I SA/Wr 2354/14

I SA/Wr 2354/14 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2015-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Maria Tkacz-Rutkowska
Tomasz Świetlikowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 955/15 - Wyrok NSA z 2017-01-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 18
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1  lit. b
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
Możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.
A sp. z o.o. sp. komandytowa z/s we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.).
Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka świadczy usługi medyczne (ginekologiczne, położnicze, laboratoryjne...). Swoim klientkom oferuje m.in. możliwość wykonania nieinwazyjnego testu prenatalnego, który pozwala na wykrycie anomalii genetycznych płodu. Wobec tego, że wykonanie tego testu nie jest w Polsce możliwe, usługi medyczne w tym zakresie spółka nabywa od podmiotu z siedzibą
w Chinach (lub duńskiej spółki zależnej od tego podmiotu), który wykonuje badania laboratoryjne z materiału powierzonego, tj. próbek krwi pacjentek spółki, pobieranych
w siedzibie spółki i przesyłanych do miejsca wykonywania badania (do Chin lub Danii). Ten rodzaj badań - w Polsce - klasyfikowany jest jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1). Kontrahent zagraniczny, który nie posiada na terenie Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności, wykonuje badania i przesyła ich wyniki do spółki w Polsce wraz z fakturą (rachunkiem).
Spółka zadała pytanie: w jaki sposób powinna opodatkować na gruncie podatku VAT import usług medycznych, polegających na wykonaniu ww. testu, nabywanych od podmiotu z siedzibą w Chinach (bądź w Danii), tj.: czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Zdaniem spółki, nabycie opisanych na wstępie usług od podmiotu zagranicznego wiąże się z obowiązkiem rozpoznania importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.t.u.).
W ocenie spółki, w przypadku nabycia ww. usług od podmiotu zagranicznego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT, ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którym, zwolnieniu od opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Według spółki, przeprowadzenie testu jest usługą medyczną, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (warunek przedmiotowy zwolnienia).
Spółka stwierdziła, że spełniony został także warunek podmiotowy zwolnienia. Uznała, że w sytuacji, kiedy usługa lecznicza świadczona jest przez podmiot z katalogu podanego w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm. - dalej: u.d.l.), np. przez przedsiębiorcę, posiadającego stosowne kwalifikacje w zakresie wykonywania tego rodzaju świadczeń, podmiotowa przesłanka zastosowania zwolnienia jest spełniona - niezależnie od kraju siedziby usługodawcy. Zauważyła, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie zawęża zakresu zastosowania zwolnienia, ani poprzez wskazanie, że usługa ma być świadczona przez krajowy podmiot leczniczy, ani poprzez odesłanie wprost do wymogów formalnych stawianych podmiotom leczniczym działającym w Polsce zgodnie z u.d.l. Podkreśliła, że analizowany przepis, celem ustalenia treści pojęcia "podmiot leczniczy", nie odsyła do definicji zawartej w u.d.l. Wyraziła pogląd, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał dokonać takiego odesłania, to - kierując się zasadami prawidłowej legislacji - dokonałby tego przez wyraźne wskazanie tego aktu lub konkretnego przepisu u.d.l., czego jednak nie uczynił. Wskazała, że - w konsekwencji powyższego - przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie należy sięgać do definicji spoza autonomicznego pojęciowo prawa podatkowego. Wobec tego, w ocenie spółki, w zakresie interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" powinna być miarodajna wykładnia językowa, nakazująca przyjąć, że podmiotem tym jest jednostka dysponująca stosownymi kwalifikacjami, umożliwiającymi wykonanie świadczeń leczniczych - niezależnie od kraju jej siedziby.
Spółka zastrzegła, że powyższe znajduje oparcie z wykładni prowspólnotowej art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., wzorowanym na prawie unijnym (spółka odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; dawniej ETS), dotyczących analizowanego zwolnienia. Podała, że zgodnie z poglądem TSUE, dla skorzystania ze zwolnienia muszą być spełnione tylko dwa warunki, tj. 1) muszą mieć miejsce usługi medyczne, 2) usługi te muszą być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. Wyraziła stanowisko, że również na gruncie polskiej ustawy zwolnienie to winno znajdować zastosowanie w każdym przypadku świadczenia usług leczniczych przez podmiot dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami w tym zakresie - niezależnie od tego, w jakim państwie podmiot ten ma swoją siedzibę.
