III SA/Wa 509/08

III SA/Wa 509/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2008-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
art. 5
Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
III SA/Wa509/08
UZASADNIENIE
W dniu 2 lipca 2007 r. W. Sp. z o.o. z siedzibą w L. skierowała do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie postanowień Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216 poz. 2120) zwana dalej "Konwencja". Wniosek ten pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. [...] został przesłany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w W.-Biuro Krajowej Informacji Podatkowej (data doręczenia 16 sierpnia 2008 r.) Pismo to jak podaje organ interpretujący stanowiło uzupełnienie wniosku z dnia 1 grudnia 2006 r., złożonego w dniu 7 grudnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w L. pozostawionego przez Ministra Finansów bez rozpatrzenia. Z tego względu pismo z dnia 2 lipca 2007 r. zostało potraktowane jako nowy wniosek.
W wyżej wymienionym wniosku o interpretację Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:
Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność z siedzibą w P., zatrudniającym pracowników, którzy w oparciu o delegacje, w związku z realizacją umów z kooperantami na terytorium H., polegających na nabywaniu towarów, wysyłani są w celu wykonywania dla pracodawcy czynności przygotowawczych i pomocniczych do nabywania towarów polegających na opakowaniu zabezpieczeniu, załadowaniu towarów transportowanych następnie do P.. Na mocy umów z kontrahentami h., jak również p., Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do wykonania czynności polegających na przygotowaniu towarów transportowanych następnie do P., w szczególności opakowania, zabezpieczenia i załadowania. Nabywcą towarów jest zarówno podatnik, jak i podmioty trzecie -kontrahenci polscy podatnika. Pracownicy wysłani, do H. zatrudnieni są
III SA/Wa509/08
wyłącznie w przedsiębiorstwie podatnika i wykonują prace, które wchodzą w zakres zawartych przez pracodawcę kontraktów. Nadto wynagrodzenie otrzymują wyłącznie w P., a także nie przebywają w H. dłużej niż 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy będąc stale zamieszkali na terytorium P.. Ostatecznie wobec doraźnego charakteru zleceń, pracodawca nie utrzymuje w H. zakładu.
Wskazując na wątpliwości interpretacyjne na tle stosowania art.5 i 15 ust.l i 2 Konwencji wnioskodawca zadał dwa pytania:
l.Czy wysyłanie przez pracodawcę do H. swoich pracowników do wykonania czynności załadunku, opakowania, zabezpieczenia towarów których nabywcą jest zarówno podatnik, jak i inne podmioty polskie, które to czynności zlecone zostały wnioskodawcy na podstawie umów jest równoznaczne z utworzeniem na terytorium H. zakładu w rozumieniu art. 5 powołanej Konwencji?
2.Czy wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników podatnika jest opodatkowane w P. czy w H.?
Zdaniem wnioskodawcy biorąc pod uwagę treść art. 15 ust.l Konwencji nie zachodzi podstawa do nałożenia obowiązków podatkowych na Stronę również na terytorium H.. Pracownicy nie przebywają bowiem na terytorium H. dłużej niż 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy, wynagrodzenie wypłacane jest w Polsce przez pracodawcę mającego siedzibę w P., a ostatecznie wobec faktu, iż wnioskodawca nie posiada na terytorium H. zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji, a wykonywane czynności podlegają wyłączeniu zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt d i e Konwencji, ostatni warunek wyłączenia opodatkowania w H. jest spełniony.
Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2007 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów stwierdził, iż w świetle art.5 ust.l i 2 Konwencji opisane we wniosku działania na terytorium H. nie będą mogły być uznane za odpowiadające czynnościom określonym w art. 5 ust 4 pkt a -c konwencji, czynności te bowiem - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego -będą dotyczyły także towarów należących do innych podmiotów. Z podobnych
III SA/Wa509/08
względów czynności te nie stanowią czynności określonych w art. 5 ust. 4 pkt d - f konwencji, nie są to bowiem czynności wykonywane tylko dla przedsiębiorstwa, ale także dla innych przedsiębiorstw.Wnioskodawcę wiąże z innymi polskimi podmiotami umowa, na podstawie której zobowiązany jest do wykonania usługi polegającej na załadunku, opakowaniu, zabezpieczeniu i transporcie do P. oraz magazynowaniu w P. towarów należących do tych podmiotów. Powyższe świadczy o tym, że w placówce w H. wykonywana jest część działalności gospodarczej, tj. część usługi będącej przedmiotem ww. umowy ( a zarazem przedmiotem działalności gospodarczej) i będącej podstawą uzyskania przychodu, a także odpowiadającej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako całość.
