VIII SA/WA 247/23

VIII SA/Wa 247/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Cezary Kosterna
Iwona Szymanowicz-Nowak /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 46/24 - Postanowienie NSA z 2024-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 121  par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 I  par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 października 2022 r. nr [...] [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 6 lutego 2023r., po rozpatrzeniu odwołania A.S.(dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z 31 października 2022r. ustalającą skarżącej zobowiązanie
w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 182.342,00 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op")
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym
i prawnym:
Organ I instancji ustalił, że w zeznaniu podatkowym (PIT – 28) za rok 2017, skarżąca wykazała przychody z działalności wytwórczej polegającej na produkcji
i sprzedaży obuwia w wysokości w kwocie 311.937,00 zł opodatkowane wg stawki 5,5% oraz przychody z najmu części boksu nr [...] przy ul. M. [...] w P. C. H. w W.K., w wysokości 6.000,00 zł opodatkowane wg stawki 8,5%.
Ustalono, że w 2017r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcji Obuwia K. B. A. S.i w roku 2017 r., kontynuowała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję księgową w formie ewidencji przychodów. Działalność gospodarczą w zakresie produkcji obuwia prowadziła przy zatrudnieniu średnio 1,50 pracowników, przy użyciu własnych maszyn i urządzeń do produkcji obuwia. Działalność wytwórczą skarżąca prowadziła w znajdującym się w miejscu zamieszkania zakładzie pod adresem B.-K., [...] S., natomiast sprzedaży wyprodukowanego obuwia dokonywała głównie pod adresem ul. N., [...] W.K..
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że w ewidencji przychodów za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017r. skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm pośredniczących w usługach kurierskich.
W związku z powyższym na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej uznano, że ewidencja przychodów za 2017 rok prowadzona była nierzetelnie, w części dotyczącej nie zaewidencjonowania obrotów ze sprzedaży obuwia dokonanej za pośrednictwem firm kurierskich. Wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ I instancji ustalił na kwotę 663.063,00 zł. Wskazał, iż od tego przychodu skarżąca powinna obliczyć
i zapłacić zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 5,5% w kwocie 36.468,00 zł. Dodał, iż w związku z nieewidencjonowaniem wszystkich przychodów osiąganych
z produkcji obuwia, stawka podatku dla przychodów nie wpisanych do ewidencji przychodów stanowi pięciokrotność stawki 5,5%, co daje stawkę podatku 27,5%. Tym samym uszczuplenie w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych wynosi 182.342,00 zł.
Decyzją z 31 października 2022r. Naczelnik US ustalił skarżącej wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017r. w kwocie 182.342,00 zł, stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5% (5x5,5% = 27,5%) obliczonego od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 663.063,00 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji podał art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 5, art. 23 § 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 56 § 1, art. 68 § 2 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193, art. 207, art. 210, art. 211 Op oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz. U. z 2016 r., Nr 2180 ze. zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie" lub "uzpdof") oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").
W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej ryczałtu mimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego.
Zdaniem skarżącej, organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie dowodów niebezpośrednich, którymi w tej sprawie były zeznania M. i A. S., z których wynika, że to nie oni, a skarżąca była nadawcą spornych paczek. W ocenie strony wykorzystanie dowodów z innych postępowań, aczkolwiek jest dopuszczalne, to w przypadku sprzeczności wymaga powtórzenia, zwłaszcza, że część świadków w jej ocenie złożyła najprawdopodobniej korzystne dla niej zeznania. Natomiast organ nie wymienił ich nazwisk, a strona posiada wiedzę w tym zakresie od tych osób, że były przesłuchiwane. Przesłuchiwany był także pracownik strony, najprawdopodobniej pod kątem np. nielegalnego zatrudniania przez skarżącą cudzoziemców, których strona nie zatrudniała. Podniosła, że treść jego zeznań w ogóle nie jest ujęta w decyzji, bo jak stwierdziła nie odpowiadała lansowanej tezie
o zdolnościach produkcyjnych strony.
Skarżąca uznała również, że pozbawiono ją możliwości obrony jej praw poprzez
wyłączenie części materiału dowodowego w postanowieniu z 17 października 2022r.
z uwagi na interes publiczny i nie pouczono jej o możliwości zaskarżenia takiego postanowienia (art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto wskazała, że z żadnymi dowodami się nie zaznajomiła, gdyż obszerność materiału wykluczała taką możliwość
i nie zmienia tego fakt, że dano jej do podpisania stosowny protokół. Stwierdziła także, że nie miała możliwości zaznajomienia się z protokołami przesłuchań świadków
w postępowaniu karnym, złożonymi oświadczeniami, bowiem jej zdaniem część materiałów wyłączono, a kopie (nie wszystkie) udostępniono stronie po wydaniu decyzji, a z zeznań wynikały sprzeczności.
