I SA/Wr 261/25

I SA/Wr 261/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21  ust. 1  pkt 131,  ust. 25  pkt 1  lit. d,  ust. 25a,  ust. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2025 r. sprawy ze skargi: M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.53.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.012,00 zł (cztery tysiące dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. H. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 21 stycznia 2025 r. nr 0201-IOD1.4102.53.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z dnia 4.10.2024 r. nr 0212-SPV.4102.412.2024 (dalej: NUS, Organ I instancji) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd, mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje jak poniżej.
Na podstawie umowy sprzedaży z 23 kwietnia 2019 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), Skarżący wraz z żoną, sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony przy ulicy [...] w L., dla którego Sąd Rejonowy w L. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Cena sprzedaży wyniosła 360.000,00 zł. Ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) – w skrócie jako: u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - odpłatne zbycie zostało dokonane przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W zeznaniu PIT-39 Skarżący skorzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. deklarując, że przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Umową sprzedaży z 12 marca 2020 r. (akt notarialny Rep. [...]) Skarżący wraz z żoną nabyli na prawach wspólności ustawowej niezabudowaną działkę nr [...] o pow. [...] ha, położoną w G., objęta księgą wieczystą nr [...] oraz udział wynoszący ¼ w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o pow. [...] ha, objętą księgą wieczystą nr [...] za 97.000 zł. Następnie w oświadczeniu z dnia 18.07.2024 r. Skarżący wraz z żoną wskazali, że działka budowlana w G. przeznaczona była na realizowanie własnych celów mieszkaniowych poprzez rozpoczęcie budowy po sprzedaży mieszkania. Jednakże decyzja ta uległa zmianie z uwagi na zbyt dalekie dojazdy z trójką dzieci. Z uwagi na powyższe, ww. nieruchomość gruntowa została sprzedana 2 września 2021 r. Następnie, 13 listopada 2020 r. Skarżący wraz z małżonką zawarli umowę rezerwacyjną nr [...] z D. Sp. z o. o. O. Sp. na zakup samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym dwulokalowym (budynek nr [...] lokal [...]) w domu w zabudowie szeregowej przy ulicy [...] w L. o pow. użytkowej lokalu [...] m2 na działce nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] za kwotę 547.500 zł. Ponadto w dniu 17 listopada 2020 r. żona Skarżącego dokonała wpłaty kaucji w wysokości 10% wartości nabywanej nieruchomości – tj. 54.750 zł Umowa deweloperska (Rep. [...] nr [...]) została zawarta 31 sierpnia 2021 r. Z umowy tej wynika, że na nieruchomości położonej w L., stanowiącej działkę nr [...], realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie pod nazwą "[...]". Jego częścią jest zadanie inwestycyjne polegające na wybudowaniu budynku nr [...], w którym znajdować się będą dwa lokale mieszkalne, tj. lokal nr [...] i nr [...], ze wskazaniem, że łączna powierzchnia użytkowa może ulec zmianie w następstwie zmian projektowych, dokonywanych w toku realizacji inwestycji. Rozpoczęcie prac budowlanych związanych z opisanym zadaniem inwestycyjnym nastąpiło 15 października 2020 r., a zakończenie prac budowlanych przewidziane było do dnia 31.12.2021 r. Z § 6 ust. 1 umowy deweloperskiej wynika, że deweloper zobowiązał się m.in. do wybudowania na opisanej nieruchomości budynku mieszkalnego jednorodzinnego, dwulokalowego (lit. a) oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, a także do przeniesienia własności tego lokalu do 30 czerwca 2022 r. Natomiast Skarżący jako nabywca, zgodnie z § 6 ust. 2, zobowiązał się m. in. do zapłaty ceny (lit. a) oraz do zawarcia z deweloperem umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia jego własności (lit. c). Cena nabycia przedmiotu umowy wyniosła 547.500,00 zł brutto i zawierała należny podatek VAT według stawki 8%. Zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 4 umowy deweloperskiej, odbiór lokalu miał nastąpić w terminie do 31 stycznia 2022 r., pod warunkiem zapłaty przez Skarżącego i jego żonę całości wpłat należnych deweloperowi z tytułu umowy. Natomiast umowa przeniesienia własności lokalu miała zostać zawarta w terminie do 30 czerwca 2022 r. (§11 ust. 1 umowy deweloperskiej). Pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 492.750 zł Skarżący wraz z żoną zapłacili w kwotach w wysokości: 1) 109.500 zł – przelewem 5 października 2021 r., 2) 164.250 zł – przelewem 3 grudnia 2021 r., 3) –73.000 zł – przelewem 8 lutego 2022 r., 4) 146.000 zł – z udzielonej umowy o kredyt mieszkaniowy nr [...] z dnia 19.11.2021 r.