Pokreślić ponadto należy że usługa świadczona na terytorium H. na rzecz innych podmiotów odpowiada rodzajowo usługom określonym w art. 5 ust. 4 pkt a Konwencji, wykonywana jest bowiem w ramach użytkowania placówki, która służy m. in. do dostarczania dóbr lub towarów. Jedynie okoliczność, że dobra i towary nie należą do wnioskodawcy przesądza o braku możliwości zastosowania tego przepisu w opisanym stanie faktycznym. Świadczonej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz innych polskich podmiotów nie można przyporządkować pod przepis art. 5 ust. 4 pkt e, a zwłaszcza punkt d art. 5 ust. 4 Konwencji, a tym samym pkt f, ponieważ interpretacja taka doprowadziłaby do tego, że zawarte w art. 5 ust. 4 pkt a ( a także pkt b i c) wyrażenie "należących do przedsiębiorstwa" okazałoby się zbędne, bo i tak towary nie spełniające tego kryterium, tj. należące do innych podmiotów, mieściły by się w zakresie normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 4 pkt d - e ( a tym samym f), W art. 5 ust. 4 pkt d - e ( a tym samym f) Konwencji co prawda nie ma warunku wyrażonego przez sformułowanie "należących do przedsiębiorstwa", a istnieje warunek określony jako "dla przedsiębiorstwa". Wykonywanie wskazanych czynności "dla przedsiębiorstwa" można interpretować dwojako, tj. albo jako wykonywanie określonych czynności w związku z towarami należącymi do przedsiębiorstwa albo jako wykonywanie określonych czynności w związku z szerszą usługą świadczoną przez przedsiębiorstwo na rzecz kontrahenta, do którego te towary należą. Druga ze wskazanych interpretacji doprowadziłaby do opisanej powyżej bezprzedmiotowości części - wynikającej z użycia wyrażenia "dla przedsiębiorstwa"- przepisu art. 5 ust. 4
III SA/Wa509/08
pkt a (a tym samym pkt b i c) Konwencji, co jest niedopuszczalne przy wykładni przepisów prawa.
-W związku z przytoczonymi wyżej wątpliwościami interpretacyjnymi, a także dla potwierdzenia stanowiska tut. organu, podkreślić należy, że z komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Tekst Modelowej Konwencji, jak i brzmienie komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD (tj. Komitet Spraw Podatkowych OECD w 1963 r. - zmiana z 1992 r., 1995 r., 1997 r. i 2000 r.), a Polska, jako państwo członkowskie OECD, zobowiązana jest do przestrzegania zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. Zatem Komentarz, choć nie jest źródłem powszechnie stosowanego prawa w Polsce, może stanowić wskazówki interpretacyjne przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że Wnioskodawca posiada na terytorium Królestwa N. stałą placówkę, za pośrednictwem której w części jest wykonywana działalność gospodarcza. Oznacza to, że Wnioskodawca posiada zakład w rozumieniu ww. konwencji, co oznacza zarazem także że posiada zakład w znaczeniu nadanym przez 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.p.
Organ interpretujący podkreślił, że polskie przepisy podatkowe ze względu na treść art. 4a pkt 11 u.p.d.p. a przede wszystkim ze względu na unormowania konstytucyjne nie mają pierwszeństwa zastosowania w stosunku do umów międzynarodowych. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji przy stosowaniu konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego
III SA/Wa509/08
ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Ze względu na umiejscowienie placówki (zakładu) na terytorium H. oraz ewentualne opodatkowanie przez ten kraj dochodów tej placówki, na fakt istnienia bądź też nieistnienia zakładu znaczenie mogą mieć zatem także przepisy podatkowe nie tylko Rzeczypospolitej Polskiej ale także Królestwa N., zwłaszcza że placówka ta istnieje na terytorium H., a uznanie jej za zakład spowoduje opodatkowanie działalności z nią związanej podatkiem od dochodu stosowanym także w tym Państwie. Zgodnie z art. 23 ust. 5 pkt 1 Konwencji w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w N., to Rzeczypospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w N.. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w N.. Dla Wnioskodawcy istotne jest zatem uznanie placówki za zakład w świetle przepisów prawa podatkowego Królestwa N., których organ nie może interpretować w sposób wiążący.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2007 r. Strona zarzuciła interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, naruszenie art.5 ust.4 pkt d-e Konwencji.
