I SA/Wr 250/21

I SA/Wr 250/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2022-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Daria Gawlak-Nowakowska /sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1388/22 - Wyrok NSA z 2025-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2  pkt 27e, 6 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.435.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Gminy L. (dalej: Strona, Skarżąca, Gmina, Wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 grudnia 2020 r., nr 0114- KDIP4-2.4012.435.2020.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz obowiązku naliczenia podatku VAT związanego z przeniesieniem własności nieruchomości w ramach aportu na rzecz Spółki.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina pozostaje właścicielem nieruchomości, na których pobudowane są m.in. oczyszczalnie ścieków, przepompownie oraz stacje uzdatniania wody, dodatkowo również przysługuje jej prawo własności szeregu ruchomości, które służą do obsługi administracyjnej oraz technicznej tej infrastruktury. Do ww. oczyszczalni i stacji podłączona jest sieć kanalizacyjna i wodociągowa służąca do odprowadzania nieczystości i doprowadzania wody. Sieć kanalizacyjna nie jest zinwentaryzowana.
Na terenie Gminy działa spółka komunalna pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., która wykorzystuje wskazane urządzenia oraz nieruchomości wraz z pobudowaną infrastrukturą w celu zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka ta również posiada przymiot przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka powstała w miejsce zlikwidowanego zakładu budżetowego. Poza usługami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków świadczy również inne usługi, w tym odbiór odpadów.
Gmina zamierza przenieść własność nieruchomości oraz ruchomości na Spółkę P. Sp. z o.o. poprzez aport, w ramach którego w zamian za przeniesienie przedmiotowych składników obejmie nowoutworzone udziały w spółce. Gmina jest i pozostanie jedynym wspólnikiem spółki.
W niniejszej sprawie, składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości), które mają być w całości przedmiotem aportu do spółki komunalnej zostały w całości wydane w posiadanie zależne P. Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] zmienionej aneksem nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. oraz aneksem nr [...] z dnia 31 lipca 2020 r. Na mocy umowy dzierżawy P. sp. z o.o. za korzystanie ze składników majątku Gminy L. zobowiązane jest do uiszczenia co miesięcznego czynszu w kwocie 234.100,01 złotych netto. Przedmiotem dzierżawy są: 1. oczyszczalnie ścieków, 2. przepompownie, 3. sieć wodociągowa i kanalizacyjna, jak również 4. ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputery, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz 5. nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie.
Umowa dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. była trzykrotnie zmieniana aneksami, które zmieniały wysokość czynszu oraz zakres przedmiotowy umowy dzierżawy. Aneks nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. objął zakresem przedmiotowym nowe ruchomości niezbędne do wykorzystywania przedmiot dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, aneks nr [...] z dnia 31 lipca 2020 r. dokonał natomiast ograniczenia przedmiotowego umowy dzierżawy poprzez wyłączenie z korzystania przez P. Sp. z o.o. instalacji kanalizacyjnych położonych w miejscowości R. oraz G. Aneks nr [...] był wynikiem otrzymania dofinansowania od Samorządu Województwa W., którego celem jest przebudowanie przepompowni ścieków w miejscowości R. i G. Warunkiem otrzymania dotacji na ten cel było zachowanie dotowanej inwestycji w majątku Gminy.
Przedmiot dzierżawy zgodnie z załącznikiem nr [...] do umowy obejmuje sieć wodociągową oraz sieć kanalizacyjną, która jest połączona w jedną techniczną całość. Bez sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej wykorzystywanie oczyszczalni zgodnie z jej przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Zakres przedmiotowy umowy dzierżawy jest wynikiem funkcjonalnej całości wskazanych w tych umowach urządzeń oraz nieruchomości na których urządzenia te są posadowione.
Przeniesienie własności składników objętych umową dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. nastąpi poprzez czynność objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce. Ilość udziałów odpowiadać będzie wartości tych składników określonych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Wybór rzeczoznawcy dopiero nastąpi. W ramach obowiązków rzeczoznawcy będzie również określenie przepustowości (wydajności) sieci kanalizacyjnej i wodociągowej wobec braku dokładnej jej inwentaryzacji. Określenie to pozwoli na dokładne opisanie przedmiotu aportu w części dotyczącej ilości przekazywanej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej.
Wskazano również, że Gmina pozostaje właścicielem innych oczyszczalni ścieków oraz przepompowni wraz z siecią kanalizacyjną i wodociągową służącą do odprowadzania ścieków i doprowadzania wody do innych miejscowości niż te objęte umową dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. Gmina nie zamierza przenosić prawa własności składników majątkowych nieobjętych umową dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. na rzecz P. Sp. z o.o. z uwagi na okoliczność uzyskania dotacji na ich budowę bądź modernizację. Zgodnie z łączącymi Gminę L. umowami o dofinansowanie nie jest możliwe bowiem dokonywanie zmian w strukturze właścicielskiej dotowanej inwestycji w okresie trwałości projektu. Oczyszczalnie te jednak są technicznie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w Gminie L.