Zdaniem strony, protokół kontroli, a następnie zaskarżona decyzja oparte są
w dużej mierze na domysłach organu lub jego własnej ocenie, oderwanej od dowodów lub też dokonanej z pominięciem dowodów. Zarzuty stawiane przez organ, wynikają m.in. z zeznań M. i A. S. którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Strona uważa, że celem tych ustaleń jest nic innego jak próba uzyskania zapłaty przez nią nienależnego podatku. Wskazała, że o wiarygodności takich zeznań wypowiedział się Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie ze skargi strony dotyczącej podatku VAT za 2016r. (sygn. akt VIII SA/WA 1043/21 z 7 kwietnia 2022r.) i strona nadal podtrzymuje swoje zarzuty w tym zakresie. Podobna sytuacja dotyczy, w opinii strony, wspólnika M. i A. . czyli R. P.. Zauważyła, że wbrew twierdzeniu organu M.S. nie dokonał zmiany nazwy firmy, a po prostu od 15 stycznia 2021r. rozpoczął nową działalność gospodarczą. Natomiast jego poprzednia firma pod nazwą N.-T. zakończyła działalność 19 stycznia 2020r. Te dane wynikają z CEiDG. Znamienne jest, że obecnie już nie zajmuje się hurtową sprzedażą obuwia - jak poprzednio. W opinii strony, organ niesłusznie dał wiarę zeznaniom np. A. S. wykluczając, aby ktoś inny mógł wykorzystać nr boksu strony do nadania przesyłki, podczas gdy w innej sprawie świadek nie wykluczał pomyłek. Bezzasadnie z kolei odmawia wiarygodności zeznaniom świadków, którzy złożyli korzystne dla strony zeznania. W zaskarżonej decyzji brak jest nadto konkretnych obliczeń, a organ ograniczył się jedynie do przedstawienia tabelarycznego wyliczenia (str. 50), tym samym uniemożliwił stronie przedstawienie konkretnych i precyzyjnych zarzutów. Strona nie ma wiedzy, np. komu miał być dostarczony towar w poszczególnych miesiącach i w jakich ilościach. Z decyzji nie wynika również, jacy świadkowie zaprzeczyli relacji handlowych ze stroną i na jakie ilości obuwia.
Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że nie ujawniono u niej faktur wystawionych dla kontrahentów (świadków) wymienionych na str. 32-39. Na dowód czego przedłożyła ich kserokopie i potwierdza, że zostały ujawnione w dokumentacji podatkowej.
Skarżąca wskazała także, iż organ podatkowy powołał się na zeznania kilkorga świadków, podczas gdy z załącznika do protokołu kontroli wynika, iż tych rzekomych kontrahentów było w latach 2016 – 2017 ponad 340.
Analiza obrotu celem udowodnienia, że skarżąca miała niezaewidencjonowaną sprzedaż także w przeliczeniu na etat i porównaniu tych obrotów w innych latach niczego nie wyjaśnia. Nie wzięto bowiem pod uwagę, np. inflacji, drastycznego wzrostu cen, kosztów materiałowych, kosztów pracy itp.
Dyrektor IAS, powołaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją
z 6 lutego 2023r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania.
Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w szczególności ustaleń faktycznych, które zdaniem skarżącej, wskutek szeregu naruszeń procedury przez organ I instancji, obarczone są istotnymi błędami, co doprowadziło do bezzasadnego uznania ukrywania przez stronę faktycznych przychodów osiąganych za pośrednictwem firm kurierskich znajdujących się na terenie C. H. w W. K..
Organ odwoławczy przywołał art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, wskazując na obowiązek wypełnienia obowiązków wynikających z tych norm w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowej wykładni normy prawnej
i prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przywołał także art. 21 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 uzpdof
Następnie przedstawił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne
w sprawie, które opisał na str. 7 - 32 zaskarżonej decyzji. W szczególności powołał się na treść pisma P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 14 czerwca 2019 r. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018,
z którego treści wynika m.in., że na terenie C.H. w W. K., co najmniej w latach 2016-2018, funkcjonowała firma świadcząca usługi kurierskie, tj. podmiot N.-T. M. S., K., ul. K., [...] J., zajmująca się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. Spółką [...] Sp. [...] Z pozyskanego materiału dowodowego
w postaci zestawień nadania paczek m.in. za 2017 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała także skarżąca.
