie sposób kwalifikować -z wcześniej naprowadzonych względów -jako kosztów pośrednictwa lub prowizji, o
9
Sygn. akt: 3 I SA/Wr 2635/02
której mowa w początkowym fragmencie tego przepisu. W konsekwencji trzeba przyjąć, że dodanie do faktycznej ceny zakupu (wyszczególnionej przez importera w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych) kwoty [...], nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Nie jest bowiem dopuszczalne powiększanie wartości transakcyjnej o koszty, które nie zostały expressis verbis wymienione w art. 30 § 1 Kodeksu celnego.
Skoro organy celne błędnie zastosowały w sprawie przepis art. 30 § 1 pkt 1 lit. "a" Kodeksu celnego, Sąd był zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego obu zaskarżonych decyzji, stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje oparcie w art. 200 p.s.a., natomiast orzeczenie zawarte w pkt III niniejszego wyroku wydane zostało na podstawie art. 152 p.s.a.