Pismem z 6 grudnia 2022 r. D. Sp. z o. o. O. Sp. k. zaświadczyła m. in., że zgodnie z załączoną dokumentacją w postaci faktur oraz potwierdzeniem wpłaty ostatniej transzy z 29 listopada 2022 r. w kwocie 54.750 zł, kwota za lokal została zapłacona w całości. W dalszej kolejności, aktem notarialnym z 31 sierpnia 2023 r. (Rep. [...]. nr [...]) ustanowiono odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem [...], położonego przy ul. [...] w L., a także nastąpiła sprzedaż tego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej.
W toku czynności sprawdzających NUS stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. w postaci dokonywanych w latach 2020-2022 wpłat na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 273.750,00 zł, w związku z zawartą umową deweloperską. W konsekwencji poinformowano Stronę o obowiązku złożenia korekty zeznania PIT-39 za 2019 r. oraz o konieczności uregulowania zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonej korekty. Wskutek niezłożenia korekty zeznania PIT-39 za 2019 r., postanowieniem z 9 września 2024 r. nr 0212-SPV.4102.412.2024 NUS wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości za 2019 r., zakończone ww. decyzją z 4 października 2024 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości za 2019 r. w wysokości 13.732,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ I instancji wskazał, że ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a zatem w przypadku nieruchomości położonej w miejscowości G., a sprzedanej w 2019 r., termin ten upłynął z końcem 31 grudnia 2022 r. Zdaniem NUS skoro do dnia 31.12.2022 r. Podatnik wraz z żoną nie nabyli prawa własności do lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...] w L., to wydatków w postaci wpłat dokonanych w latach 2020-2022, w związku z zawartą umową deweloperską na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie można uznać za spełnienie przesłanki nabycia własności lokalu mieszkalnego wynikającej z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ust. 1 i art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Natomiast za wydatki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uznano wydatki na nabycie działki gruntu nr [...] oraz udział wynoszący ¼ w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] w miejscowości G. w wysokości 50.285,00 zł. Ponadto NUS poczynił szerokie rozważania odnośnie definicji terminu "nabycie" z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazując, że termin ten nie został zdefiniowany w ustawie, zatem należy odwołać się do definicji cywilnoprawnych (art. 155 §1 k.c., art. 156 k.c., art. 157 §2 k.c., art. 158 k.c., art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece). W ocenie NUS, z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do treści tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nimi równoważne.
Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym w szczególności podnosiła, że nabycie własności nieruchomości na cele mieszkaniowe w świetle art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. nastąpiło w dniu zawarcia umowy deweloperskiej z 31 sierpnia 2021 r., gdyż biorąc pod uwagę istotę umowy deweloperskiej oraz autonomię prawa podatkowego – skutek nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe należy łączyć już z chwilą zawarcia pierwszej umowy tj. umowy deweloperskiej: 1) jako umowy pomiędzy deweloperem a nabywcą o skutku zobowiązującym, 2) jako umowy kreującej prawo podmiotowe (roszczenie) nabywcy w postaci ekspektatywy prawa własności, wpisanej do księgi wieczystej nieruchomości, przy czym nabywca nie ma wpływu na termin ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia praw przez dewelopera.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS decyzją z 21 stycznia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. za wydatki o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi Podatnik ponosił wydatki na nabycie. Przywołano wyrok NSA z 20 lutego 2024 r. o sygn. akt II FSK 713/21 w którym wskazano, iż z dniem 1.01.2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zdaniem DIAS, w obecnym stanie prawnym po wydłużeniu przez ustawodawcę okresu poniesienia wydatków uprawniających do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f. do trzech lat, samo zawarcie umowy deweloperskiej oraz dokonanie na jej podstawie wydatków nie uprawnia do ulgi mieszkaniowej. Podpisanie umowy deweloperskiej nie jest wystarczające, musi nastąpić notarialne ustanowienie odrębnej własności lokalu lub przeniesienia własności nieruchomości na Podatnika. DIAS podzielił stanowisko NUS, że skoro Skarżący wraz żoną do 31 grudnia 2022 r. nie zawarli umowy ustanowienia odrębnej własności nieruchomości i przeniesienia jego własności na swoją rzecz, aktem notarialnym, wymaganym zgodnie z art. 158 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 220 r., poz. 1740 ze zm. - w skrócie jako k.c., zatem wydatków w postaci wpłat dokonanych w latach 2020-2022, w związku z zawartą umową deweloperską, na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można uznać za spełnienie przesłanki nabycia własności lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.), uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Z uwagi na powyższe DIAS stwierdził, że wydatki. które uprawniają Skarżącego do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., to wydatki na nabycie działki gruntu nr [...] oraz udział wynoszący ¼ niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu oznaczoną nr [...] w miejscowości G. w wysokości 50.285,00 zł.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na decyzję DIAS zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Kolejno podniesiono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 oraz ust. 25a u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 pkt 5, art. 2 ust. 1 oraz art. 38 ust. 2 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 695 ze zm.) – w skrócie ustawa deweloperska, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przy ul. [...] nr [...] w L. został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe – nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] w L. - po upływie okresu 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie pierwszej nieruchomości, kończącego się dnia 31 grudnia 2022 r., w związku z zawarciem umowy przenoszącej własność do drugiej nieruchomości w dniu 31.08.2023 r. Dalej Skarżący podkreślił, że nabycie własności nieruchomości na cele mieszkaniowe w świetle art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. nastąpiło przed upływem okresu skorzystania ze zwolnienia, w dniu zawarcia umowy deweloperskiej z 31 sierpnia 2021 r., gdyż biorąc pod uwagę istotę umowy deweloperskiej oraz autonomię prawa podatkowego – skutek nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe należy łączyć już z chwilą zawarcia pierwszej umowy tj. umowy deweloperskiej: 1) jako umowy pomiędzy deweloperem a nabywcą o skutku zobowiązującym (art. 5 pkt 5 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy deweloperskiej) jako umowy kreującej prawo podmiotowe (roszczenie) nabywcy w postaci ekspektatywy (oczekiwania prawnego) prawa własności, wpisanej do księgi wieczystej nieruchomości, przy czym nabywca nie ma wpływu na termin ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia praw przez dewelopera w wyniku czego organ II instancji przyjął błędnie, że stronie nie przysługuje ww. zwolnienie przedmiotowe. W odpowiedzi na DIAS organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio: w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Stan faktyczny sprawy ustalony w motywach kontrolowanej decyzji pozostawał poza sporem, wynika z akt i został przyjęty przez Sąd na potrzeby oceny legalności rozstrzygnięcia Organu odwoławczego. Zagadnienie sporne to kwestia przysługiwania Podatnikowi zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości - "ulga mieszkaniowa", jeśli ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpiło po ustawowo określonym terminie. Kwestia ta było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: WSA w Gdańsku z 16 lipca 2025 r. o sygn. akt I SA/Gd 249/25, WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 1021/25, WSA w Szczecinie z 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 254/24, WSA w Olsztynie z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Ol 225/25 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1569/24.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są między innymi dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Według art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (a więc 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Z perspektywy wyżej przytoczonych przepisów istotne jest spostrzeżenie, że zgodnie z § 8 ust. 1 lit. f) umowy deweloperskiej z 31 sierpnia 2021 r. (Rep.[...] nr [...]) harmonogram wpłat, które miał ponosić Skarżący kończył się 14 stycznia 2022 r. Natomiast w § 11 ust. 1 wymienionej umowy Skarżący i deweloper postanowili, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu zostanie zawarta do dnia 30.06.2022 r. Z kolei § 11 ust. 3 tejże umowy stanowi, iż zawarcie umowy przeniesienia własności nastąpi po wcześniejszym odbiorze lokalu przez nabywcę (Skarżącego) oraz po wywiązaniu się Skarżącego ze wszystkich zobowiązań finansowych wobec Dewelopera, wynikających z niniejszej umowy, w tym należności z tytułu ceny, ewentualnych kar umownych i odsetek.
Ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ulicy [...] w L. upłynął 31 grudnia 2022 r., ponieważ sprzedaż ww. lokalu nastąpiła w 2019 r. Z kolei z przytoczonego powyżej § 11 ust. 1 umowy deweloperskiej wynika, że umowa ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu miała zostać zawarta do dnia 30.06.2022 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki została zawarta 31 sierpnia 2023 r. (Rep. [...] nr [...]). Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy nie podważył okoliczności, że Strona wywiązała się z obowiązku finansowania budowy własnego lokalu mieszkalnego przez dewelopera zgodnie z umową deweloperską. Wprawdzie umowa z 31 sierpnia 2023 r. nie zawiera żadnej wzmianki odnośnie przyczyn opóźnienia, to jednak, w ocenie Sądu, niewątpliwie deweloper nie dochował terminu wyznaczonego w umowie deweloperskiej na nabycie lokalu mieszkalnego, a Strona przeciwnie wywiązała się ze swoich obowiązków. Brak jest bowiem ustalonych, w sprawie, okoliczności wskazujących, by za niedochowanie terminu na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, z umowy deweloperskiej odpowiedzialność ponosił Podatnik. Skarżący ze swojej strony zastosował się do postanowień tej umowy, a organy podatkowe obu instancji nie wykazały aby miało być inaczej. Ważne jest też to, że umowa deweloperska stanowiła o nabyciu lokalu mieszkalnego w terminie do 30 czerwca 2022 r., a więc w warunkach odpowiadających treści art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. Ponadto jak już zaakcentowano wcześniej (a organy tego nie kwestionowały), ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz Strony, już po umówionym terminie, nastąpiło z przyczyn, na które nie miała i nie mogła ona mieć żadnego wpływu. Należy więc za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1569/24 wskazać:
"... że w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2854), w kontekście zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i dodania ust. 25a, uzasadniono projektowane zmiany umożliwieniem skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, którzy środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkują na własne cele mieszkaniowe; mowa w tym wypadku o "złagodzeniu warunków" korzystania z ulgi, która niewątpliwie ma cel społeczny. Choć zatem trzeba zgodzić się z tym, że od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 u.p.d.o.f., to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne – zależne od podatnika – to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym – nie z winy podatnika – nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu."
