I SA/WR 2466/03

I SA/Wr 2466/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-09-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Ludmiła Jajkiewicz
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 121.  art. 124,  art. 210  par. 1  pkt 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 29 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. stwierdza , iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A spółki z o.o. we W. kwotę 771,80 (siedemset siedemdziesiąt jeden 80/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A spółkę z o.o. z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydana z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] Nr [...] - zmieniającą decyzję z [...] Nr [...]- określającą za miesiąc styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].
W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy W. F. stwierdził, iż spółka A w styczniu 2000 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...].. Podstawą takiego ustalenia był fakt , iż spółka otrzymała od firmy zagranicznej B w miesiącach lutym 1998 r. i grudniu 1999r. zaliczki na poczet eksportu towarów. W związku z faktem, iż towar nie opuścił granic RP spółka wykazała sprzedaż w rejestrach oraz deklaracji VAT 7 za miesiąc styczeń i luty 2000 r. i opodatkowała ją zgodnie z przepisem art. 18 ust. 3-5 ustawy od towarów i usług i podatku akcyzowym według stawki 22%. Urząd Skarbowy zakwestionował ten sposób rozliczenia uznając, iż w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 , z zastrzeżeniem ust. 2-9. W powyższym Urząd Skarbowy uznał, że spółka w zawyżyła w styczniu 2000 r. podatek należny o kwotę [...], a kwotę tą powinna była wykazać w grudniu 1999 r.
Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził , iż spółka naruszyła przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , zaliczając do kosztów ogólnych działalności wydatki dotyczące zakupu energii cieplnej oraz drobnych remontów związanych z obiektami mieszkalnymi zbytymi przez spółkę w lipcu 1999 r., przez co doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...]. W konsekwencji powyższych ustaleń Urząd Skarbowy W.F. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określającą spółce za miesiąc styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], przy wykazaniu przez spółkę w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...].
Odwołanie od powyższej decyzji oparte zostało na zarzucie naruszenie przepisów:
- art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8 i 8a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,
- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
-art. 121 § 1 i 2, art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady informacji prawnej przez dwukrotne wydanie decyzji odmiennie ustalającej obowiązek podatkowy w oparciu o ten sam stan faktyczny, brak informacji prawnej mimo wniosku podatnika,
- art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe obliczenie kwoty zaległości podatkowej.
Odwołująca spółka wywodziła , iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 6 ust. 6 oraz art. 18 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a nie powołany przez organ przepis art. 6 ust. 8 a tej ustawy , gdyż jest to przepis określający preferencję podatkową dla eksporterów i w związku z tym nie można na jego podstawie określać momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z przyjętą zaliczką. Spółka A podniosła, iż wobec nie zrealizowania w grudniu 1999 r. sprzedaży eksportowej, w miesiącu następnym spełniając warunki określone w art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wykazała przedmiotową sprzedaż według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej. Ponadto strona zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w zakresie poniesionych przez nią wydatków na zakup energii cieplnej oraz drobnych remontów dotyczących sprzedanych w lipcu 1999r . nieruchomości. Jej zdaniem, poniesione przez nią wydatki dotyczyły tzw. "mediów" niezbędnych dla prawidłowego utrzymania stanu nieruchomości , stanowiących przedmiot sprzedaży i pozostawały w ścisłym związku z tą sprzedażą. Konieczność ponoszenia kwestionowanych wydatków wynikała z faktu, iż do czasu ustanowienia nowego zarządu nad nieruchomością spółka jako zbywca była do tego zobowiązana. Na dowód tego spółka powołała się na zawarte w październiku 1999r. stosowne porozumienie w tym zakresie. W ocenie odwołującej spółki poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i zastosowanie przez urząd przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niewłaściwe.
