I SA/Wr 249/11

I SA/Wr 249/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2011-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ewa Kamieniecka
Tomasz Świetlikowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1103/11 - Wyrok NSA z 2012-04-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 106  ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14 a,  art. 14 b  par. 1  i  par. 2,  art. 14 c  par. 1 i par. 2, art. 14 e  par. 1,  art. 14 k  oraz  art. 120 i art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 218, 232, 233, 234
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.
A S.A. z siedzibą we W. (dalej także: spółka/skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zawartych
w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT).
Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że dokonując sprzedaży spółka wystawia faktury VAT, których oryginały - w formie papierowej - przesyła nabywcom towarów i usług pocztą tradycyjną i kurierem. Autorka wniosku wskazała, iż rozważa zmianę formy przesyłania faktur VAT. Poinformowała, że nosi się z zamiarem ich przesyłania za pomocą poczty elektronicznej (jako załącznika do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksu - za zgodą kontrahenta. Zastrzegła, iż przesyłane w ten sposób faktury VAT nie będą opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym i nie będą stanowiły faktur elektronicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur
w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119
- dalej: rozporządzenie MF w/s faktur elektronicznych). Doprecyzowała, że faktury te przechowywane będą w formie papierowej (w przypadku faktur w formacie PDF po ich uprzednim wydrukowaniu).
Spółka sformułowała zapytanie, czy sporządzając odręcznie lub komputerowo
- dokumentujące dokonaną przez nią sprzedaż towarów lub usług - faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając te faktury odbiorcom pocztą elektroniczną (w sposób j/w) lub faksem, wypełni wymóg wystawienia faktury VAT, w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy VAT? Prezentując własne stanowisko zainteresowana wyraziła pogląd, iż sporządzając a następnie przesyłając faktury VAT w opisany wyżej sposób, uczyni zadość regulacji art. 106 ust. 1 ustawy VAT.
Wnosząca zapytanie uzasadniała, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy realizujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podkreśliła, iż ustawa VAT nie definiuje terminu "wystawienie faktury". Wywiodła, że interpretacja tego pojęcia winna być dokonywana w oparciu o jego wykładnię językową ("wystawić" fakturę to "sporządzić, wypisać" fakturę).
Zdaniem spółki, jeżeli faktura została sporządzona odręcznie lub komputerowo to należy przyjąć, iż została "wystawiona" w rozumieniu przepisów ustawy VAT. W opinii strony, sposób jej późniejszego przesłania kontrahentowi (pocztą tradycyjną, kurierem, osobiście, czy też pocztą elektroniczną lub faksem, itp.) pozostaje bez znaczenia, gdyż nie został on określony expressis verbis w przepisach traktujących o podatku VAT, tj. zarówno w ustawie VAT, rozporządzeniu w/s faktur elektronicznych, jak
i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania /.../ (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF w/s faktur).
Spółka wskazała, iż dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące wystawiania faktur należy uwzględnić postęp technologiczny w zakresie komunikacji. Zauważyła, że obecnie powszechnym sposobem przesyłania dokumentów jest poczta elektroniczna, która umożliwia przekazanie kontrahentowi sporządzonej/wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT w sposób szybszy, bezpieczniejszy i mniej kosztowny.
Podsumowując ten wątek, spółka wyraziła pogląd, iż - w świetle obowiązujących przepisów o podatku VAT - sprzedawca nie jest zobligowany do wydrukowania faktury VAT i przekazania jej nabywcy w formie papierowej.
Dalej zainteresowana wywiodła, że zaprezentowane przez nią wyżej stanowisko nie narusza w żaden sposób przepisów rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych. Zaznaczyła, iż regulacje tego rozporządzenia odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy faktura - niebędąca fakturą elektroniczną - jest wystawiana odręcznie na papierze lub za pomocą komputera i przesyłana za pomocą środków elektronicznych (pocztą elektroniczną, np. w formacie PDF), z możliwością jej wydruku przez nabywcę towarów lub usług i przechowywana w formie papierowej (brak spełnienia przesłanki przechowywania w formie elektronicznej) lub faksem.