W ocenie Skarżącej pominięte zostały w interpretacji okoliczności stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację takie jak doraźny charakter działalności podatnika podejmowanej w H. i uzależnionej od otrzymywanych zleceń od kontrahentów oraz to, że czynności przygotowawcze i pomocnicze tam wykonywane związane są z usługą transportu wykonywaną przez przedsiębiorstwo wnioskodawcy. Zaskarżona interpretacja w żaden sposób do okoliczności tych się nie odnosi.
III SA/Wa509/08
Organ powołując się na Komentarz do Modelowej Konwencji(art.5) nie wskazał, które z prezentowanych interpretacji odnoszą się do wnioskodawcy i wskazują, iż wnioskodawca prowadzi zakład na terenie H. Organ nie wyjaśnił również czy powołane okoliczności miałyby być spełnione łącznie czy też wystarczy spełnienie jednej z nich by uznać, iż wnioskodawca prowadzi zakład na terenie wskazanego terytorium. Ponadto komentarz do modelowej konwencji OECD nie ma wiążącego charakteru i jeżeli posłużono się nim w interpretacji to należało wskazać według jakich zasad. Zdaniem Skarżącej ostatecznego wyjaśnienia też wymaga stwierdzenie organu, iż "dla wnioskodawcy istotne jest uznanie placówki za zakład w świetle przepisów prawa podatkowego Królestwa N., których tut. organ nie może interpretować w sposób wiążący". Takie stanowisko organu pozostawia wnioskodawcę w stanie niepewności co do konsekwencji podatkowych uznania przez organ, iż wnioskodawca posiada zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przede wszystkim prowadzi do podważenia wiążącego charakteru przedstawionej przez organ interpretacji, która oczywiście dotyczy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a nie prawa holenderskiego.
Pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. [...] stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.
Na interpretację została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w której Strona zarzuciła naruszenie przez Ministra Finansów przepisu art. 5 Konwencji poprzez przyjęcie, iż skarżący nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 5 ust. 4 pkt d - e Konwencji i co za tym idzie prowadzi zakład na terenie H.
W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż głównym argumentem organu są twierdzenia doktryny zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, dotyczące art. 5 Konwencji i nie dokonał wnikliwej analizy stanu faktycznego, który był przedmiotem interpretacji. Komentarz jest pisany abstrakcyjnie i zawiera jedynie pewne wytyczne, które co oczywiste nie są wiążące. Wskazać także należy, że kryteria zaproponowane w komentarzu poprzedzone są, jak podkreśla sam organ
III SA/Wa509/08
słowami "między innymi", co oznacza że nie mogą być uznane za wyczerpujące i jedyne kryteria oceny.
Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, który uznał, działalność skarżącego na terenie H. za mającą "istotne znaczenie" dla jego przedsiębiorstwa Strona skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowany pogląd, iż czynności wykonywane przez pracowników Skarżącej w H. mają jedynie charakter doraźny i ograniczony w czasie. Są one zależne od ilości otrzymywanych przez skarżącego zleceń. Organ w żaden sposób nie odniósł się do powyższego elementu przedstawionego mu do analizy stanu faktycznego.
Organ błędnie zinterpretował również cytowane fragmenty Komentarza OECD, z którego jasno wynika, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego gdy stanowi istotną i znaczną część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Również to zostało przez Organ całkowicie pominięte. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazane zostało jedynie, że opakowanie, zabezpieczenie towaru w przypadku usług transportowych ma istotne znaczenie. Znaczenie działalności placówki dla całego przedsiębiorstwa musi być oceniane przez pryzmat całej jego działalności. Nie chodzi tu zatem o znaczenie czynności wykonywanych w placówce dla konkretnej usługi świadczonej przez skarżącego, ale o odniesienie jej do zakresu i wielkości całego przedsiębiorstwa skarżącego. Takim kryterium może być przykładowo wielkość dochodów zależna od czynności wykonywanych w placówce.
Z powyższego wynika, iż nie sposób przyjąć że działalność pracowników skarżącego w H.- mająca charakter jedynie doraźny - miała istotne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego jako całości. Zaakcentować należy także to, że w ocenie skarżącego nie można przyjąć, by doraźna działalność prowadzona w H. miała duże znaczenie dla uzyskiwanych przez jego przedsiębiorstwo, jako całość, dochodów.
Nie jest również zasadne spostrzeżenie Organu, że fakt nabywania części towarów opakowywanych, zabezpieczanych i załadowanych przez pracowników skarżącego decyduje o tym, że działalność nie jest wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa
III SA/Wa509/08
macierzystego. Przepisy art. 5 ust. 4 lit. d - e odwołują się do sformułowania "dla przedsiębiorstwa" a zatem skoro w innych sytuacjach wymienionych w powołanym przepisie posłużono się sformułowaniem "dla przedsiębiorstwa" należy uznać, że było to zamierzone i racjonalne działanie stron Konwencji. Organ w żaden sposób nie odniósł się przy tym do okoliczności, że czynności przygotowawcze i pomocnicze wykonywane na terenie Królestwa N. dotyczą czynności dokonywanych przy usłudze transportu, która jest wykonywana przez przedsiębiorstwo skarżącego. Należy w tym kontekście podkreślić, że to skarżący wykonuje usługę transportu - także wtedy gdy nabywcą towarów są podmioty trzecie - w związku z tym opakowanie, zabezpieczenie i załadowanie towaru są niewątpliwie czynnościami przygotowawczymi względem usługi transportu. W związku z tym powyższe czynności są wykonywane dla przedsiębiorstwa skarżącego. Przesądza to o niezasadności wniosku postawionego przez Organ.
Organ pominął także to, że część towarów zakupywanych jest przez samego skarżącego a nie na rzecz podmiotów trzecich.
Zdaniem skarżącego w zakresie przepisu art. 5 ust. 4 lit. d w zw. z lit f, znajdzie on zastosowanie do zakupu towarów przez skarżącego i na jego rzecz oraz wykonywania związanych z tym czynności przygotowawczych i pomocniczych w postaci opakowania i załadunku. W przypadku zaś przepisu art. 5 ust. 4 lit.e będzie miał on zastosowanie do świadczeń czy też czynności pomocniczych do zleconych skarżącemu usług transportu, polegających na opakowaniu i załadunku transportowanych przez niego a zakupionych na rzecz innych kontrahentów towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią
III SA/Wa509/08
istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art.14 b § 1-3 oraz 14c § 1 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tekst jednolity :Dz. U. z 2005 Nr 8, poz.60) zwana dalej "ord.pod."
Zgodnie z art.14 b § 1 ord. pod. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Z paragrafu 2 i 3 powyższego przepisu wynika, iż wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, natomiast składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W interpretacji indywidualnej Minister Finansów zgodnie z art. 14c § 1 ord. pod. zobowiązany jest zawrzeć ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym(§ 2 art.l4c)
Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.
Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że
III SA/Wa509/08
organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Udzielając interpretacji organ, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretujący kontroluje poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania i przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanych pytań Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca przedstawił określony stan faktyczny sprawy oraz zadał we wniosku dwa pytania:
1 .Czy wysyłanie przez pracodawcę do H. swoich pracowników do wykonania czynności załadunku, opakowania, zabezpieczenia towarów których nabywcą jest zarówno podatnik, jak i inne podmioty polskie, które to czynności zlecone zostały wnioskodawcy na podstawie umów jest równoznaczne z utworzeniem na terytorium H. zakładu w rozumieniu art. 5 powołanej Konwencji?
2.Czy wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników podatnika jest opodatkowane w P. czy w H. ?
Co do pierwszego z pytań stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, na drugie nie uzyskał odpowiedzi. W pierwszym przypadku Minister Finansów naruszył art. 14 c § 1 i 2 ord. pod. zawarł ocena prawną stanowiska
III SA/Wa509/08
wnioskodawcy powołując poglądy z komentarza OECD bez wnikliwej analizy postawionych pytań i okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku.Za zasadne Sąd uznaje zarzuty skargi, dotyczące powołania się przez organ interpretujący na komentarz do Konwencji modelowej OECD bez uwzględnienia i analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę, a w szczególności, nie rozważenie takich okoliczności jak: doraźny charakter czynności wykonywanych przez Stronę w H. w związku ze związaną z usługą transportu świadczoną przez Stronę. Z tych względów pogląd organu wyrażony w oparciu o niepełny stan faktyczny przedstawiony przez Stronę, nie mógł zostać uznany przez Sąd za odpowiadający prawu. Zwrócić również należy uwagę, iż szczególnie w takim trybie jak wydawanie indywidualnych interpretacji, ważne jest aby pogląd organu wyrażany w rozstrzygnięciu, był zrozumiały i czytelny dla Strony. W tej sprawie ograniczono się w zasadzie do powołania poglądów z komentarza do OECD odnosząc się do niektórych tylko okoliczności wskazanych przez Stronę, przez co interpretacja uchyla się spod kontroli Sądu i postępowanie w tej sprawie musi zostać powtórzone.
Za całkowicie niedopuszczalne Sąd uznaje również brak odpowiedzi na pytanie drugie postawione we wniosku z takim uzasadnieniem, że sprawa dotyczy prawa holenderskiego i organ nie może zająć wiążącego stanowiska w tej kwestii. Strona skarżąca postawiła konkretne pytanie dotyczące poszczególnych przepisów Konwencji i o interpretację tej właśnie konwencji jej chodziło i obowiązkiem organu jest zajęcia stanowiska w tej kwestii.
Co do interpretacji art.5 Konwencji Sąd chciałby wskazać co następuje: Zgodnie ust. 1 .powyższego przepisu w rozumieniu omawianej konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
III SA/Wa509/08
e) warsztat i
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:
a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem
niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu
przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania
umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że
przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego
rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że
czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności
wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej
III SA/Wa509/08
placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.
Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.
Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.
Spór interpretacyjny pomiędzy Stronami zaistniał, co do art.5 ust.4 Konwencji. Ten właśnie przepis określa sytuacje, w których miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka warsztat i kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych stanowiące zakład w rozumieniu art.5 ust.l Konwencji czyli stałą placówkę, przez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, nie są traktowane jako zakład w rozumieniu konwencji mimo, że odpowiadają definicji zakładu zgodnie z art.5 ust.l .Z przytoczonych przez Stronę skarżącą okoliczności wynika, iż nie posiada ona stałej placówki w H. poprzez którą prowadzi działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo. Jest to element stanu faktycznego, którego organy interpretujące nie mają ani możliwości kwestionować ani pomijać przy udzielaniu interpretacji. Strona skarżąca podała również we wniosku że pracownicy delegowani są do H. na okresy nie dłuższe niż 183 dni w roku w związku ze świadczoną usługą transportu dla swoich kontrahentów. Natomiast Minister Finansów potraktował te czynności, które strona nazwała jako pomocnicze i przygotowawcze(wymienione w art.5 ust.4 lit.d) i e) Konwencji) jak prowadzenie działalności gospodarczej w H., opierając się w zasadzie na jednej przesłance, że Spółka wykonuje na terytorium H. i czynności również dla osób trzecich. Przede wszystkim należy zauważyć, że art.5 ust.4 Konwencji ma zastosowanie tylko wtedy, gdy dany podmiot posiada w H. stałą placówkę poprzez którą prowadzi częściowo lub w całości działalność gospodarczą.
III SA/Wa509/08
W interpretacji brak jest uzasadnienia czy też wskazania okoliczności, które świadczyłyby o tym , iż Skarżąca takową placówkę posiada. Wręcz przeciwnie, Strona wyraźnie wskazała, iż wszystkie wymienione we wniosku czynności mają charakter doraźny i nie posiada w H. placówki wymienionej w art.5 ust.2 Konwencji. W zaskarżonej interpretacji przytoczono wszystkie możliwe rodzaje wykładni art.5 ust.4 oraz wątpliwości na tle stosowania powyższego przepisu co w istocie doprowadziło, że interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska organu co do stanowiska podatnika i tym samym nie spełnia wymogów oceny prawnej , o której mowa w art.14 c § 2 ord. pod. bowiem nie wyjaśnia, jakie jest prawo w sytuacji wskazanej przez podatnika.
Z tych wszystkich względów postępowanie musi być powtórzone a organ zobowiązany będzie do zajęcia wiążącego stanowiska w sprawie co do pytań przedstawionych przez podatnika i z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.
Na podstawie art.l45§ 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.