Podsumowała spółka, że dokonując rozliczenia importu ww. usług medycznych, nabytych od podmiotu z siedzibą poza granicami Polski, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. W skarżonej interpretacji - działając z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu, organ podatkowy zważył, że rodzaj badań, na który wskazuje spółka, jest w Polsce klasyfikowany jako służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu
i poprawie zdrowia (PKWiU 86.22.1). Zwrócił uwagę, że - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. - aby usługa medyczna podlegała zwolnieniu od podatku, musi być wykonana
w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy w rozumieniu prawa polskiego. Stwierdził, że kontrahent spółki, z uwagi na brak siedziby w Polsce, nie jest takim podmiotem leczniczym. W konsekwencji, usługi przez niego świadczone nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.
Organ wywodził, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "podmiotu leczniczego". Zatem, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego określenia, należy
- w ramach wykładni systemowej - odwołać się do regulacji u.d.l., na którą także powołała się spółka. Przytaczając treść art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. - dalej: u.s.d.g.), organ uznał, że skoro - w opisanym stanie faktycznym - usługi świadczone są przez kontrahenta zagranicznego, nieposiadającego na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, to - z definicji - usługodawca ten nie może spełnić wymogów podmiotowych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej u.d.l. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że podmiot zagraniczny, wykonujący na rzecz spółki ww. usługi medyczne
w Chinach lub w Danii, nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, spółka zaskarżyła interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że narusza ona prawo, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Uzasadniała jak we wniosku o interpretację. Wskazała, że ww. przepis nie zawiera odesłania do innych ustaw, na podstawie których należy konstruować definicję "podmiotu leczniczego", co ma miejsce w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., który odwołuje się wprost do u.d.l. Zdaniem spółki, badając możliwość zwolnienia od podatku w przypadku importu usług medycznych, niezbędne jest wyłącznie ustalenie, że świadczenie medyczne wykonane jest przez osoby posiadające stosowne kwalifikacje.
W dalszej kolejności spółka podała, że art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/ 112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), co pominięto w interpretacji, podobnie jak powołane przez nią we wniosku orzecznictwo TSUE, odnoszące się do spornego zwolnienia. Wskazała, że zignorowano wytyczne TSUE, zgodnie z którymi interpretacja pojęć użytych w ww. Dyrektywie i dotyczących zwolnień winna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia i spełniać wymóg zasady neutralności, na której opiera się wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. Zauważyła, że z orzecznictwa TSUE jasno wynika, że możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy" w rozumieniu u.d.l., tak długo, jak będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.
Spółka zwróciła uwagę, że u.d.l. - z oczywistych względów - reguluje tylko
i wyłącznie działalność podmiotów na rynku usług medycznych na terytorium kraju,
a contrario nie może być stosowana do podmiotów z krajów trzecich.
Według spółki, w niniejszej sprawie, istotne znaczenie ma nie forma prawna, czy status podmiotu zagranicznego, ale wyłącznie kwalifikacje i posiadane uprawnienia personelu wykonującego daną usługę.
Niezależnie, w ocenie spółki, interpretacja organu nie daje się pogodzić
z fundamentalnymi zasadami wspólnotowymi, tj. zasadą swobody przepływu usług,
z którą wiąże się zakaz dyskryminacji, zasadą wspólnego rynku i zasadą neutralności podatku VAT.
Reasumując, spółka stwierdziła, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
Ustosunkowując się do ww. odpowiedzi, spółka złożyła pismo procesowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, spółka importuje od podmiotu zagranicznego, tj. nieposiadającego na terenie Polski siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi medyczne.
