I SA/WR 251/24

I SA/Wr 251/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-09-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Iwona Solatycka
Piotr Kieres /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1639/24 - Wyrok NSA z 2025-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 12  ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi: K. S.A. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.863.2022.4.NM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę; 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ interpretujący) z 9 lutego 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.863.2023.4.NM, wydana na wniosek K. S.A. zs. we W. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca), dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązków płatnika. Zaskarżoną interpretacją DKIS zakwestionował stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia u osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej, w ramach którego to ubezpieczenia, Ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Spółki jako Ubezpieczającego i w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik nie będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników objętych ubezpieczeniem.
Jak wynika z akt sprawy, Strona – jako płatnik złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, którym objęła jeden stan faktyczny. Zgodnie z jego opisem Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym jako Ubezpieczający, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w zakresie ubezpieczenia ochrony skarbowej i podatkowej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy. Zawarte ubezpieczenie podlega stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej osób wykonujących czynności księgowe, obejmujące obsługę kadrowo-płacową Wnioskodawcy, wraz z klauzulami dodatkowymi w zakresie ochrony dla każdej osoby ubezpieczonej wynikającą z postępowania karnoskarbowego oraz w zakresie ochrony dla każdej osoby ubezpieczonej wynikające z roszczenia podmiotu obowiązanego. Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczenie obejmie w szczególności: koszty obrony, koszty odzyskania dobrego imienia, koszty wsparcia psychologicznego, wydatki na kaucje, poręczenia, gwarancje, złożenie środków pieniężnych do depozytu oraz koszty związane z postępowaniem dotyczącym wolności lub mienia, koszty postępowania karnego, koszty postępowania przygotowawczego, koszty porady prawnej, tryb awaryjny ponoszenia kosztów przez osobę ubezpieczoną, postępowania porządkowe, czy grzywny i kary. Zawarte ubezpieczenie jest ubezpieczeniem bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Krąg Ubezpieczonych nie jest identyfikowany na podstawie danych osobowych. Warunki ubezpieczenia nie wymagają skonkretyzowania ubezpieczonych, bowiem przy szeroko określonym kręgu ubezpieczonych nie ma takiej możliwości. Osobą ubezpieczoną jest dowolny pracownik Działu Usług Kadrowo - Płacowych Wnioskodawcy, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był/jest zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, któremu Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie i ma prawo kierować wykonywaniem przez niego obowiązków, wydawać wiążące polecenia oraz sprawować nad nim nadzór, ale wyłącznie w czasie i zakresie, w jakim osoba ubezpieczona wykonywała czynności księgowe dla Wnioskodawcy i w jego imieniu lub wykonywała te czynności. Czynności księgowe oznaczają całokształt czynności wykonywanych przez osoby ubezpieczone, związanych z rachunkowością, obsługą kadrowo-płacową oraz występowaniem Wnioskodawcy w charakterze podatnika, płatnika lub inkasenta należności podatkowych oraz wszelkich innych danin publicznych, w zakresie określonym przepisami prawa. Polisa obejmuje jeden limit sumy ubezpieczenia dla ubezpieczonej grupy. W trakcie jej trwania może dochodzić do zmian wynikających m.in. ze zmian na zajmowanych stanowiskach np. awans, zmiany wykonywanych czynności, czy też związanych z zakończeniem lub rozpoczęciem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Do zawartej polisy nie jest sporządzana lista osób ubezpieczonych, bowiem w trakcie jej trwania możliwe są zmiany w stanie zatrudnienia. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania czynności tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w ramach zatrudnienia. Katalog osób ubezpieczonych jest otwarty, całkowicie bezimienny, bezstanowiskowy oraz zmienny w czasie.
Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to związane z tym, że osoby objęte polisą wykonują różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane jest ryzyko wystąpienia ewentualnych uchybień i nieprawidłowości. W grupie osób objętych polisą znajdą się osoby zajmujące się czynnościami w różnym stopniu eksponowanym na ryzyka, w tym też osoby nadzorujące pracę tych osób. Suma gwarancyjna jest wspólna dla wszystkich osób ubezpieczonych wykonujących czynności objęte polisą. Może też wystąpić sytuacja, gdy jedno zdarzenie jednej osoby wyczerpie całą sumę gwarancyjną dla wszystkich objętych polisą - wówczas do końca okresu ubezpieczenia może nie być ochrony dla żadnej z osób, która wykonuje czynności objęte polisą. Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Składka ubezpieczeniowa ma charakter zryczałtowany, a zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana.
Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała następujące pytanie:
Czy, w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową, nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych. Powołując się na art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f., Spółka wskazała, że przychodami, poza otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzmi i wartościami pieniężnymi oraz wartościami otrzymanych świadczeń w naturze, są również wartości otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Argumentując swoje stanowisko o braku przychodu u osób ubezpieczonych i w konsekwencji o braku po stronie Spółki obowiązków płatnika, Strona powołała się w szczególności na rozważania dotyczące przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia poczynione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. Wnioskodawca podniósł, że w wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny podzielił stanowisko wyrażone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2010 r. o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. o sygn. akt II FPS 7/10 zgodnie, z którym to stanowiskiem w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Trybunał Konstytucyjny wskazał w swym orzeczeniu jakie warunki muszą być spełnione, aby przysporzenie majątkowe mogło być zakwalifikowane jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń (zidentyfikował 3 takie warunki):
1) Świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2) Świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3) Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Zdaniem zaś Wnioskodawcy:
1) Zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczeniowej, polisą objęty jest dowolny pracownik działu kadrowo - płacowego, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był zatrudniony przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Zatem, sam już fakt zatrudnienia w dziale kadrowo płacowym oznacza, że pracownik objęty jest rozważaną polisą. Pracownik nie ma wpływu na okoliczność objęcia jego osoby jej zakresem. Nie ma możliwości niewyrażenia zgody, bowiem automatycznie jest nią obejmowany z mocy zatrudnienia jako pracownik działu. Nie ma więc tutaj dobrowolności wskazanej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
2) Świadczenie w postaci polisy nie było spełnione w wyłącznym interesie pracownika jako ubezpieczonego, albowiem zawierając polisę Wnioskodawca nie dąży do zaspokojenia potrzeb pracowników obszaru kadr i płac, ale dąży do zoptymalizowania działań podejmowanych przez pracowników, zwiększa ich komfort i poczucie bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji związanych z prowadzonymi rozliczeniami, czym wpływa na efektywność procesów kadrowo-płacowych w firmie, które mają niewątpliwy wpływa nie tylko na zysk przedsiębiorstwa, ale jego postrzeganie jako pracodawcy. Wydatek na polisę wpisuje się w obowiązki pracodawcy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i zmniejsza narażenie pracowników na stres.
3) Wydatek Spółki na ochronę ubezpieczeniową nie stanowi zapłaty dla pracownika. Polisa nie kreuje korzyści, którą pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji i którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb. Co więcej, krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest otwarty i w pewien sposób nieograniczony. Mocą ochronną polisy objęte są osoby mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności. Tym samym różne jest prawdopodobieństwo, jak też możliwość spowodowania przez te osoby zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Brak jest możliwości ustalenia przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej. Nie sposób więc dopatrzyć się wymierności świadczenia z polisy dla ubezpieczonego. Wręcz przeciwnie, ewentualna wymierność jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich ubezpieczonych.
Podsumowując swoje stanowisko Spółka wskazała, że status ubezpieczonego w przedstawionym stanie faktycznym jest uzależniony od spełnienia określonych przesłanek, które jednak nie są zdarzeniem pewnym. Polisa ma charakter grupowy, na dzień zapłaty składki nie są dokładnie znane wszystkie osoby objęte ochroną -krąg osób objętych ubezpieczeniem jest identyfikowany z nazwy działu ubezpieczonych pracowników, ale nie tworzy on zbioru zamkniętego, jest nieograniczony, bezimienny i z założenia zmienny. W efekcie, skoro nie można wskazać beneficjenta z polisy w sposób zindywidualizowany, to nie ma też dostatecznych przesłanek, pozwalających przypisać korzyść ubezpieczeniową konkretnej osobie. Co więcej, zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych oraz odpowiedzialności osób objętych ubezpieczeniem, jest różny i niemożliwe jest ustalenie faktycznej i realnej wartości świadczenia. W konsekwencji osoby ubezpieczone, bez względu na moment objęcia ubezpieczeniem - w dacie zapłaty składki, czy w późniejszym terminie - nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu ponoszenia kosztów związanych z objęciem ubezpieczeniem osób objętych ochroną ubezpieczeniową, wymienionych w opisie stanu faktycznego. Na potwierdzenie zajętego stanowiska Strona przywołała interpretację DKIS z 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.132.2019.4.AMN; z 20 września 2023 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.415.2023.1.ENB oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r., sygn. akt II FSK 216/19 i z 9 września 2020 r., sygn. akt II FSK 2186/18.
Pismem z 25 stycznia 2024 r. DKIS wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez sprecyzowanie opisu sprawy oraz ewentualną weryfikację własnego stanowiska. W odpowiedzi na powyższe, Spółka w piśmie z 6 lutego 2024 r. wskazała, że dokonując zakupu polisy Wnioskodawca znał wysokość składki - została ona przedstawiona przez firmę ubezpieczeniową w ofercie po jej skalkulowaniu do potrzeb Spółki. Umowa ubezpieczenia została zawarta w drodze zaakceptowania przez Wnioskodawcę oferty ubezpieczyciela. Składka została opłacana za cały rok z góry, nie została i nie zostanie zwrócona Wnioskodawcy, czy osobom ubezpieczonym w jakiejkolwiek formie. Wysokość pełnej składki za czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczyciel ustalił po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Składka ubezpieczeniowa ustalana jest ryczałtowo i nie jest bezpośrednio zależna od liczby ubezpieczonych. Opłacona składka nie będzie zwracana Wnioskodawcy przez osoby ubezpieczone w żadnej wysokości i w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Ubezpieczenia (OWU), obciążenie przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego poszczególnych Ubezpieczonych kosztem składki ubezpieczeniowej lub jej części, wymagałoby uprzedniej pisemnej zgody ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie zamierza obciążać Ubezpieczonych kosztami polisy, a tym samym występować o ww. zgodę. Beneficjentem odszkodowania jest Ubezpieczony, definiowany jako Osoba Ubezpieczona oraz Podmiot Obowiązany. Podmiot Obowiązany jest definiowany przez OWU jako Ubezpieczający oraz podmioty z nim stowarzyszone. Zgodnie z zawartą polisą Ubezpieczającym jest Wnioskodawca. Tym samym beneficjentem ewentualnego odszkodowania z OC może być zarówno Wnioskodawca, jako Ubezpieczony, jak również pracownik jako Osoba ubezpieczona. Polisa obejmuje pracowników Działu Usług Kadrowo – Płacowych, którzy przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia byli/są zatrudnieni przez Spółkę, ale wyłącznie w czasie i zakresie, w jakim tacy pracownicy wykonywali czynności dla Spółki, a Polisa nie obejmuje przedmiotu działalności Spółki. Zarówno Wnioskodawca jako Ubezpieczony, jak i pracownik jako Osoba ubezpieczona są uprawnieni do składania wniosków o wypłatę świadczeń z polisy. Uzależnia to charakter zdarzenia oraz rodzaj odpowiedzialności pokrywanych polisą. Zgodnie z OWU, Wnioskodawca jako Ubezpieczający działa w imieniu ubezpieczonych pracowników we wszystkich sprawach związanych z zawarciem umowy. Ubezpieczyciel zwraca się również do Wnioskodawcy jako Ubezpieczającego z prośbą o wskazanie kolejności rozpatrywania poszczególnych spraw zgłoszonych w ramach danego zgłoszenia. Dodatkowo, Wnioskodawca jako Ubezpieczony jest zobowiązany do bezzwłocznego przekazywania ubezpieczycielowi za pośrednictwem Podmiotu Koordynującego, zawiadomienia o podniesionym wobec niego roszczeniu. Zgodnie z OWU, Ubezpieczony oznacza osobę ubezpieczoną (zdefiniowaną już we wniosku o interpretację) oraz Podmiot Obowiązany, który OWU definiuje też jako Ubezpieczającego (zatem również Wnioskodawcę). Uprawnionym zatem do otrzymania świadczeń z polisy zdefiniowanym w OWU jest ww. Ubezpieczony. Przy czym Wnioskodawca jako Ubezpieczony jest uprawniony do świadczeń z polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC), z kolei pracownik, jako Osoba ubezpieczona, uprawniona jest do świadczeń z polisy w zakresie odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz karnej skarbowej. Ubezpieczyciel może przy tym również wypłacać Osobie ubezpieczonej zaliczkę na pokrycie kosztów obrony oraz wszelkich innych kosztów objętych ochroną, w ramach ubezpieczenia, ponoszonych w związku z roszczeniem przed jego ostatecznym zakończeniem, w miarę ponoszenia tych kosztów. Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości dysponowania wpłaconymi tytułem składek ubezpieczeniowych środkami. Środki te zostały bowiem uregulowane na konto ubezpieczyciela, stanowią własność ubezpieczyciela i nie podlegają zwrotowi. Polisa nie przewiduje możliwości odzyskania wpłaconej składki ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa jest zryczałtowana, a Wnioskodawca nie zna formuły czy zasad ustalania oraz wyliczania składki przez ubezpieczyciela. Wysokość składki za czas trwania ochrony ubezpieczyciel ustala po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka. Wnioskodawca podtrzymał ponadto treść pytania oraz własne stanowisko w sprawie.