Należy jednocześnie podnieść, że ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego są adresowane wyłącznie do podatnika, a nie do dewelopera. Oznacza to, że ich spełnienie bądź niespełnienie należy konsekwentnie odnosić wyłącznie do postępowania Podatnika, nie zaś do sytuacji, uwarunkowań, w jakich znalazł się deweloper, a które pozostawały poza treścią uprawnień i obowiązków Skarżącego. Wobec tego rozważane art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. należy odczytywać tylko z punktu widzenia Podatnika, jego czynności bądź zaniechań. Skoro więc Skarżący zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej, co polegało na finansowaniu przez Niego budowy własnego lokalu mieszkalnego, to konsekwentnie jego prawo do rozważanego zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami tej umowy w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej przez samego dewelopera. Innymi słowy, Podatnik, który sam wykonał postanowienia umowy deweloperskiej (a tego organy podatkowe nie zakwestionowały, wskazując w przyjętych rozstrzygnięciach, że jedyną przesłanką uprawniającą do zwolnienia, która nie została spełniona to nabycie własności dopiero w 2023 r., czyli z uchybieniem 3 letniego terminu wynikającego ze zmienionych nowelizacją z 1 stycznia 2019 r. przepisów) nie może tracić rozważanego zwolnienia podatkowego jedynie z racji niedochowania wyłącznie przez dewelopera terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu przewidzianego w umowie deweloperskiej, skoro Podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na taki stan rzeczy.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia art. 2 ust. 1, art. 5 pkt 5, art. 38 ust. 2 ustawy deweloperskiej zwrócić należy uwagę, iż w relacji z deweloperem, wynikającej z ustawy deweloperskiej (por. w szczególności art. 1, art. 3 pkt 1, pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 22 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 24 - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy deweloperskiej), Skarżący nie miał statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać na przebieg i warunki procesu budowlanego. Harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego określał bowiem wyłącznie deweloper. Strona zaś, jako nabywca lokalu mieszkalnego, spełniała wyłącznie świadczenie pieniężne według postanowień umowy z deweloperem. Deweloper natomiast zobowiązywał się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności, o którym mowa w art. 1 (art. 3 pkt 5 ww. ustawy). Z przywołanej regulacji można wysnuć wniosek, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24), co nie budzi zresztą sporu w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3163/16; z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 52/19; z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2013/18). Powyższe potwierdzają również nowe rozwiązania, np. art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695), gdzie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. Ponadto, w literaturze zwraca się uwagę na ścisłe określenie treści umowy deweloperskiej poprzez sprecyzowanie typowych świadczeń stron (essentialia negotii). Na tle wskazanej definicji nie budzi już żadnych wątpliwości, że zachowanie dewelopera polega na swoistym połączeniu dwóch rodzajów świadczeń: budowlanego i związanego z przewłaszczeniem nieruchomości na nabywcę. Regulacja ta akcentuje w szczególności wymóg realizacji świadczenia budowlanego przez dewelopera, wskazując na konieczność wybudowania budynku albo zabudowania nieruchomości gruntowej. Drugim w kolejności, acz ściśle powiązanym z pierwszym ze zobowiązań, jest to, polegające na przewłaszczeniu na nabywcę własności nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy (lokal mieszkalny, dom jednorodzinny). Zobowiązanie nabywcy wyraża się z kolei w świadczeniu pieniężnym na poczet nabycia tego prawa. Uwagę zwraca rezygnacja ustawodawcy z określania tego zachowania mianem ceny, co podkreśla okoliczność, że stanowi ono ekwiwalent pewnego zespołu zachowań dewelopera, prowadzących do powstania przedmiotu świadczenia (zob. A. Goldiszewicz [w:] Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Komentarz, Warszawa 2023, art. 5). Skoro zasadniczym świadczeniem dewelopera, wynikającym z umowy deweloperskiej, jest przeniesienie prawa własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak, aby doszło do tego przeniesienia niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować, a to z kolei warunkowane jest spełnianiem przez nabywcę na rzecz dewelopera określonych w umowie świadczeń pieniężnych na poczet nabycia tego prawa. Zatem kwoty płacone przez Podatnika deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia, nie stanowi jeszcze własności Podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność ma on nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane są deweloperowi na właściwy rachunek i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. W orzecznictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 234/24, czy też wyrok WSA w Gdańsku z 4 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 953/24) wskazuje się również, że odmienna wykładnia powołanych przepisów, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z mechanizmu umowy deweloperskiej. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.