Izba Skarbowa we W. rozpatrując odwołanie stwierdziła, że po otrzymaniu zaliczek na poczet eksportu towarów spółce C nie znany był fakt, iż towary te będą w przyszłości przedmiotem wywozu do Czech. Wobec tego uznać należy , że spółka była uprawniona do zastosowania regulacji art. 18 ust. 3-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i nieuzasadnione jest kwestionowanie rozliczenia podatnika w tym zakresie za styczeń 2000r. Wskazała , iż taki sposób postępowania podatnika nie był kwestionowany zarówno przez kontrolującego w 1999r. Inspektora Kontroli Skarbowej jak i Urząd Skarbowy W. F. w zakresie rozliczeń za maj i lipiec 2000r. Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji wydatków poniesionych na zakup energii cieplnej i drobnych remontów związanych z nieruchomościami sprzedanymi w lipcu 1999r. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie , iż podatnik winien był obciążyć odbiorców za świadczone na ich rzecz usługi. Niewykonanie przez podatnika tego obowiązku uprawniło organ podatkowy był do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym tj. według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Na tej podstawie Izba Skarbowa uznała, iż podstawa opodatkowania została ustalona przez organ pierwszej instancji w wysokości niższej, niż wynikałoby to z przepisów i postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] wydanym w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej przekazała sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji pierwszo-instancyjnej.
W dniu [...] Urząd Skarbowy W.F. wydał decyzję Nr [...] zmieniającą decyzję Nr [...] z dnia [...] w ten sposób, iż określono za miesiąc styczeń 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz ustalono na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Organ podatkowy uwzględnił dokonane przez spółkę rozliczenie sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta jako sprzedaży krajowej opodatkowanej według 22% stawki podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie Urząd Skarbowy wskazał na naruszenie przez spółkę przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] poprzez odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z "mediami" i dotyczącymi obiektów mieszkalnych, które zostały sprzedane [...]. A zatem nie stanowiły one w miesiącu styczniu 2000r. własności spółki. Urząd Skarbowy powołał się przy tym na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] w którym wykazano, że koszty poniesione przez podatnika po dniu [...] związane z utrzymaniem budynków mieszkalnych dotyczących: energii elektrycznej, wody przemysłowej i ścieków, energii cieplnej na potrzeby ogólne, koszty dzierżawy energii, utrzymanie czystości, koszty administracji budynków mieszkalnych, remonty środków trwałych- w związku ze sprzedażą [...] zasobów mieszkaniowych spółki A, obejmujących nieruchomości położone we W. przy ul. W. [...], Ś. [...], L. [...], Z. [...], S. [...] oraz w T. przy ul. S. stanowią zawyżenie poniesionych kosztów o kwotę [...]. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż świadczenie przez spółkę A powyższych usług na rzecz nowych właścicieli nieruchomości bez pobrania należności z tego tytułu podlega opodatkowaniu - w myśl postanowień przepisu art. 2 ust. 4 w ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym- niezależnie czy zostały przy tym zachowane warunki i formy określone przepisami prawa. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż spółka zaniżyła w rozliczeniu miesiąca stycznia 2000r. wartość podatku należnego o [...] , którego wysokość ustalono na podstawie przeciętnych cen na usługi dotyczące dostawy energii cieplnej oraz usługi remontowe , określonych w fakturach dotyczących ich zakupu.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
-art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów,
-art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.),poprzez błędne zastosowanie,
-art.25 ust. l pkt 3 ww. ustawy poprzez niezasadne ustalenie, że skarżący świadczy usługi bez pobrania należności,
-art. 13 ust. l ustawy z dnia 24.06.1994r. o własności lokali (Dz. U. 1994r. nr 85 poz. 388 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie,
oraz naruszenie przepisów procedury, w tym art. 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 77§ l KPA , które miało istotny wpływ na wynika postępowania.