W piśmie uzupełniającym z dnia 23 listopada 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego i wskazał, że na dzień dokonania transakcji będzie istniała faktyczna możliwość nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań faktycznych w celu kontynuowania działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Wnioskodawcy składniki majątkowe, bowiem jest już w ich posiadaniu na mocy umowy dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. Nabywca będzie zobowiązany wyłącznie do rejestracji podwyższonego kapitału zakładowego spółki i wskazanie w nim faktu objęcia przez Gminę L. nowych udziałów w spółce otrzymanych za wniesiony aport. Nie będzie konieczne informowanie użytkowników końcowych, do których doprowadzana jest woda oraz odprowadzane ścieki za pomocą przenoszonych składników majątkowych, bowiem to nabywca posiada status przedsiębiorstwa wodociągowego w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Na Nabywcę nie zostaną przeniesione umowy o zarządzanie nieruchomościami oraz aktywami, bowiem na mocy umowy dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. to Nabywca jest w posiadaniu zależnym przenoszonych składników (ruchomości i nieruchomości) i z chwilą skutecznego zarejestrowania aportu dojdzie do wygaśnięcia ww. umowy wskutek konfuzji, tj. tożsamości podmiotów. Spółka wskutek aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanie się zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem z tytułu umowy dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. Jednocześnie wskazano, że obecnie nie istnieją należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem bowiem na mocy łączącej umowy dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r. Nabywcę ze Zbywcą, wszelkie zobowiązania pieniężne związane z przenoszonym majątkiem są zawierane w imieniu i na rzecz Nabywcy. To na nim ciąży obowiązek od 2018 r. konserwacji, napraw i podejmowania innych działań zmierzających do zapewnienia funkcjonalności przekazywanych składników majątkowych.
Zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem transakcji będzie w chwili transakcji, wyodrębniony na płaszczyźnie:
a) organizacyjnej, bowiem zespół składników majątkowych umożliwia samodzielne za jego pomocą prowadzenie działalności gospodarczej realizujące zadania zaopatrywania zbiorowego w wodę oraz odprowadzania ścieków;
b) funkcjonalnej, bowiem przenoszone składniki w postaci oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody oraz ruchomości służących do obsługi ww. składników może stanowić samodzielne zadanie gospodarcze;
c) finansowej, bowiem składniki posiadają samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, ponieważ już sam fakt przyłączenia do sieci i korzystania z usług (zużycie wody lub odprowadzanie ścieków), przesądza o możliwości obciążenia odbiorcy końcowego (przyłączonego do sieci wodno - kanalizacyjnej) określonymi kosztami, co po stronie zespołu składników majątkowych przekłada się na możliwości przychodowe, a tym samym na samodzielność finansową. Jednocześnie wskazać należy, że zbywca prowadzi ewidencję księgową dopasowaną do obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych, tj. dzierżawy i pod tym względem istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (salda kont księgowych od momentu wystawienia faktury z tytułu dzierżawy do jej zapłaty) do wyodrębnionej działalności wynikającej właśnie z obecnego charakteru wykorzystania zespołu składników majątkowych. Dodatkowo istnieje techniczna możliwość wyodrębnienia ewidencji księgowej przychodów i kosztów w odniesieniu do poszczególnych odbiorców przyłączonych do sieci, ale z uwagi na obecny charakter wykorzystania majątku (dzierżawa), takie podejście po stronie zbywcy nie znajduje merytorycznego uzasadnienia, ani oparcia w przepisach. W efekcie, zbywca posiada możliwość określenia wyniku finansowego w drodze zestawienia przychodów (czynszu dzierżawnego) z kosztami (przede wszystkim odpisów amortyzacyjnych oraz innych nakładów, których ciężar realizacji nie został przeniesiony na dzierżawcę/nabywcę). Uzupełniająco dodano, że zbywca posiada także możliwość przyporządkowania należności lub zobowiązań, które wynikają z rozliczeń dotyczących łączącej zbywcę z nabywcą umowy dzierżawy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy składniki majątku objęte umową dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] zmienioną aneksem nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym w przypadku jego przeniesienia na Spółkę P. Sp. z o.o. w formie aportu nie powstanie obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku VAT zgodnie z przepisani ustawy z dnia 11 marca 2014 roku o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) by mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jeżeli posiadać będzie przymiot pełnej odrębności organizacyjnej i finansowej, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej. Wydzierżawiony spółce komunalnej majątek stanowi zorganizowany zbiór składników majątku, który służy wyłącznie w celach odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę. Fakt ten wskazuje na cechę samodzielności dzierżawionych składników przeznaczonych wyłącznie do realizacji zadań gospodarczych, określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków. Zbiór ten posiada swoją techniczną odrębność, traktowany jest przez Gminę L. jako całość oraz towarzyszy mu przymiot odrębności, tj. może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo.