Nie jest między stronami sporne, że ww. usługi, polegające na wykonywaniu testów prenatalnych służących wczesnemu wykrywaniu anomalii genetycznych płodu, zlecane przez spółkę kontrahentom, stanowią usługi pozostające "w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia", czyli że
w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełniona została przesłanka przedmiotowa zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Ustanowione w powołanym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, dlatego też, aby z niego skorzystać, musi być spełniona równocześnie przesłanka podmiotowa, tj. ww. usługi winny być "wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".
W sprawie, sporne jest zakwalifikowanie kontrahenta spółki do kategorii podmiotów leczniczych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co warunkuje zwolnienie wykonywanych przez tego kontrahenta usług od podatku VAT.
Zdaniem skarżącej spółki, badając, czy usługodawca jest podmiotem leczniczym, niezbędne jest tylko i wyłącznie stwierdzenie, że świadczenie medyczne wykonane zostało przez wykwalifikowany podmiot (kompetentny do wykonania tego świadczenia). Według organu podatkowego, definicję podmiotu leczniczego należy skonstruować na podstawie art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., sięgając do wykładni systemowej. W opinii organu, podane przepisy wykluczają możliwość uznania podmiotu zagranicznego za "podmiot leczniczy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, w sporze trzeba przyznać rację skarżącej spółce.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Słusznie zauważa skarżąca, że ww. przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, co rzutuje na sposób wykładni tego przepisu i zakresu przewidzianego w nim zwolnienia.
Przepis art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony
w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia czynności wykonywanych w interesie publicznym". Ponieważ na państwie ciąży obowiązek zapewnienia obywatelom dostępności określonych świadczeń, w tym z zakresu opieki medycznej (zdrowotnej), przyjęto, że państwo nie powinno opodatkowywać wartości dodanej, powstałej w toku wykonywania działalności polegającej na realizacji tego rodzaju świadczeń. Oznacza to, że określenie zakresu zwolnienia dla usług świadczonych w interesie publicznym wymaga uwzględnienia celu i specyfiki wykonanych czynności w zestawieniu z celem zwolnień dla usług wykonywanych w interesie publicznym. Spełnienie kryterium interesu publicznego, w przypadku usług opieki medycznej, trzeba oceniać z perspektywy odbiorcy tych usług.
Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.
Ponadto, w ocenie Sądu, interpretacja przepisów podatkowych, w szczególności przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, musi być dokonywana w sposób ścisły. Oznacza to, że dokonujące tej interpretacji organy nie mogą tworzyć nowych, nie określonych wyraźnie w obowiązujących przepisach, przesłanek zwolnienia (ulgi). Taka interpretacja narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa
i stanowionego przezeń prawa. Zasada ta stwarza bowiem nie tylko obowiązek stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla obywatela lecz również takiej jego interpretacji, która odpowiada sformułowaniom przepisów.
Podsumowując, interpretacja pojęć użytych do opisania zwolnień od podatku VAT, musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, być maksymalnie zbliżona do litery przepisu statuującego takie zwolnienia i spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Z powyższego wynika, że także sporny w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób, który umożliwia osiągnięcie zakładanych przez ten przepis celów, a zarazem w sposób, który pozwoli na uczynienie zadość zasadzie zgodnie z którą, podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, poza wyraźnie od tego podatku "uwolnionymi".
Sąd uznał, że dokonana przez organ podatkowy w skarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zgodnie z którą, zwolnieniu określonym w tym przepisie nie podlegają usługi medyczne (lecznicze) świadczone przez podmioty zagraniczne i że zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku świadczenia takich usług przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l., art. 4 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.s.d.g., jest nieprawidłowa. Z kilku powodów.
Po pierwsze, interpretacja organu podatkowego stoi w sprzeczności z ww. celem zwolnienia. I tak, generując wartość dodaną (podnosząc cenę usług), ogranicza dostęp do usług medycznych (leczniczych), w tym usług niejednokrotnie wykonywanych tylko poza granicami kraju, jak ma to miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym.
Po drugie, przy wykładni terminu "podmiot leczniczy", chybione było odwołanie się przez organ podatkowy do wykładni systemowej. Poprzez odwołanie to organ pominął nie tylko ww. cel zwolnienia (ograniczył dostęp do usług medycznych) ale także zaprzeczył zasadzie racjonalnego ustawodawcy, co słusznie akcentowała spółka. Zdaniem Sądu, odwołanie się do przepisów u.d.I. nie miało uzasadnienia, ponieważ nic nie wskazuje na to, że do takiego odwołania zmierzał ustawodawca. Świadczy o tym nie tylko fakt, że w spornym przepisie takiego odwołania wprost nie zawarto, ale przede wszystkim okoliczność, że w następnym punkcie tego samego artykułu, tj. pkt 19 lit. c) art. 43 u.p.t.u., ustawodawca bezpośrednio odwołał się do u.d.l., co także trafnie podnosi skarżąca.
Po trzecie, brak jest podstaw, aby przy interpretacji pojęcia "podmiotu leczniczego" sięgać po inną wykładnię przepisu, niż językowa. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zaprezentował. Musi być zatem ono uzasadnione ważnym powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach, w przeciwnym razie zostanie uznane za wykładnię contra legem (por. D. Dąbek, Prawo sędziowskie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2010, s. 84, 86).
W ocenie Sądu, "podmiot leczniczy" to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. Skoro ustawodawca nie odesłał wprost do innych przepisów ustawowych, a wykładnia językowa nie nastręcza trudności, brak jest podstaw, aby posługiwać się definicją stworzoną przez ustawodawcę na potrzeby regulacji innych stosunków społecznych.
Zgodzić trzeba się zatem ze spółką, że przy rozpatrywaniu możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT importu usług medycznych bez znaczenia pozostaje fakt, że świadczeniodawca jest podmiotem zagranicznym, niespełniającym przesłanek uznania go za podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. Takiego wymogu nie przewiduje bowiem art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.
Niezależnie od powyższego, powołane przez organ podatkowy przepisy u.d.l. w zasadzie nie konstruują definicji legalnej "podmiotu leczniczego". Przepisy, do których sięgnął organ, nie wymieniają w sposób pozytywny syntetycznie pewnych cech podmiotu związanych np. z kwalifikacjami personelu, warunkami technicznymi, zakresem czynności, lecz wymieniają jedynie prawne formy organizacyjne, które podmiot zamierzający podjąć na terenie kraju działalność leczniczą, musi przybrać. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., użyte w tej ustawie określenie "podmiot wykonujący działalność leczniczą" to "podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4". W myśl art. 4 u.d.l., "podmiotami leczniczymi" są wszelkie podmioty w nim wymienione (w tym przedsiębiorcy w rozumieniu u.s.d.g.) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Brak jest więc definicji pozytywnej spornego pojęcia "podmiotu leczniczego" - podano jedynie katalog form organizacyjnych (przykładowo - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej).
Fakt, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne, potwierdził TSUE (patrz: powołane przez spółkę wyroki w sprawie C-141/00 i C-45/01).
Reasumując, możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. nie stoi na przeszkodzie, że usługi medyczne będą świadczone przez podmiot zagraniczny, niespełniający wymogów uznania go za "podmiot leczniczy"
w rozumieniu u.d.l., jeżeli będą one wykonywane przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe, co w niniejszej sprawie miało miejsce (element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną).
Nadto, zgodzić trzeba się ze skarżącą spółką, że przyjęcie stanowiska organu podatkowego, iż ze spornego zwolnienia nie korzystają usługi świadczone przez "podmiot zagraniczny" (organ nie wskazał, że pod tym pojęciem rozumie tylko podmiot spoza Unii Europejskiej), skutkowałoby ograniczeniem zasady swobodnego przepływu usług, zasady konkurencyjności usług, zasady niedyskryminacji, zasady wspólnego rynku oraz zasady neutralności podatku VAT, co trafnie wywiodła skarżąca.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy. Na zasądzoną przez Sąd, tytułem kosztów postępowania sądowego, kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.