Powołał także treść zeznań przesłuchanych świadków, tj.: syna skarżącej K.S., męża skarżącej – K. S. oraz M. S.
i A.S., jak również zeznania skarżącej. Następnie w ich świetle DIAS przyjął, że niewątpliwie skarżąca uczestniczyła w procederze mającym miejsce
w P. C. H. w W. K. w 2017 roku polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: N.-T. M. S.
i spółki N.-P.. Sp. [...] (współwłaścicielem jest A.S.), poprzez które zatajone zostały jej dane jako faktycznego nadawcy sprzedawanego obuwia. Przede wszystkim, zdaniem organu odwoławczego zeznania A.i M.S. potwierdzają odbiór paczek z boksu skarżącej ([...]). Ponadto przesłuchiwani stwierdzili, że znali K. S.. Podczas przesłuchania świadkowie używali imienia "K.", wiedzieli od kogo odbierali paczki i z jakiego miejsca, w sposób precyzyjny określali i opisywali to miejsce. Co do prac jakie wykonywali
w C.H. – W.K., odpowiedzi tych świadków były spójne, logiczne i klarowne. Świadek – A.S. zeznał, cyt.: "(...) z tego boksu nadawał paczki K.S.", natomiast świadek – M.S., cyt.:,,(...) Kojarzę nadawcę tego boksu z widzenia, czasami kontaktuje się ze mną telefonicznie
i wtedy też kojarzę swojego rozmówcę. Ten boks jest podzielony na dwie części,
w części oznaczonej [...] znam i kojarzę K.S., a firma nazywa się K. B.". Przesłuchiwani świadkowie jednoznacznie i przekonywująco potwierdzili, że wypisywali i odbierali paczki z boksu należącego do strony. W szczególności zeznali, że cyt.: "Nie ma takiej możliwości, kierujemy się lokalizacją. Współpracujemy z ludźmi, których znamy, mają swoją lokalizację, przypisany jakiś lokal, boks"; "Nie ma takiej możliwości, żeby przez kogoś innego ktoś inny nadał przesyłkę na rzecz boksu [...], ponieważ przesyłki odbieramy tylko od K., przesyłki są wcześniej wypisane przez tatę i przygotowane do odbioru dla mnie".
Zdaniem DIAS, ich zeznania są zbieżne z materiałem dowodowym zebranym odnośnie nadanych przesyłek i ich dalszej logistyki, wykonanej przez firmę kurierską [...]. Zwrócił uwagę, że K.S. w trakcie przesłuchania wskazał, że: "Jak potrzebowałem wysłać towar za pośrednictwem kuriera to korzystałem z usług firmy kurierskiej [...]. Nie musiałem szukać kontaktu ani zastanawiać się nad wyborem firmy kurierskiej, ponieważ codziennie rano chodził po korytarzu Pan, znany mi
o imieniu A., który był przedstawicielem firmy kurierskiej [...], i to za jego pośrednictwem wysyłałem obuwie" oraz "(...) czasami Pan M. S. pomagał odbierać paczki Panu A.. Nie widziałem, że Pan M. prowadzi jakąś firmę. Myślałem, że to są pracownicy firmy kurierskiej. Z tego co pamiętam był to ojciec
z synem" - co potwierdza korzystanie z firm kurierskich. Natomiast zasadnie organ
I instancji nie dał wiary twierdzeniom K.S., odnośnie "możliwej" sprzedaży butów z boksu skarżącej przez "Chińczyków", bądź przez "Pana A. S.", cyt.: "(...) myślę, że mogła być taka sytuacja, gdyż często widziałem jak kurierzy odbierali paczki na korytarzu przed moim boksem od innych osób. Wiem, że Chińczycy też sprzedają towar różnego rodzaju, w tym również obuwie. Krążą plotki, że Chińczycy wysyłają towar za pośrednictwem kuriera i być może podają nasz numer boksu. Chcę jeszcze dodać, że słyszałem, że Pan A. S. handlował chińskim towarem i sprzedawał Polakom. I być może wykorzystał dane mojego boksu".
DIAS zauważył, że świadkowie - zarówno K. S., jak i A. S. i M. S. zgodnie przedstawili przyjętą przez nich procedurę nadawania paczek i odbioru należności. Potwierdzili, że w momencie nadawania paczki nadawca otrzymywał pokwitowanie, na podstawie którego później wypłacano mu pobraną od adresata należność. Jednocześnie w momencie wypłaty gotówki, nadawca zwracał pokwitowanie. Tak opracowany system dawał obydwu stronom transakcji gwarancję prawidłowego rozliczenia. Z zeznań A.S. i M.S. wynika, że podstawowym sposobem zidentyfikowania nadawcy był m.in. nr boksu i alejka. Przy obsłudze tak dużego centrum handlowego tak przyjęte kryteria identyfikacji wydają się być racjonalne. Powyżsi świadkowie zaprzeczyli również, aby mogło dojść do sytuacji, że ktoś "obcy" mógł wykorzystać nr boksu [...] żeby wysłać paczkę w imieniu tego boksu.