DKIS w wydanej 9 lutego 2024 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Organ Interpretujący, w pierwszej kolejności przytoczył przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz.2651 ze zm.) – w skrócie jako o.p., w zakresie dotyczącym płatnika oraz przepisy u.p.d.o.f., w zakresie dotyczącym pojęć przychodu. Wskazując dalej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" Organ Interpretujący uznał, że przy interpretacji tego pojęcia należy odwołać się do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdził, że zgodnie z Internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (https://sjp.pwn.pl). Podniósł DKIS następnie, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Organ Interpretujący odwołał się również - podobnie jak Spółka, do analizy pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" – w aspekcie świadczeń pracowniczych, zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13.
Dalej DKIS zwrócił uwagę, że celem umowy ubezpieczenia jest udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczeniem nieodpłatnym jest, bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia. Zdaniem DKIS należy też odróżniać kwestię powstania przychodu od sposobu ustalania jego wysokości. Okoliczności takie jak zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności poszczególnych ubezpieczonych, przekładający się niewątpliwie na różne prawdopodobieństwo/możliwość spowodowania przez nich zdarzenia, rodzącego obowiązek odszkodowawczy mogą wpływać na sposób ustalania jego wysokości. Okoliczności te - zdaniem Organu interpretującego powinny jednak, tak jak i np. ryczałtowy charakter składki pozostawać bez wpływu na sam fakt powstania przychodu w rozumieniu ustawy. Jeżeli krąg ubezpieczonych jest ograniczony (zamknięty), przychód powstaje, nawet mimo bezimiennego charakteru umowy ubezpieczenia.
Zdaniem DKIS z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem – mimo, że osoby te nie są wymienione z imienia i nazwiska – jest zamknięty, ograniczony, gdyż wiadomo, które osoby w danym okresie były/są zatrudnione w Dziale Usług Kadrowo-Płacowych i tym samym objęte ubezpieczeniem. Wnioskodawca może ustalić konkretnie, jakie osoby – z imienia i nazwiska – pracowały/pracują w ww. Dziale, jak również wskazać dokładne okresy, kiedy te osoby wykonywały czynności księgowe. W rezultacie można wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można – wskazywał Organ interpretujący – ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Ponadto, osoby ubezpieczone są uprawnione do składania wniosków o wypłatę świadczeń z polisy oraz do otrzymania tych świadczeń od ubezpieczyciela.