W przepisach ustawy brak jest jednak kwantyfikatorów pozwalających na jednoznaczne określenie treści: "wyodrębnienia finansowego". Pojęcie to zatem należy analizować na podstawie ogólnych reguł wykładni przepisów prawa. Stąd w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej samego terminu "wyodrębnienie finansowe" i przy wyjaśnieniu go odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Według definicji słownikowej zwrot "wyodrębnienie" można rozumieć jako wydzielenie z pewnej całości. Z kolei, termin "finanse", "finansowo" oznacza "środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także "pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Stwierdzić zatem należy, że na potrzeby uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczy, aby zespół składników majątkowych wykazywał jakiekolwiek wyodrębnienie finansowe. Praktyka nie wykształciła przy tym żadnego zamkniętego katalogu niezbędnych przesłanek świadczących o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika z powyższego wyodrębnienie finansowe rozumiane jest bardzo szeroko.
W stanie faktycznym Spółki wszelkie przychody i koszty z działalności operacyjnej są związane z tą częścią przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie do takiego wyodrębnienia doszło wskutek zawarcia umowy dzierżawy. Działania Gminy L. skutkują ujęciem wszystkich przychodów uzyskiwanych z wyodrębnionych i przekazanych Spółce P. Sp. z o.o. składników majątku w ramach jednej klasyfikacji budżetowej, tj. 075, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych z dnia 2 marca 2010 r.
W ocenie Wnioskodawcy składniki majątku objęte umową dzierżawy z dnia 27 grudnia 2018 r., nr [...] zmienioną aneksem nr [...] z dnia 16 czerwca 2020 r. oraz aneksem nr [...] z dnia 31 lipca 2020 r. stanowią zorganizowaną całość. Służą one do zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków w określonych miejscowościach położonych w obrębie granic administracyjnych Gminy. Składniki te są wyodrębnione organizacyjnie oraz finansowo w Gminie. Spełniają zatem cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), art. 551 i art 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., dalej: k.c.).
Powołując się na przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wskazał, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Organ zaznaczył, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Podkreślił, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Przy analizie przepisów ustawy VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić także przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Zauważył organ, że powyższy przepis wprowadza, tak samo jak ustawa o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej mierze organ przytoczył wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01 oraz dnia 10 listopada 2011 r. C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r.
Podkreślił organ, że w kontekście zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.
Wskazał organ, że sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.
Podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że - w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).
Odnosząc się do opisu sprawy i wątpliwości Wnioskodawcy organ zauważył, że infrastruktura będąca własnością Wnioskodawcy nie jest wykorzystywana przez niego w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków i nie czerpie z tego źródła dochodu. Przedmiotem dzierżawy są: oczyszczalnie ścieków, przepompownie, sieć wodociągowa i kanalizacyjna, ruchomości drobne pozwalające na prawidłowe korzystanie z przedmiotu dzierżawy, tj. m.in. komputer, klimatyzatory, monitory, serwer, agregat, samochody osobowe, ciągnik oraz nieruchomości, na których posadowione są oczyszczalnie i przepompownie. Z opisu sprawy wynika, że po przejęciu od Gminy, Spółka będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, a nie wydzierżawiać tych składników majątku na rzecz podmiotu trzeciego.
W ocenie organu przedstawione okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że infrastruktura, która zostanie przekazana Spółce nie będzie służyła jej do działalności związanej z dzierżawą, ale będzie związana z jej aktualnie prowadzoną działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas w postaci dzierżawy przez Spółkę przenoszonych składników majątkowych. Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.
Reasumując stwierdził organ, że w analizowanej sprawie z takim przypadkiem nie będziemy mieli do czynienia z uwagi na to, że Spółka nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy. Tym samym w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przenoszone na P. Sp. z o.o. będą stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W skardze na powołaną interpretację indywidualną Strona zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 551 k.c. poprzez uznanie, że aby składniki majątku uznane zostały za zorganizowaną, część przedsiębiorstwa konieczne jest nie tylko ich wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne, ale również kontynuowanie przez zbywcę wykorzystania składników majątku do prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej jak zbywca, podczas gdy przesłanka ta nie wynika z żadnego z przepisu ustawy o podatku od towaru i usług ani kodeksu cywilnego, co w konsekwencji prowadzi do błędnego wniosku, że zespół składników majątkach będących planowaną czynnością aportu do spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że działalność gospodarcza Gminy L. polega na dzierżawieniu składników majątku co uniemożliwia zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy składniki majątku, które Gmina zamierza przenieść, budowane oraz nabywane były, jak również wykorzystywane w celu prowadzenia działalność gospodarczej jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, co stanowiło realizację zadań własnych gminy, nałożonych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a nie w celu prowadzenia działalności polegającej na dzierżawie bądź najmie składników majątku gminy;
III. naruszenie przepisów postępowania art. 14 § 1 i 2 w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez dokonanie własnych ustaleń w zakresie zdarzenia przyszłego, sprzecznych z przedstawionymi we wniosku stanem faktycznym, poprzez stwierdzenie, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody oraz sieci kanalizacyjnych w celu dalszego ich oddania w posiadanie zależne, podczas gdy okoliczność ta nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz stoi w jego sprzeczności z treścią wniosku, bowiem Gmina majątek pobudowała w ramach nałożonych na nią obowiązków własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a składniki majątku budowane oraz nabywane były w celu realizacji własnych zadań, a nie w celu oddania ich w posiadanie zależne podmiotom trzecim, co winno skutkować uznaniem, że w przypadku przeniesienia składników majątku nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą zbywcy.