Organ odwoławczy za nie zasługujące na uwzględnienie uznał także twierdzenie skarżącej, że M.S. nie dokonał zmiany nazwy firmy, a po prostu od
15 stycznia 2021 r. rozpoczął nową działalność gospodarczą, natomiast jego poprzednia firma pod nazwą N.-T. zakończyła działalność 19 stycznia 2020 r.
i znamienne jest, że obecnie już nie zajmuje się hurtową sprzedażą obuwia jak poprzednio. Z ustaleń w oparciu o informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż Spółka N.-P. Sp. [...], której Prezesem Zarządu jest R.P. świadczyła tylko usługi kurierskie.
Organ odwoławczy przywołał także wyjaśnienia R. P. zawarte w piśmie z dnia 20 stycznia 2022 r., z których wynika, iż Spółka od początku założenia firma prowadziła działalność kuriersko-transportową.
W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącej wskazując, że nie mają one oparcia w dowodach zebranych
w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Na potwierdzenie powyższego organ przytoczył sprzeczne odpowiedzi na zadane pytania podczas przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy. Podczas przesłuchania w dniu 31 lipca
2019 r. skarżąca odpowiadała, że w jej firmie obsługą klienta, sprzedażą, a następnie wysyłaniem paczek zajmował się tylko syn K.S., cyt.: "obsługą klientów
i sprzedażą obuwia zajmuje się syn K.S.", natomiast podczas przesłuchania
7 lutego 2020 r. zeznała, cyt.: "otrzymywałam kwit w momencie nadania przesyłki
a następnie przy przekazaniu gotówki oddawałam go, w związku z czym nie posiadam żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie gotówki". Ponadto DIAS zwrócił uwagę na ww. odpowiedź w kontekście, "otrzymywania", a następnie "oddawania" potwierdzenia świadczącego o nadaniu przesyłki oraz otrzymania gotówki. Powyższe zachowanie skarżącej uznał za działanie zamierzone i celowe, które miało przynieść odpowiednie skutki podatkowe poprzez pominięcie sprzedaży obuwia z danej paczki
w dokumentacji podatkowej. Dodatkowo organ I instancji trafnie wskazał, że z zeznań tych nasuwają się dodatkowe wnioski, że cały proceder był oparty na zasadach najwyższego zaufania pomiędzy osobami biorącymi w nim udział. Podkreślił, że nie jest możliwe, aby uczestniczyły w nim osoby przypadkowe, które nie miały konkretnej lokalizacji w P.C. H. w W. K., ponieważ
z powyższych zeznań jasno wynika, że organizacja czynności odbioru paczek była oparta na stałym schemacie, paczki były odbierane bez pieniędzy, natomiast rozliczenie następowało dopiero po otrzymaniu pieniędzy z firmy kurierskiej [...] Sp. [...]
w czasie z góry nieustalonym, więc organizacja taka wyklucza udział przypadkowych osób.
Dodatkowo, [...] Sp. [...] potwierdziła wykonanie usług dostarczenia paczek do odbiorców wymienionych w zestawieniu (nabywców skarżącej), przez kurierów zatrudnionych przez tą Spółkę. Każdą z wymienionych na zestawieniu paczek firma kurierska [...] dostarczyła pod wskazany adres wypisany w zestawieniu, jak również paczki odbierane były przez podmioty wymienione w przesłanym zestawieniu. Kurier miał do dyspozycji numer telefonu odbiorcy paczki, który jest tożsamy
z numerem telefonu zawartym w zestawieniu. Kwoty wynikające z zestawienia pokrywają się z kwotami zapisanymi na numerach pokwitowań oraz z kwotami pobranymi przez kurierów podczas przekazywania paczki. Dane zawarte w załączonym zestawieniu są zgodne z danymi posiadanymi przez spółkę [...] Sp. [...] Usługi były wykonywane między innymi przez podmiot: N.-T. M.S., z którym firma [...] ma podpisaną umowę handlową nr [...] z 7 kwietnia 2016 roku.
W przesłanym materiale dowodowym przez Naczelnika P.Urzędu Celno Skarbowego w B. znajdują się dane potwierdzające nabycie przez kontrahentów skarżącej obuwia dostarczonego za pośrednictwem firmy kurierskiej, tj. spółki [...] Sp. [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie.
Z powyższego, zdaniem DIAS wynika, że całość wysyłki zorganizowana była
w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (gdzie faktycznym nadawcą była skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymywał paragon
z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem
i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy
z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...]za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. N.-T. M.S.. Pomimo faktów, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma N.-T. M. S. jako nadawca paczek, to M. i A.S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była skarżąca, cyt.: "System [...] i szablon listu przewozowego wymusza konstrukcje umieszczenia takich danych. Jak ja się zaloguje jako N.-P. lub N.-T. nie można umieścić w szablonie innych danych niż moje".
Tym samym materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez stronę
w 2017r. za pośrednictwem firmy N.-T. M. S. potwierdzony przez firmę kurierską [...] Sp. [...], zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez skarżącą księgach podatkowych za 2017 rok, tj. ewidencjach sprzedaży za miesiące maj, wrzesień, październik, listopadi grudzień 2017 roku.
Zrealizowane dostawy towarów (obuwia) do ich odbiorców (nabywców) nie były udokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony za pośrednictwem firm kurierskich - regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką - za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...] Sp. [...]. do firmy N.-T. M.S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, tj. skarżącej w jej punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami: N.-T. M.S. lub spółka N.-P. Sp. [...] ul. N., [...] W. K., NIP [...].
Z tego powodu, zdaniem organu odwoławczego przepływy i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych strony bądź w systemach usług finansowych, a dane firmowe i osobowe strony, czyli rzeczywistego nadawcy paczek i sprzedawcy towaru, pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w C.H.
w W. K., który użytkowany był przez stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...],
w skrócie używano oznaczenia [...]. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów - co zostało potwierdzone w zebranym materiale dowodowym podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. Ponadto powyższe oznaczenie zapisywane było przez pośrednika usług kurierskich, tj. podmiot [...]M. S.na liście przewozowym generowanym w programie informatycznym firmy kurierskiej [...]Sp. [...] i w tym systemie jest uwidocznione. Rekordy dotyczące transakcji wynikające
z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, pozyskane z systemów informatycznych profesjonalnej firmy kurierskiej [...]Sp. [...] - nadanych
w ten sposób przez stronę, zawarte zostały w zestawieniu przekazanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B..
W ten sposób, zdaniem DIAS w realiach rozpoznawanej sprawy został uwidoczniony zorganizowany proceder mający na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w celu ukrycia faktycznych obrotów w zakresie handlu towarami
z pominięciem systemu podatkowego, finansowego i bankowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w celu zatajenia faktycznego nadawcy obuwia, tj. Zakładu Produkcji Obuwia K.B. A.S., na listach przewozowych
w pozycjach dotyczących nadawcy wykazywane były dane pośrednika usług kurierskich, tj. [...]M.S..
DIAS przywołał również treść zeznań R.P., podsumowując, że potwierdził on współpracę ze stroną w zakresie pośrednictwa paczek, które były odbierane z jej boksu od poniedziałku do piątku. R.P. kontaktował się z synem strony w sprawie odbioru paczek, dokonywał odpowiednich oznaczeń w celu identyfikacji boksu, z którego odbierana była paczka oraz oznaczenie do którego boksu miały trafić pieniądze za dokonaną wysyłkę paczek. Świadek w sposób skrupulatny opisał wygląd syna, z którym miał najczęstsze kontakty, podał też jego nr telefonu oraz zeznał, że syn skarżącej, cyt.: ,,(...) nie chciał faktur za wykonane usługi...)". Ponadto
z treści tych zeznań wynikało, że rzeczywistym nadawcą paczek z boksu [...]była firma strony, której dane wpisywane były w nr referencyjnym, a jedynie fizycznym nadawcą paczek była Spółka N-P.. Dla zidentyfikowania nadawcy paczek, na liście przewozowym ręcznym w polu nadawca wpisywany był nr boksu [...], które to oznaczenie trafiało później do rubryki "uwagi" w liście przewozowym [...]Sp. [...] Skrót [...] oznaczał P.C. korytarz [...] boks [...] Z przesłuchania świadka wynika, że inne podmioty nie mogły wysyłać paczek jako nadawca, gdyż nr boksu [...] przypisany był wyłącznie do firmy strony. W celu poprawnej identyfikacji prawdziwych nadawców, skarżąca miała nr [...]/K ze względu na to, że w boksie przebywał zazwyczaj jej syn K.S.. Pokwitowaniem odbioru paczek była kopia ręcznego listu przewozowego. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że strona nie chciała żadnych faktur za wykonane usługi. Rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej, na podstawie kopii ręcznych listów przewozowych, które otrzymywała
w momencie nadania przesyłki. R.P. po okazaniu zestawienia nadania paczek za lata 2016-2018 z lokalu [...]za pośrednictwem firmy [...]M. S.z użyciem firm kurierskich potwierdził, że wymienione na zestawieniu transakcje dotyczą firmy skarżącej.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera protokoły przesłuchania kontrahentów wskazanych w zestawieniu Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. jako odbiorców przesyłanych przez stronę paczek z obuwiem za pośrednictwem firmy [...]M.S.; , tj.: [...] oraz oświadczenia udzielone od kontrahentów wskazanych w zestawieniu Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. jako odbiorców przesyłanych paczek z obuwiem za pośrednictwem firmy [...]M.S., tj.: [...] (str. 25 – 32 zaskarżonej decyzji).