Reasumując DKIS uznał, że u osób objętych ochroną ubezpieczeniową, tj. pracowników Działu Usług Kadrowo-Płacowych, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, powstaje przychód w rozumieniu: art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji Spółka jako płatnik, zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Spółka nie zgodziła się z poglądem DKIS zawartym w wydanej na Jej rzecz interpretacji indywidualnej i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzut o naruszeniu art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania i co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Organ interpretujący, że w przypadku uiszczenia przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. W oparciu o podniesiony zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi - ponownie zwrócono uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało ustawowo zdefiniowane i stało się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku zapadłym 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, w którym to wyroku wskazano kryteria, których łączne spełnienie pozwala, by dane świadczenie mogło zostać opodatkowane, przy czym nie spełnienie chociażby jednego z kryterium uniemożliwia takie opodatkowanie. Spółka stanęła na stanowisku, że we wskazanym we wniosku stanie faktycznym nie są spełnione wszystkie warunki, o których mowa w orzeczeniu TK. Tym samym niemożliwe jest ustalenie przez Spółkę kwoty polisy odnoszącej się do poszczególnego pracownika, a ponadto przyjęcie sposobu przysporzenia, przedstawionego przez DKIS byłoby niesprawiedliwe z uwagi na różny zakres odpowiedzialności. W przypadku zawarcia polisy grupowej – analogicznie jak przy wyjazdach integracyjnych - nie ma możliwości przypisania pracownikom wymiernej i zindywidualizowanej korzyści.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lutego 2024.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) w skrócie jako: "p.p.s.a.", Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydaje interpretację tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w kontekście wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest kwestia wystąpienia lub braku nieodpłatnego przychodu po stronie pracowników Działu Usług Kadrowo - Płacowych Spółki, objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej i co istotne przyjmując kryterium czasowe zawarcia umowy ubezpieczenia: byłych, obecnych i przyszłych, gdzie Ubezpieczającym, ale i uprawnionym z ubezpieczenia jest Wnioskodawca (w przypadku zaś wystąpienia takiego przychodu kwestia zaistnienia po stronie Spółki obowiązku płatnika do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.:
"Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych."
(art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.);
Sąd podobnie jak obie strony postępowania sądowoadministracyjnego zauważa, że ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. odstąpił od zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Skład orzekający uznaje również, za zasadne by poszukiwać kryteriów klasyfikujących nieodpłatne świadczenia, uzyskane przez pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także umowy cywilnoprawnej, jako przychodu opodatkowanego na gruncie u.p.d.o.f. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 (DZ. U. z 2014 r, poz. 947). W orzeczeniu tym zaś Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), 3) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W oparciu o powyższe należało uznać za uzasadniony wskazany w skardze zarzut o wadliwym zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1, w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., albowiem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – którym zarówno DKIS jak i Sąd są bezwzględnie związani – wynika, że nie zostały spełnione dwa (1 i 3) z trzech kryteriów, o których mowa w przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13. I tak jednoznacznie Spółka wskazała we wniosku, że pracownicy objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej tzn. byli, obecni i przyszli pracownicy Działu Usług Kadrowo – Płacowych nie mają jakiegokolwiek wpływu na objęcie ubezpieczeniem. Skoro zaś nie mogą wyrazić sprzeciwu to nie można uznać, że skorzystają z ochrony ubezpieczeniowej dobrowolnie (kryterium z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nr 1). Po wtóre nie została spełniona trzecia z przesłanek z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w postaci przypisania korzyści konkretnemu pracownikowi na moment uiszczenia składki ubezpieczeniowej. We wniosku Spółka wyraźnie bowiem wskazała, że zawarte ubezpieczenie jest ubezpieczeniem bezimiennym, o charakterze otwartym w zakresie kręgu osób objętych ubezpieczeniem. Podawała również Skarżąca, że osobą ubezpieczoną jest dowolny pracownik Działu Usług Kadrowo - Płacowych Wnioskodawcy, który przed okresem ubezpieczenia lub podczas okresu ubezpieczenia był/jest zatrudniony przez Wnioskodawcę, a jeszcze w trakcie trwania umowy ubezpieczenia może dochodzić do zmian wynikających m.in. ze zmian na zajmowanych stanowiskach, czy też związanych z zakończeniem lub rozpoczęciem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Ponadto z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że do zawartej polisy nie jest sporządzana lista osób ubezpieczonych, bowiem w trakcie jej trwania możliwe są zmiany w stanie zatrudnienia. Tym samym katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową, wbrew twierdzeniom DKIS, nie jest zamknięty na moment uiszczenia składki, może fluktuować przez cały okres ubezpieczenia nie tylko co do ilości osób objętych ubezpieczeniem lecz również, co do zakresu ochrony (jej wymierności, wysokości kwoty ubezpieczenia) i nie da się określić konkretnego przychodu, przypadającego na konkretnego pracownika Spółki z tytułu zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2021 r. II FSK 216/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych):
"... w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.
(...)
Trybunał wskazał także, że przychód pracownika powstaje wówczas, gdy "można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz – co ważne – skonkretyzować odbiorcę". Dalej Trybunał wskazał, że: w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości."
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.