Wobec powyższego wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu administracji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego według norm.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez Skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że wśród zawartych w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 ustawy VAT ustawowych przesłanek pozwalających przyporządkować określone składniki majątkowe do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca.
Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie podważał okoliczności spełniania przez mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe przesłanek pozwalających na ich zakwalifikowanie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej, tj. gdy stanowią one część majątku Skarżącej (przed ich zbyciem). Pozwala to przyjąć, że według organu, przed dokonaniem zbycia części majątku, przedmiot potencjalnego aportu może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.
Nie ulega też wątpliwości, że definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT musi być uwzględniana w ocenie, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych do zbycia określonych składników majątkowych zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zbycie składników majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Powodem, dla którego w rozpoznanej sprawie zakwestionowano zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do transakcji opisanej przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji, była okoliczność, że nabywca nie będzie kontynuować działalności gospodarczej na przejętej infrastrukturze w takim samym zakresie w jakim robi to Wnioskodawca, tj. wyłącznie w zakresie dzierżawy.
Organ interpretacyjny stanął zatem na stanowisku, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca nie tylko kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) ale kontynuuje działalność rodzajowo taką samą jak zbywca, uznając przy tym, że działalność gospodarcza zbywcy (Gminy) polega na dzierżawieniu składników majątku.
Stanowisko organu uznać należy za błędne.
Trzeba tutaj przypomnieć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Właśnie z powyższymi przepisami wiązać należy wymóg kontynuowania działalności przez nabywcę. Sama w sobie definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie uzależnia uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, co z zespołem tychże składników majątkowych uczyni jego nabywca. Istotne jest tu, że zespół ten, posiadając cechy takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), posiada tym samym zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Skoro zaś art. 6 pkt 1 ustawy o VAT określa skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia.
Na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w orzecznictwie TSUE przyjęto, że jeśli chodzi o część aktywów, to pojęcie to obejmuje samodzielną część przedsiębiorstwa, w tym składniki materialne i ewentualnie niematerialne, łącznie składające się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą o określonym charakterze, a nieobejmującą samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasów. Całość przekazanych składników ma pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności. Oceny, czy wystąpiły te przesłanki, należy dokonać biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności występujące w danym konkretnym przypadku (np. wyroki TSUE: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains, Lex 155324; z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA; http://curia.europa.eu).
Z powyższego wynika, że dopiero całkowity brak zamiaru nabywcy do kontynowania działalności z wykorzystaniem nabytego zespołu składników majątkowych powoduje, że dana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT dopiero stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zasadnym czyni odwoływanie się do faktu kontynuowania (lub nie) działalności przez nabywcę. Niewłaściwe jest natomiast powoływanie się na brak kontynuacji działalności przez nabywcę jako na argument świadczący o tym, że dany zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.
Zważywszy na powyższe, stwierdzić należy, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ani art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, ani art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie wypowiadają wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności. Ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych wymóg kontynuacji ściśle określonej działalności prowadzonej przez zbywcę nie wynika.
Zdaniem Sądu istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wniosku wynika, że zbywca przeniesie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, a zatem nabywca będzie miał możliwość kontynuowania tej właśnie działalności. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby nabywca zamierzał zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników jako zespołu o określonym przeznaczeniu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie służyła więc nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych. Natomiast specyfika sprawy polega na tym, że o ile nabywca będzie po prostu bezpośrednio prowadził tą działalność w zakresie odbioru ścieków oraz zaopatrzenia mieszkańców gminy w wodę, to zbywca nie prowadził jej bezpośrednio, lecz udostępniał majątek (wydzierżawiał go) na ten cel.
Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie
W ocenie Sądu zasadny był więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy VAT.
Ponownie wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono w pkt VI sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa w kwocie 480 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).