Reasumując DIAS stwierdził, że wnikliwa analiza danych i informacji wynikających z materiałów pozyskanych od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego
w B., po konfrontacji z: zapisami w księgach podatkowych strony, jej zeznaniami oraz zeznaniami świadków, tj. M. i A.S. oraz R.P. (potwierdzających fakt nadawania przesyłek z boksu [...]znajdującego się C.H.- W.K. z wykorzystaniem firmy pośredniczącej, tj. [...]Sp. [...]) oraz informacjami uzyskanymi od [...]Sp. [...] (potwierdzającymi zrealizowane transakcje znajdujące się na zestawieniu wysłanych towarów za 2017 r. za pośrednictwem podmiotu: [...]M.S.) oraz w konfrontacji z odbiorcami paczek prowadzi do wniosku, że nadawcą paczek
i jednocześnie sprzedawcą towarów wymienionych w zestawieniu za 2017 rok jest Zakład Produkcji Obuwia "K. B." A.S..
Zwrócił jednocześnie przy tym uwagę, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego, pozwoliły na prawidłowe określenie wysokości uzyskanego i niezaewidencjonowanego przez stronę przychodu oraz określenie kwoty ryczałtu za 2017 rok, wobec czego słusznie organ I instancji odstąpił od ustaleń mogących posłużyć do określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2017 rok w drodze oszacowania. Słusznie zatem dla obliczenia uzyskanego i niezaewidencjonowanego przez stronę przychodu przyjął sumę z zestawienia przekazanego przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B., z kolumny "kwota" wszystkich zrealizowanych w danym miesiącu transakcji, tj. dzień, w którym miało miejsce powierzenie (przekazanie) towaru kurierowi kwoty transakcji w podsumowaniu miesięcznym, które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...]Sp. [...], za które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera przy doręczaniu przesyłki.
Z tych wszystkich przyczyn, zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wykazała bowiem istnienia okoliczności podważających w sposób istotny dokonane w sprawie ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik sprawy. Zauważył przy tym, że na etapie postępowania podatkowego nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych (str. 33 -39 zaskarżonej decyzji).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc
o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów:
- art. 121 § 1 Op przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Op przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach datowanych 11 kwietnia 2022r. i w odwołaniu od decyzji organu I instancji;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op przez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego;
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że była nadawcą zakwestionowanych przesyłek, mimo że część świadków nie potwierdziła tej tezy;
- art. 180 § 1 Op przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla strony zeznań złożonych przez A.S. w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy,
- art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez skarżącą świadków, których zeznania mogły wykluczyć lansowaną przez organ tezę, że była "anonimowym nadawcą" przesyłek;
- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzyskania opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych jej przedsiębiorstwa,
- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w całości dostaw jako wykonanych przez skarżącą, których część świadków nie potwierdziła i zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności, które pozyskano
z dowodów podczas postępowania, które wykluczają przyjętą tezę,
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie,
-art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie przez ustalenie zobowiązania podatkowego
w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej ryczałtu, pomimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego, że nie zaewidencjonowała przychodu.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa"), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź
do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.
Wskazać również należy, że w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają
i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich
w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., sygn. akt II GSK 108/2012).
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, przypomnieć należy, iż kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z 6 lutego 2023 r., którą to decyzją organ ten utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 182.342,00 zł, stanowiącą pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5% (5x5,5%=27,5%), obliczonego od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 663.063,00 zł. Orzekające w sprawie organy zgodnie przyjęły, że skarżąca nie wykazała
w prowadzonej ewidencji sprzedaży przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży obuwia za pośrednictwem firm pośredniczących w usługach kurierskich. Organ i instancji uznał, iż ze zgromadzonych dowodów wynika, że nie zostały wykazane ww. przychody za wszystkie miesiące 2017 r., organ odwoławczy zaś, że za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. Jednocześnie organ odwoławczy decyzję organu I instancji w całości utrzymał w mocy, co zdaniem Sądu należy rozumieć jako podzielenie w całości oceny dokonanej przez ten organ. Orzekające w sprawie organy uznały, iż materiał dowodowy dotyczący przesyłek nadawanych przez A. S. w 2017 r. za pośrednictwem firmy [...]M.S., potwierdzony przez firmę kurierską [...]Sp. [...] zawiera transakcje, które nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez skarżącą księgach podatkowych za 2017 r., to jest ewidencjach sprzedaży za ww. miesiące. Zrealizowane dostawy obuwia nie były przy tym dokumentowane fakturami VAT lub innymi dokumentami sprzedaży. Zapłata należności za towar (obuwie), dostarczony za pośrednictwem firm kurierskich regulowana była gotówką za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką – za pobraniem przez kuriera lub gotówką przy składaniu zamówienia za towar. Należność uregulowana gotówką – za pobraniem przez kuriera rozliczana była w formie bezgotówkowej (przelew bankowy) z firmy [...]Sp. [...] do firmy [...]M.S., a następnie przekazywana była gotówką faktycznemu nadawcy paczek, to jest skarżącej w punkcie handlowym, przez osoby związane z firmami N. – T. M. S.lub N-P. Sp. [...] Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż z tego powodu przepływy
i operacje finansowe związane z zapłatą za paczki z towarem nie znajdują odzwierciedlenia na rachunkach bankowych skarżącej bądź w systemach usług finansowych, a dane firmowe i osobowe skarżącej (rzeczywistego nadawcy paczek
i sprzedawcy towaru) pozostawały anonimowe. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w C.H.w W.K., który użytkowany był przez skarżącą, tj. korytarz [...] boks nr [...](w skrócie [...]). Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów. Organy ustaliły jednocześnie, iż całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot
z boksu handlowego (faktyczny nadawca - skarżąca) nadaje przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymuje paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. Na tym, tzw. liście przewozowym/pokwitowaniu jest podany adres odbiorcy z telefonem oraz kwotą do pobrania. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź
w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...], a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy,
z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...]M.S.. Pomimo tego, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...]M. S .jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznają, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...]była A. S., albowiem system [...] i szablon listu przewozowego wymuszał umieszczenie danych N-P. lub [...]po zalogowaniu przez te podmioty.
Skarżąca wskazuje zaś na wadliwe ustalenie stanu faktycznego, które wynika
w szczególności z dowolnej oceny dowodów i całkowitego pominięcia dowodów korzystnych dla skarżącej. Przytoczyła przy tym w skardze rozbieżności, które w jej ocenie poddają w wątpliwości ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca nie zaewidencjonowała spornego w sprawie przychodu, wskazując jednocześnie, iż nie została podjęta próba ich wyjaśnienia. Podniosła także, że nie została wyjaśniona kwestia możliwości uzyskania przez skarżącą niezaewidencjonowanego obrotu
w ustalonej przez organy podatkowe wielkości. Zdaniem skarżącej dokonywanie przeliczenia sprzedaży na etat i porównywanie tych obrotów w innych latach niczego nie wyjaśnia. Nie ustalono ile pracownicy skarżącej mogli wykonać par butów w ciągu dnia pracy w oparciu o park maszynowy, którym skarżąca dysponuje. Nie uwzględniono także m.in. inflacji, drastycznego wzrostu cen, kosztów materiałowych i kosztów pracy. Zdaniem skarżącej wskazany przez organy podatkowe niezaewidencjonowany przychód, stanowiący sumę kwot wynikających z zestawienia pozyskanego przez organy podatkowe od firmy [...], które wprowadzali do systemu panowie S., jest przychodem rzekomym, noszącym znamiona dowolności.
Spór w sprawie sprowadza się zatem do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, który doprowadził organy podatkowe do wniosku
o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą przychodu poprzez dokonywanie sprzedaży za pośrednictwem ww. firm kurierskich.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów
i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl za art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie (w brzmieniu obowiązującym do 24 listopada 218 r.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym,
z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona
w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, (...).
W tym miejscu wskazania także wymaga, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania
i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym
i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 Op w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Op) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Op. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).
Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych
w odwołaniu.
Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne
i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym
z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku
z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności
w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także
w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki
z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.
Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak
i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały bowiem wydane z naruszeniem wskazanych wyżej zasad postępowania podatkowego.
Analiza decyzji organów obu instancji pozwala bowiem na stwierdzenie, iż zasadniczych ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie dowodów
z zeznań świadków: M. S., prowadzącego działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą N.-T., A.S., współwłaściciela firmy N-P. Sp. [...], która zajmuje się wysyłką i transportem powierzonego towaru, informacji pochodzącej od [...]Sp. [...], jak również zeznań świadka R.P., który w latach 2016 – 2018 prowadził wspólnie
z A. S. N-P. Spółkę [...] Jako argumentację wspierającą przytoczono zeznania 19 osób (kontrahentów - wskazanych w zestawieniu Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., jako odbiorców paczek
z obuwiem za pośrednictwem firmy [...]M.S.) i oświadczenia
11 osób – kontrahentów, wskazanym w ww. zestawieniu.
Zdaniem Sądu dokonane dotychczas ustalenia nie dają jednak podstaw do niewątpliwego stwierdzenia, iż skarżąca nie zaewidencjonowała wskazanego przez organy podatkowe przychodu. Ustalenia dokonane w oparciu o zeznania świadków: M. S., A.S. oraz R.P., jak również informacja od [...]Spółki [...] dają podstawę do uznania, iż ustalono sposób postępowania przy nadawaniu paczek i stwierdzenia, iż paczki o wskazanych numerach zostały doręczone wskazanym na nich odbiorcom oraz sposób dokonywania rozliczeń. Przyjęty sposób działania istotnie umożliwiał brak odzwierciedlenia operacji finansowych związanych ze sprzedażą towaru na rachunkach bankowych, ale mógł być wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami i [...]Sp. [...] Dowody te należy zatem oceniać z należytą rozwagą i wnikliwością oraz uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.
Tymczasem w oparciu o te dowody organy podatkowe uznały, iż użycie oznaczenia [...], wynikającego z oznaczenia korytarza i punktu handlowego używanego przez skarżącą, stanowi o tym, że faktycznym nadawcą paczek była skarżąca, chociaż w żadnym miejscu zestawienia zawartego w załączniku nr 1 do protokołu kontroli dane skarżącej nie figurują i nie wynika z niego, iż ich nadawcą była faktycznie skarżąca.
W ocenie organów podatkowych potwierdzeniem prawidłowości powyższych wniosków są zeznania i oświadczenia wymienionych w decyzjach osób, określanych jako odbiorcy paczek od skarżącej. Tymczasem osoby, na których zeznania
i oświadczenia powołują się organy podatkowe stanowią niewielki ułamek wszystkich osób (podmiotów) wskazanych jako odbiorcy przesyłek w zestawieniu oznaczonym jako załącznik nr 1 do protokołu kontroli. Ponadto nie wszystkie te osoby potwierdziły nabywanie towaru od skarżącej, jak np. A. S., czy A. D.. Tym samym brak jest podstaw do niewątpliwego twierdzenia, że wszystkie przesyłki wymienione w ww. zestawieniu zostały nadane przez skarżącą. O ile dotychczasowe ustalenia mogą dawać podstawę do dokonywania ustaleń w przedmiocie rzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji, skarżąca bowiem także w skardze nie zakwestionowała części zeznań i oświadczeń, na które powołują się organy podatkowe, to jednak wymagają dokonania dodatkowych ustaleń. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż wszystkie osoby wykazane w ww. zestawieniu, także te, których o to nie zapytano, były odbiorcami paczek nadawanych przez skarżącą.
Zdaniem Sądu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest także dokonanie ustaleń co do możliwości produkcyjnych skarżącej. Z decyzji organów obu instancji wynika bowiem, iż przedmiotem sprzedaży, z której obrót nie został zaewidencjonowany było obuwie wyprodukowane w zakładzie prowadzonym przez skarżącą. Tego rodzaju ustaleń w sprawie zabrakło. Nie można bowiem uznać za wystarczające w tej mierze przedstawienie maszyn i urządzeń posiadanych przez skarżącą i wykazanych w ewidencji środków trwałych, jak również analiza obrotów wynikająca z rozliczeń podatkowych skarżącej obejmujących lata 2010 – 2021, także przy uwzględnieniu średniorocznego zatrudnienia. Wnioski wyprowadzone z tych zestawień stanowią jedynie domniemania, albowiem przywoływane przez organy podatkowe informacje nie dają podstaw do stwierdzenia jakie ilości obuwia, o jakiej wartości w poszczególnych okresach skarżąca mogła wyprodukować, a zatem także sprzedać. Porównanie wartości przychodu ze sprzedaży z okresu obejmującego 12 lat takiej wiedzy nie daje. Wyprowadzony w tej mierze wniosek opiera się na domniemaniu, a nie rzetelnej ocenie, uwzględniającej możliwości produkcyjne skarżącej
w poszczególnych okresach i warunki rynkowe.
Wskazać zatem należy, iż organy obu instancji nie skorzystały z możliwości dokonania wyczerpujących ustaleń, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego
i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.
Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też
w celu zaprzeczenia powyższemu, należy bowiem dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą, generujące niezaewidencjonowany przychód, a których to dowodów dotychczas nie pozyskano
i dokonania ich wnikliwej oceny. Podobnie jak dokonanie ponownej rzetelnej oceny dowodów, które dotychczas zostały przeprowadzane. Należy również dokonać oceny możliwości produkcyjnych skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Wszystkie zgromadzone dowody należy zaś ocenić we wzajemnym powiązaniu i odniesieniu. Dopiero tak ustalony
i oceniony stan faktyczny sprawy pozwoli na stwierdzenie czy istotnie i ewentualnie
w jakiej wysokości miało miejsce niezaewidencjonowanie przez skarżącą uzyskanego
w 2017 r. przychodu.
Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje
2 000 zł uiszczonego wpisu sądowego, 5 400 zł wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.