W uzasadnieniu odwołania spółka A podtrzymała dotychczasowe zarzuty zawarte w poprzednio wniesionym odwołaniu , a nie uznane zaskarżoną decyzją wydaną po dokonaniu wymiaru uzupełniającego. W szczególności ponowiła argumentację, iż wydatki poniesione na utrzymanie sprzedanych budynków, w tym na zakup energii cieplnej i remonty były niezbędne dla utrzymania prawidłowego stanu nieruchomości. Wydatki te pozostawały w ścisłym związku z dokonaną w lipcu 1999r. sprzedażą i poniesione zostały w tym samym roku co sprzedaż, a zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów, na poparcie czego wskazała na orzeczenie NSA w sprawie o sygn. akt I S.A./Wr 482/97 . Powołując się na zawarte w październiku 1999r. porozumienia odwołująca spółka wskazała, że z ich treści wynika, iż związana jest stosownymi umowami i będzie ponosiła wydatki z nimi związane do końca upływu okresów ich wypowiedzenia. Dodatkowo podniosła, iż czynności spółki nie stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 13 ust. l. ustawy z 24 czerwca 1994r.o własności lokali (Dz. U. Nr 85 poz. 388 z późn. zm.) i nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego nakazującym "refakturowanie" zakupu mediów . Przytoczyła w tym zakresie pogląd Sądu Najwyższego zawarty w uchwale z dnia 15.10.1998r. sygn. akt III ZP 8/98 , według którego prawo do refakturowania musi wynikać z umowy cywilno-prawnej łączącej strony. Ponadto strona podniosła zarzut nie wskazania przez organ podatkowy kwalifikacji pod względem statystycznym wykonanej przez spółkę usługę bez pobrania należności. Natomiast kwestia kwalifikacji statystycznej ma znaczenie fundamentalne zarówno dla określenia samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i określenia właściwej stawki podatkowej.
Izba Skarbowa we W. w motywach rozstrzygnięcia przywołała regulację art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, która określa ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wskazuje jednoznacznie na to , że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności ,które określone zostały w art. 2 ustawy. Biorąc pod uwagę fakt ,że spółka po dokonaniu sprzedaży budynków nadal ponosiła koszty związane z ich utrzymaniem oraz uwzględniając postanowienia aktu notarialnego , w którym nie ma zapisu dotyczącego ponoszenia wydatków związanych z "mediami" w sprzedawanych nieruchomościach przez spółkę organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka świadczyła usługi bez pobrania należności (przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o PTU), a zatem miała obowiązek opodatkować oraz wykazywać je w rejestrze sprzedaży. Natomiast spółka z tytułu usług świadczonych dla wspólnot mieszkaniowych nie wystawiała faktur VAT, nie obciążała odbiorców, nie wykazywała w prowadzonych rejestrach sprzedaży i nie odprowadzała należnego podatku VAT. Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie zaklasyfikowania przez Urząd Skarbowy według symboli statystycznych, usług świadczonych przez Spółkę bez pobrania należności organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w przypadku refakturowania usług nie zmienia się przedmiot usługi, pozostaje ten sam symbol klasyfikacji statystycznej dla danej usługi jak również nie zmienia się stawka podatkowa. W przedmiotowej sprawie przedmiotem odsprzedaży usług bez pobrania należności były usługi dostawy energii cieplnej i usługi remontowe, które winny być refakturowane na faktycznego nabywcę. Odnosząc się do zakwestionowanego odliczenia wydatków związanych z eksploatacją budynków sprzedanych w lipcu 1999r. Izba Skarbowa zauważyła, iż powołane przez spółkę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I S.A./Wr 482 /97 przeczy jej zarzutom. W powołanym wyroku NSA stwierdził, iż kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów , tak aby źródło przynosiło przychody w przyszłości. W rozpatrywanej sprawie spółka przychód ze sprzedaży budynków uzyskała już w lipcu 1999r., nie mogła więc późniejszych wydatków zaliczyć do kosztów z nim związanych. Wskazane zaś przez spółkę porozumienie zawarte zostało w październiku 1999r., a więc po sprzedaży nieruchomości. Natomiast w podpisanym w dniu 12 lipca 1999r. akcie notarialnym nie ma zapisu dotyczącego obowiązku ponoszenia wydatków związanych z "mediami" w sprzedanych nieruchomościach. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. l ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388) - to właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu i jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.