W podsumowaniu powyższych rozważań Sąd ocenił, że z punktu widzenia ustawowych przesłanek rozpatrywanego zwolnienia podatkowego kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma okoliczność, że organy obu instancji nie twierdziły, aby Podatnik nie finansował budowy lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej i jednocześnie na warunkach art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Podatnik czynił to w ramach ustanowionej w umowie deweloperskiej ekspektatywy nabycia własnego lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez art. 21 ust. 25a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Okoliczność, że deweloper zrealizował tę ekspektatywę już po umówionym terminie i było to niezależne od Podatnika, ma ten skutek, że wyłącznie sytuacja, położenie dewelopera pozbawiło Podatnika spornego zwolnienia podatkowego. Nie można bowiem zgodzić się z zapatrywaniem w istocie przyjętym przez Organ odwoławczy u podstaw kontrolowanej decyzji, w myśl którego sytuacja, za którą odpowiada wyłącznie deweloper i w efekcie późniejsze przeniesienie prawa własności niż przewidziane umową deweloperską, miałoby rozstrzygać o sytuacji prawnopodatkowej podatnika, który sam zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej (czego jak już wskazano wcześniej organy nie kwestionują). W ocenie Sądu przy prawidłowym odczytywaniu i stosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d), ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. trzeba zachować symetrię w tym znaczeniu, że Podatnik, który ze swej strony prawidłowo realizował umowę deweloperską przez finansowanie budowy własnego lokalu mieszkalnego jest w konsekwencji uprawniony do powołania się na datę nabycia własnego lokalu mieszkalnego określoną w umowie deweloperskiej wykonanej przez Podatnika, jeśli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn, które pozostawały poza sferą uprawnień i obowiązków Podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu można powiedzieć, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej Podatnika z punktu widzenia tych przepisów.
Sąd, stoi zatem na stanowisku, że – w stwierdzonych w zaskarżonej decyzji okolicznościach faktycznych – Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Trudno bowiem przyjąć, że zamysłem ustawodawcy było wykluczenie z możliwości objęcia niniejszą preferencją podatkową sytuacji, w której brak spełnienia jednej z przesłanek, wynika z okoliczności na którą Podatnik nie ma wpływu (bowiem jej spełnienie nie było uzależnione od Jego woli, winy, działania bądź zaniechania). Nie może to niweczyć możliwości uzyskania przedmiotowej ulgi. Ponadto, jak już wspomniano, Skarżący nie miał w relacji z deweloperem statusu podmiotu decyzyjnego w realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mogącego wpływać w jakikolwiek sposób na przebieg oraz warunki procesu budowlanego. Jeśli więc Skarżący wykonał postanowienia umowy deweloperskiej (a tego w realiach kontrolowanego postępowania nie zakwestionowano), a jednocześnie zachował zależne od Niego warunki do przyznania ulgi mieszkaniowej, to ostatecznie nieterminowość dewelopera, nie powinna skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do preferencji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24), gdyż stanowiłoby to wyraz nadmiernego formalizmu.
W realiach przedmiotowej sprawy, uznać należy, że nieprawidłowo (z opóźnieniem) wykonana przez dewelopera umowa deweloperska nie kształtuje sytuacji prawnej podatnika na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d), ust. 25a, ust. 26 u.p.d.o.f. DIAS naruszył więc wymienione w zdaniu poprzednim przepisy odmawiając Skarżącemu prawa do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nie wykazał, że do niezachowania terminu, mieszczącego się w ramach art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. (wskazanego w umowie deweloperskiej) przyczynił się Skarżący, co zobowiązywało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien uwzględnić stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministarcyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi w wysokości 412,00 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 3.600,00 zł.
Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Według tego przepisu, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Stosowny wniosek został złożony przez DIAS w odpowiedzi na skargę, zaś Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. W ww. trybie Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).