Według spółki, przepisy o podatku VAT - dotyczące wystawiania faktur - nie zawierają regulacji, które uniemożliwiają przesyłanie faktur VAT za pomocą poczty elektronicznej lub faksu i wydrukowanie ich przez nabywcę. Strona podkreśliła, że wydrukowana przez nabywcę faktura VAT jest identyczna, jak faktura wysłana pocztą tradycyjną. Bez znaczenia, w ocenie wnioskodawcy, pozostaje miejsce jej wydruku, skoro brak jest obowiązku jej stemplowania i podpisywania, tzn. wydruk przez spółkę (sprzedawcę) za pomocą drukarki w jej lokalu, czy też na drukarce nabywcy towarów lub usług w miejscu jego siedziby.
Puentując autorka wniosku wywiodła, ż w polskim systemie prawnym występują dwa modele fakturowania:
➢ model "elektroniczny" - w przypadku faktur sporządzonych, przesłanych oraz przechowywanych w formie elektronicznej, na podstawie przepisów rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych; w tym modelu faktura powinna zostać przesłana przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 4 rozporządzenia (przy zastosowaniu bezpiecznego podpisu elektronicznego, bądź systemu wymiany danych EDI);
➢ model "papierowy" - w przypadku faktur sporządzonych ręcznie, bądź przy użyciu komputera, przesłanych do odbiorcy oraz przez niego przechowywanych w formie papierowej, do których nie stosuje się przepisów rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych; w tym modelu przesyłanie wystawionej faktury do kontrahenta może nastąpić za pomocą różnego rodzaju środków komunikacji, np.: poprzez przesłanie papierowego oryginału faktury pocztą tradycyjną bądź kurierem, bezpośrednie wręczenie faktury, ale także przesłanie faksem lub pocztą elektroniczną (jako załącznika do wiadomości e-mail w formacie PDF).
Spółka wywiodła, iż z treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06. 347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) nie wynika, aby dla prawidłowego wystawienia faktury koniecznym było jej wydrukowanie przez sprzedawcę i wysłanie
w określony sposób do nabywcy.
Strona zauważyła, że prawidłowość zaprezentowanego przez nią stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09). W świetle powyższego zasadne jest - w opinii wnioskodawcy - stwierdzenie, iż dla wystawienia faktury VAT nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę. Faktura musi zostać jedynie sporządzona (ręcznie lub w systemie księgowym) przez tegoż sprzedawcę - wysłana nabywcy towarów lub usług może być w dowolnej formie (w tym również w formie innej niż papierowa, np.: pocztą elektroniczną, faksem).
Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -
w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2010 r. (nr [...]), stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.
Organ podatkowy uzasadniał, iż stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą
w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Wskazał, że przepisy ustawy VAT oraz aktów wykonawczych przewidują tylko dwie formy wystawianych faktur, tzw. papierową
i elektroniczną. Dalej, analizując zapisy rozporządzenia MF w/s faktur stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Wywiódł, że użyte w tym rozporządzeniu sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się do dokumentów w formie papierowej.
Zdaniem organu, udostępnienie faktury faksem czy przez pocztę elektroniczną, nie stanowi wystawienia faktury w formie papierowej.
Organ zauważył, iż skoro w stanie faktycznym sprawy faktury VAT nie są przesyłane za pomocą papierowego przekazu, tylko przekazem elektronicznym, spółka (wystawiane przez nią faktury) winna spełniać wszelkie wymogi dla takiego przekazu, określone w rozporządzeniu MF w/s faktur elektronicznych.
Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie istnienia tylko dwóch form wystawiania faktur (papierowej i elektronicznej), organ interpretacyjny odwołał się do uregulowań Dyrektywy 2006/112/WE, które - jego zdaniem - jasno statuują formy, w jakiej faktura ma być wystawiona (papierową i elektroniczną), tj. art. 218, art. 232 oraz art. 233 ust. 1 tej Dyrektywy. Organ wskazał na zgodność polskich rozwiązań w przepisami powołanej Dyrektywy. Dowodził, iż Dyrektywa 2006/112/WE określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. Podniósł, że w odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa nie przewiduje możliwości, aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa.
Skonstatował organ, że w polskim porządku prawnym faktura może być wystawiona i przesłana jedynie w formie papierowej, czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć kontrahentowi, bądź w formie elektronicznej, lecz jedynie przy zachowaniu szczególnych wymogów, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.
W opinii organu, dla celów podatkowych, bez względu na to, czy doręczenie papierowej faktury VAT odpowiada współczesnej technice komunikowania się, obowiązujące przepisy o podatku VAT (ustawa i rozporządzenia) narzuciły określoną formę temu dokumentowi. Według organu, o ile podatnik - dostawca towaru lub usługi - chce odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art. 106 ust. 1 ustawy VAT (także wymogów rozporządzenia MF w/s faktur) i korzystać przy przekazie faktur
z systemów elektronicznych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych oraz ustawy o podpisie elektronicznym.
Minister Finansów stwierdził, iż otrzymanie faktury w formie opisanej przez wnioskodawcę (za pośrednictwem poczty elektronicznej, jako załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub faksu) - na gruncie przepisów prawa podatkowego - nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym określonych w art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Wyartykułował organ, że - w analizowanej sprawie - spółka, dokumentując wykonywane czynności za pomocą faktur VAT, ma obowiązek wystawić je w wersji papierowej, co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzyma kontrahent, a kopię zatrzyma spółka, zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia MF
w/s faktur. Reasumując organ podatkowy zinterpretował, iż sporządzona odręcznie lub komputerowo faktura VAT, następnie wysyłana faksem lub przy użyciu poczty elektronicznej (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF), bez użycia bezpiecznego podpisu elektronicznego, nie spełnia wymogów, o których mowa
w art. 106 ust. 1 ustawy VAT i w rozporządzeniu MF w/s faktur, oraz nie rodzi żadnych skutków prawnych na gruncie ustawy VAT.
Nie godząc się z taką interpretacją, spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze spółka zaskarżyła interpretację w całości. Zarzuciła, że narusza ona:
1. przepisy prawa materialnego, tj.:
a) art. 106 ust. 1 ustawy VAT, § 19 ust. 1 i 2 oraz § 21 rozporządzenia MF w/s faktur, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż wystawienie i przesłanie faktury VAT w sposób opisany przez spółkę nie rodzi żadnych skutków prawnych (podatkowych);
b) art. 232 i 233 Dyrektywy 2006/112/WE, wskutek ich błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że - z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu MF w/s faktur elektronicznych - przepisy te przesądzają o konieczności wystawiania faktur w formie papierowej, a w konsekwencji, iż sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktur VAT (niebędących fakturami elektronicznymi) i przesłanie ich odbiorcom faksem lub pocztą e-mail nie wywołuje skutków prawnych;
c) art. 234 w/w Dyrektywy, w wyniku braku jego uwzględnienia w interpretacji
i przyjęcia, iż regulacje rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych znajdują zastosowanie również w odniesieniu do faktur wystawianych i przechowywanych w formie papierowej, jedynie przesyłanych za pomocą środków elektronicznych;
d) rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych, na skutek przyjęcia, iż brak jest możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF, czy też faksem;
2. związane w wydawaniem interpretacji indywidualnych przepisy formalne, tzn.:
a) art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.),
w wyniku braku uwzględnienia powołanego przez spółkę we wniosku orzecznictwa sądów, co skutkowało przeprowadzeniem przez Ministra Finansów wadliwej wykładni objętych wnioskiem przepisów prawa podatkowego;
b) art. 14h w powiązaniu z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji
indywidualnej z naruszeniem prawa i z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Skarżąca zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie.
Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga okazała się uzasadniona.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane
w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. przede wszystkim art. 106 ust. 1 ustawy VAT (również pozostałe przepisy prawa materialnego powołane w skardze). Sąd dopatrzył się w sprawie także naruszenia - mających zastosowanie do instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - regulacji proceduralnych (art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1
w związku z art. 14h O.p.).
W sprawie przedmiot zapytania sprowadza się do kwestii, czy sporządzając odręcznie lub komputerowo - potwierdzające sprzedaż towarów lub usług - faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając je odbiorcom pocztą elektroniczną (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, spółka wypełnia wymóg wystawienia faktury w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Sporna między stronami kwestia była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje do rozstrzygnięcia, jako swoje, poglądy wyrażone w wyroku NSA z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 1444/09), a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Poznaniu z 23 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 194/10) i WSA we Wrocławiu z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 194/09, wyroki dostępne: http://orzeczenia/nsa.gov.pl). W związku z powyższym, tezy i stwierdzenia zawarte
w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Sąd,
w składzie rozpoznającym sprawę, nie znajduje podstaw, by odstąpić od wypowiedzianego w przywołanych wyrokach stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie - co do zasady - kwestii (wydanego w innej sprawie stanowiska tożsamego organu, tj. Ministra Finansów).
Nie do zaakceptowania jest natomiast postawa Ministra Finansów, który - będąc obowiązany dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego - ignoruje wyroki NSA (prawomocne) i WSA, w których Sądy dokonują interpretacji przepisów prawa podatkowego, oceniając interpretacje wydawane przez ten organ.
Przechodząc do merytorycznej oceny skarżonej interpretacji Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,
z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Analiza przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT,
w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT
w formie papierowej. Jego czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, iż faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Kwestię, czy użyte przez prawodawcę pojęcie "wystawienia faktury" odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym zakresem łącznie proces sporządzenia faktury
i jej przekazania nabywcy, trzeba rozstrzygnąć na korzyść pierwszego z przywołanych poglądów. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" - por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, potwierdza to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy VAT. Przykładowo, w art. 106 ust. 7 ustawy VAT ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei, w art. 106 ust. 10 ustawy VAT prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów
i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".
Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury od jej przekazania odbiorcy (wręczenia, przesłania).
Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, do celów niniejszej Dyrektywy, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Dyrektywa potwierdza zatem, iż dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało zgromadzenie wymaganych informacji, stosownie do treści jej art. 226 (odpowiednik tego przepisu stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Forma wystawienia faktury ma zaś charakter wtórny.
Zauważenia wymaga, że faktura VAT nie musi być przesyłana w takiej formie,
w jakiej została wystawiona. W sprawie niezbędnym jest dokonanie rozróżnienia, które ułatwia zrozumienie przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, trzeba wyróżnić sytuacje, w których podatnik VAT zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie, należy uznać, iż w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić przypadki, kiedy podatnik sporządza i przesyła faktury VAT w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej,
a nie elektronicznej.
Treść rozporządzenia MF w/s faktur elektronicznych wyraźnie wskazuje, a co trafnie podniósł pełnomocnik strony, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą z opisanych wyżej sytuacji. Dowodzi tego m. in. zapis § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia, zgodnie z którym faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej, w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również czytelność przez cały okres ich przechowywania. Zdecydowanie należy zatem stwierdzić, że omawiane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane papierowo lub komputerowo i przekazywane w formie elektronicznej (bądź za pomocą faksu),
a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.
Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 232 tej Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 analizowanej Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie, zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei, zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej z pominięciem obostrzeń wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji,
w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, trzeba z jednej strony stwierdzić, że
w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej natomiast przyjąć, iż krajowe rozporządzenie MF w/s faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji
w tym zakresie) wprost reguluje tylko sytuacje, w których - łącznie - sporządzenie, przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.
Dokonując wykładni prowspólnotowej należy uznać, iż ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej interwencji prawnej - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać
z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych
w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur
i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.
Na poparcie powyższego wywodu trzeba wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) - można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe - tak daleko, jak jest to możliwe, a więc w przypadku, gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Niewątpliwym jest bowiem, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi
i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.
Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych
w formie elektronicznej.
Na marginesie warto wspomnieć, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 2006/112/WE zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca
2010 r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy.
Powyższe jest efektem prac Komisji Europejskiej zmierzających do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych zasadach, jakie obowiązują
w odniesieniu do faktur papierowych (por. R. Pięta-Mintus, H. Zawal-Kubiak, Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT. Uproszczenie zasad fakturowania, PP 2009 Nr 5, s. 15 i nast.). Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, wskazała: "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z Dyrektywy
o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...)".
Pomimo iż termin implementacji rzeczonej Dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013 r. to jednak powołane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Brak zaś zgody Ministra Finansów na przesyłanie faktur faksem lub mailem wynika wyłącznie z błędnego i archaicznego podejścia do kwestii "oryginalności" faktur oraz znaczenia "oryginalnej" faktury dla prawa do odliczenia. Nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, wydrukuje ją a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, wydrukuje i wyśle faksem lub pocztą elektroniczną, a nabywca ją wydrukuje. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury - o ile tylko nabywca będzie dysponował fakturą papierową (por.:
Z. Makowski, G. Mularczyk, Czy Polska jest gotowa na implementację nowych przepisów o fakturach? PP 2010 Nr 1, s. 35 ).
Zdaniem Sądu, sporządzając odręcznie lub komputerowo - dokumentujące dokonaną przez nią sprzedaż towarów lub usług - faktury VAT (niebędące fakturami elektronicznymi), a następnie przesyłając te faktury odbiorcom pocztą elektroniczną (jako załącznik wiadomości e-mail, np. w formacie PDF) lub faksem, spółka wypełnia wymóg wystawienia faktury VAT, w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię prawa.
Abstrahując od powyższego Sąd zauważa, iż zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powyższego wynika, że istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b O.p. polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania
w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Ocena ta powinna zawierać wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ tak, a nie inaczej, oceniając konsekwencje prawno - podatkowe przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku zdarzeń. Stąd też, w przypadku interpretacji indywidualnej kluczową rolę pełni jej uzasadnienie, bowiem to ono właśnie ma zawierać wyjaśnienie, którego domaga się wnioskodawca. Z przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - mających zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h O.p.) - wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności) oraz że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów (zasada zaufania do organów podatkowych), co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej
i przekonującej argumentacji. Treść art. 14c § 1 i 2 O.p. potwierdza, że interpretacja indywidualna nie sprowadza się do przesądzenia, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, czy też nie. Interpretacja nie ogranicza się bowiem do wskazania skutków danego zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, tj. wystąpienia lub nie obowiązku podatkowego, ale ma ona dostarczać podatnikowi informacje co do tego, jakie przepisy znajdują zastosowanie w opisanej przez niego sytuacji i jak należy te przepisy rozumieć. Ma to gwarantować, iż podatnik w opisanym, zaistniałym lub przyszłym stanie faktycznym, kierując się dokonaną przez organ wykładnią, będzie postępował zgodnie z prawem.
Z powyższym wiąże się ochrona, jaka - w myśl 14k O.p. - przysługuje podatnikowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji. Biorąc zarazem pod uwagę, że w spornej
w niniejszej sprawie kwestii zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej, zignorowanie tego orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego w treści wniosku o interpretację (także w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa), kłóci się z istotą i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego. Wskazać trzeba, iż zapis art. 14e O.p., jako jeden z elementów, który winien być uwzględniany w razie zmiany z urzędu interpretacji, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym bardziej zatem orzecznictwo to powinno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 1916/08, publ. http://orzeczenia/nsa.gov.pl). Pominięcie powołanych przez spółkę - zapadłych w analogicznych sprawach i uchylających interpretacje Ministra Finansów - orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1
a w konsekwencji art. 120 O.p.
Sąd podziela pogląd (wraz z uzasadnieniem) wyrażony w wyroku z dnia 25 marca 2009 r. przez WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3373/08, dostępny: http://orzeczenia/nsa.gov.pl), iż pomimo że orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym, orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa
w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza
w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, iż z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno - podatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że takie orzecznictwo może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji.
Słusznie zauważył Sąd w w/w wyroku, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także
w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono skarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku). Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego (pkt 2 wyroku) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - [...] zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).