W skardze na decyzję ostateczną A spółka z o. o wniosła o jej uchylenie , zarzucając naruszenie następujących przepisów:
-art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów,
-art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),poprzez błędne zastosowanie,
-art.25 ust. l pkt 3 ww. ustawy poprzez niezasadne ustalenie, że skarżący świadczył usługi bez pobrania należności,
-art. 13 ust. l ustawy z dnia 24.06.1994r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85 poz. 388 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie,
oraz naruszenie przepisów art. 122, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 77§ l i art. 80 KPA , które miało istotny wpływ na wynik postępowania.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi , podtrzymując stanowisko wraz z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek z innych przyczyn niż wywiedzionych w skardze, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest skrępowany zarzutami w podniesionymi w skardze i sformułowanymi w niej wnioskami , o czym stanowi przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Spór jaki wiodą strony na etapie postępowania sądowo-administracyjnego dotyczy wyłącznie jednej kwestii, a mianowicie kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę na zakup energii cieplnej i drobnych remontów związanych z nieruchomościami sprzedanymi przez nią w lipcu 1999 r.
Na wstępie rozważań Wojewódzki Sad Administracyjny zauważa, iż uzasadnienie decyzji będącej przedmiotem osądu zawiera wewnętrzne sprzeczności uniemożliwiające dokonanie oceny jej legalności. Przepis art.210 Ordynacji podatkowej określa podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać standardowa decyzja podatkowa. Powinna ona wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania takiej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne decyzji powinno być wywodem prawniczym, którego celem jest wykazanie, że przyjęte rozstrzygnięcie jest wynikiem poprawnego, logicznego procesu stosowania normy materialnej w danej sytuacji faktycznej. Dla oceny poprawności decyzji podatkowej wymagane jest więc, aby pomiędzy takimi elementami, jak : podstawa prawna, rozstrzygnięcie i jego motywy, istniała wewnętrzna spójność. Przy czym obowiązek należytego uzasadnienia decyzji nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji nie uwzględniającej w całości żądania strony. Wyjaśnienie stronie zasadności takiej decyzji nie tylko sprzyja powstaniu u niej przekonania, że chociaż niekorzystna, jest ona jednak zasadna i że w danej sytuacji, i przy obowiązującym stanie prawnym, organ nie mógł postąpić inaczej, ale również ma znaczenie w kwestii szeroko rozumianego pogłębiania zaufania do pracy organów podatkowych. Oceniając więc z tego punku widzenia zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że obarczona jest wadliwością w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej obrotu prawnego. W jej podstawie prawnej wskazano przepis art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z póź. zm.) jako podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia , zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług bez pobrania należności. Jednocześnie w motywach rozstrzygnięcia wskazano na obowiązek strony w zakresie refakturowania odsprzedaży usług oraz zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupów spornych usług na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że poniesione wydatki na utrzymanie nieruchomości nie pozostają w związku przyczynowym z konkretnym przychodem podatnika. Kwalifikacja wydatków związanych z tzw. "mediami" w sprzedawanych nieruchomościach jako świadczenie usług bez pobrania należności sugeruje uznanie tychże wydatków za niezależną usługę, oderwaną od procesu sprzedaży nieruchomości, co powoduje konieczność zastosowania art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Jednocześnie organ drugiej instancji wykazuje niekonsekwencję i przywołuje regulację art. 25 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wobec tego uznanie dokonanych czynności za świadczenie usług bez pobrania należności w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym -w oderwaniu od oceny poprawności ustalenia stanu faktycznego i procesu wykładni przepisów w niniejszej sprawie - wyklucza zakwestionowanie poniesionych na utrzymanie nieruchomości wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na fakt , iż podstawę opodatkowania z ekonomicznego punktu widzenia wyznaczają koszty poniesione przez podatnika oraz jego zysk. W tym zakresie wskazać należy, że przepis powołanego powyżej art. 15 ust. 3 jednoznacznie określa podstawę opodatkowania czynności określonych m.in. w art. 2 ust. 3 pkt 5 jako wartość usług zmniejszoną o kwotę należnego podatku. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że przyjmując opisaną powyżej kwalifikację spornych czynności, organ jednocześnie wskazuje na obowiązek refakturowania odsprzedaży usług na rzecz właścicieli nieruchomości ,traktując poniesione wydatki jako powiązane ze sprzedażą nieruchomości. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje zatem na dwutorowość rozumowania organu podatkowego, który nie wskazuje jednoznacznie jak należałoby zakwalifikować czynności dokonane przez podatnika. W szczególności dobitnie świadczy o tym następujący zawarty na str.6 uzasadnienia decyzji passus: " Spółka dokonywała zakupu usług związanych z utrzymaniem obcych nieruchomości a zatem winna była odsprzedaż usług refakturować na właścicieli nieruchomości. Z prawnego punktu widzenia to Spółka świadczyła usługi na rzecz właścicieli nieruchomości , zatem mimo świadczenia ich bez pobrania należności winna je opodatkować w trybie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o PTU". Brak jednoznacznego w konkluzji wywodu prawnego nie mieści się w kanonach poprawności jakie spełniać powinno uzasadnienie prawne decyzji. Pozostaje to w sprzeczności z funkcją perswazyjną uzasadnienia decyzji, która poprzez zasady ogólne postępowania administracyjnego nakłada na organy administracji publicznej obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, które przesądziły o wydaniu decyzji o danej treści, w celu doprowadzenia przez nie do dobrowolnego wykonania tego aktu stosowania prawa (por. glosa do wyroku NSA z dnia 20 listopada 2001 r. II SA/Lu 629/00 OSP nr 10/2002). W związku z tym zawarte w motywach rozstrzygnięcia dywagacje ze względu na dwutorowość rozumowania nie spełniają wymogów wyjaśnienia podstawy prawnej. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata uzasadnienia decyzji. Marginalnie jedynie wskazać należy , iż problem tzw. refakturowania pozostaje nieuregulowany w przepisach obowiązującej w 2000 roku ustawy o podatku od towarów i usług . W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował się sprawą refakturowania, prezentując w tej kwestii rozbieżne stanowiska (por. wyroki NSA z dnia 26.09.1997r. , sygn. akt III SA 461/97, z dnia 27.11.1995r. sygn. akt SA/Wr 752/95). Przełomowym rozstrzygnięciem w tym zakresie była podjęta w dniu 15.10.1998r. uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego( III ZP 8/98), według której warunkiem determinującym prawo do refakturowania jest istnienie wyraźnego porozumienia stron co do tego ,że określone koszty zostaną odrębnie rozliczone przy zastosowaniu tej samej stawki podatku . Bez znaczenia pozostaje natomiast kwestia tego czy refakturowanie stanowi proste przeniesienie kosztów czy też doliczana jest marża. W omawianej uchwale Sąd Najwyższy uznał bowiem , że refakturujący jest dla potrzeb podatku VAT także świadczącym usługę , w związku z tym oderwał kwestie możliwości refakturowania od konieczności dokonania tego według poniesionych kosztów. W realiach badanej sprawy organ II instancji dopiero w odpowiedzi na skargę zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie , stwierdzając , iż w istocie spółka świadczyła usługi na rzecz nabywców nieruchomości bez pobrania należności, bowiem nie posiadała ona zawartej umowy w zakresie refakturowania .Zaprezentowanie przez organ podatkowy poza decyzją podatkową jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska w sprawie świadczy o naruszeniu prawa procesowego , a to art. 121, art.124 i art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Stwierdzenie naruszenia prawa procesowego w omawianym zakresie czyni przedwczesnym odniesienie się przez Sąd do podnoszonych naruszeń prawa materialnego , co po myśli art. 145 §1 ust.1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o kosztach procesu oparto na przepisie art. 200 powołanej wyżej ustawy , zaś o nie wykonaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy .