I SA/WR 2329/02

I SA/Wr 2329/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-12-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-07-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Cisek /sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 703/05 - Wyrok NSA z 2006-04-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 3 ust. 1, art. 7
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Sentencja
I SA/ Wr 2329/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2004 r Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Andrzej Cisek-sprawozdawca Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi Narodowego Banku Polskiego-Oddział Okręgowy we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2000-2001, określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. na rzecz strony skarżącej kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
UZASADNIENIE
W skardze złożonej w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] (nr [...]) w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2000-2001. Decyzji powyższej zarzucono naruszenie przepisów art. 3, 57, 69 ustawy o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. Nr 40 , poz. 938 z późn. zm.), art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia -1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.Nr9, poz. 31 ze zm.) , art. 5 , 18 i 19 ustawy o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155 poz. 1641 ze zm. ). Uzasadniając swoje zarzuty skarżący podkreśla, że przepis art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim stanowi lex specialis w stosunku do zasad obowiązujących w ustawach podatkowych. Zarzuca stronie przeciwnej, że błędnie odczytała tezę uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie FPS 11/01 z dnia 12 listopada 2001 roku, na której oparła swoje rozstrzygnięcie. Skarżący podkreśla, że NBP nie może być uznane za przedsiębiorcę ani za prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ osiągnięcie zysku nie jest podstawowym celem działalności banku. Narodowemu Bankowi Polskiemu służy prawo do korzystania ze zwolnienia od podatków na równi z jednostkami budżetowymi, a nie zakładami budżetowymi lub innymi formami organizacyjnyno-prawnymi wymienionymi w art 19-21 ustawy o finansach publicznych. Skarżący podkreślił usytuowanie swojej jednostki w organach władzy państwowej oraz powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt 4/90 OTK 1990 poz. 10) zgodnie z którym NBP traktowany jest jako centralny organ państwowy.
Skarżący uznaje, że konstytutywną cechą prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku jako celu podstawowego oraz prowadzenie działalności na "rachunek własny". Działalność Narodowego Banku Polskiego nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej , a tym samym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
2
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
Zdaniem Izby Skarbowej zarzuty podniesione przez skarżącego należy uznać za chybione, ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącego strona przeciwna nie narusza w swojej decyzji przepisów art. 3, art. 57 § 1, art. 69 ustawy o Narodowym Banku Polskim, jak również art. 5, art. 18 i art. 19 ustawy o finansach publicznych, oraz przepisów art. 2-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również dokonała prawidłowej interpretacji przywołanych wyże przepisów. Podstawowe zagadnieniem do rozstrzygnięcia według Kolegium nie stanowi problem, czy NBP -Oddział we W. ma płacić podatek od nieruchomości, ale czy ma opłacać według najwyższych stawek odpowiednich dla tych przedmiotów opodatkowania, które są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Z tego powodu nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 57 § 1 o NBP, na który powołuje się skarżący a zastosowanie mają przepisy art. 2-7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 .
Kolegium wskazało, że zasadność uznania Narodowego Banku Państwowego za jednostkę, która w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi działalność gospodarczą potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy we Rzeszowie z dnia 22 marca 2002 roku, (sygn. akt S.A./Rz 2363/00 - niepublikowany), który przyjął, że dwa istotne elementy z punktu widzenia działalności NBP przesądzają o jego charakterze jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tj. samoistny charakter działalności oraz cel zarobkowy jako kierunek tej działalności. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny swoje stanowisko potwierdza również innymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdza, że kwestię samoistnego charakteru działalności przesądziła uchwała składu powiększonego NSA. Natomiast uzasadniając w uzasadnieniu wyroku "cel zarobkowy jako kierunek działalności NBP" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Naczelny. Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może on być kwestionowany przy uwzględnieniu całości zadań banku centralnego, co wystarczy do opodatkowania nieruchomości NBP najwyższymi stawkami.
Biorąc pod uwagę powyższe Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skarga winna ulec oddaleniu.
3
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż przedmiotem sprawy jest zasadność obciążenia jednostek Narodowego Banku Polskiego podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Podatek od nieruchomości unormowany został w powoływanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i jest podatkiem rzeczowym, którego konstrukcja koncentruje się na samej własności lub posiadaniu - gruntów lub budynków. Podmiotami tego podatku są - według art. 3 tej ustawy - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ale jedynie wówczas, gdy mają - określone w art. 3 rozpatrywanej ustawy - prawo do korzystania z nieruchomości lub też faktycznie nią władają. Podmioty podatku od nieruchomości łączy zatem z przedmiotem fizycznym tego podatku - nieruchomością lub obiektem budowlanym - określony związek prawny a niekiedy tylko faktyczny
4
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
(posiadanie). Nie ulega wątpliwości, iż podmiot podatku i jego przedmiot są ze sobą integralnie związane i dopiero łączna ich analiza może wykazać, czy wymieniony w ustawie podmiot staje się podatnikiem. Problematyka opodatkowania nieruchomości musi być zatem ściśle powiązana z analizą systemu prawnego organizacji tego Banku, jako banku centralnego. Dopiero wówczas można dać odpowiedź na pytanie, czy nieruchomości NBP w ogóle podlegają podatkowi od nieruchomości, a jeżeli podlegają, to czy jest to opodatkowanie właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też dla pozostałych nieruchomości.
Wykładnia wskazanych przepisów ustawy z 1991 r., regulujących zakres przedmiotowy i podmiotowy podatku od nieruchomości, zdaje się wskazywać, iż NBP podlega temu podatkowi. Bank ten mieści się bowiem w zakresie podmiotowym tego podatku - jest osobą prawną - oraz ma określony w art. 3 rozpatrywanej ustawy związek prawny z nieruchomościami wskazanymi w art. 2 (z gruntami i budynkami). Ustalenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego danego podatku nie może być jednak właściwe, bez dokonania wykładni przepisów normujących zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe. W analizowanej ustawie zwolnienia przedmiotowe unormowane są w przepisie art. 7 ust. 1, zaś podmiotowe - w art. 7 ust. 2. Ponadto -zgodnie z art. 7 ust. 3 - rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe, niż określone w art. 7 ust. 2. Wykładnia przepisów art. 7 wskazuje, iż ani nieruchomości służące realizacji zadań banku centralnego (zwolnienie przedmiotowe), ani też nieruchomości należące do NBP, nie są zwolnione z podatku od nieruchomości. Zwolnienia nieruchomości służących wykonywaniu zadań banku centralnego nie ma także w stosownych uchwałach rad gminnych.
Należy wszakże zważyć, iż istnieją jednak jeszcze zwolnienia w podatku od nieruchomości unormowane w innych (niż podatkowe) ustawach. Analiza tej ostatniej grupy zwolnień wykazuje, że Narodowy Bank Polski nie jest zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie odrębnej (niż podatkowa) ustawy. W przypadku Narodowego Banku Polskiego występuje jednak generalne zwolnienie z opodatkowania zawarte w art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Powstaje pytanie, czy interpretacja tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż Bank ten zwolniony jest także z podatku od nieruchomości.
5
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
Zgodnie z treścią art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim, NBP na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od opłat sądowych i skarbowych. Rozpatrywany przepis wzbudza poważne wątpliwości natury interpretacyjnej. Wątpliwości tych nie rozwiewa również orzecznictwo sądowe. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2002 r. (niepubl. sygn. akt S.A./Rz 2363/00) oraz związana z nim rewizja nadzwyczajna. W odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie co do charakteru prawno - finansowego działalności Banku, a w szczególności, czy odpłatne wykonywanie zadań i pokrywanie kosztów działalności z przychodów własnych, użyte w art. 16 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1998 r. o finansach publicznych odnoszą się do działalności NBP, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmioosobowym podjął w dniu 12 listopada 2001 r. uchwałę (sygn. akt FPS 11/01), zgodnie z którą NBP nie jest zakładem budżetowym, w związku z czym nie odnoszą się do niego wskazane przepisy ustawy z listopada 1998 r. Pomimo takiej odpowiedzi, NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie powoływanym wyrokiem uznał, iż NBP wykonuje działalność gospodarczą i w związku z tym jego nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawek podatkowych właściwych dla nieruchomości związanych z taką działalnością.
Nie wydaje się bowiem, aby samo przyjęcie stanowiska iż Narodowy Bank Polski prowadzi działalność gospodarczą, mogło decydować o opodatkowaniu nieruchomości tego Banku jako związanych z działalnością gospodarczą (tak przyjęto w wyr. NSA z 3 lipca 20002 r., sygn. akt S.A./Sz 3110/00 oraz w wyr. NSA z 5 czerwca 2003, sygn. akt I S.A./Kr 2271/01). W wymienionych orzeczeniach brakuje podatkowej analizy treści przepisu art. 57 ust. 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim, który ze swej istoty przynależy do prawa podatkowego. Jego interpretacja powinna być zatem dokonana w sposób kompleksowy, łączący wykładnię językową z wykładnia systemową i celowościową. Sama wykładnia językowa - wobec wskazywanego już braku koniecznej precyzji - nie pozwala na wyprowadzenie z niego jednoznacznej normy podatkowej. Tymczasem w powoływanych wyrokach interpretacja przepisu art. 57 ust. 1 koncentruje się - jak już wspominano - wokół pozapodatkowego problemu, czy gospodarkę finansową NBP można uznać za
6
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
gospodarkę w rozumieniu powoływanej ustawy o finansach publicznych, w szczególności zaś, czy jest to gospodarka właściwa dla zakładów budżetowych, a nawet jednostek budżetowych.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia problemu opodatkowania nieruchomości NBP powinno być natomiast rozstrzygnięcie, co na gruncie prawa podatkowego oznacza sformułowanie zawarte w tym w artykule, że NBP "na równi z jednostkami budżetowymi korzysta ze zwolnienia od podatków".
Zwolnienie od podatków na równi z innymi podmiotami oznacza bez wątpienia, iż dana kategoria podmiotów, w tym przypadku NBP, korzysta ze zwolnienia podatkowego w takim samym zakresie, jak inna kategoria epressis verbis wymieniona w ustawie; a więc NBP korzysta ze wszystkich zwolnień podatkowych przysługujących jednostkom budżetowym. Nie oznacza to jednak, iż podmioty te opodatkowane są według takich samych zasad. Nie oznacza to także, iż zasady organizacji i funkcjonowania NBP i jednostek budżetowych są takie same lub nawet podobne. Takie rozumowanie zdaje się natomiast leżeć u podstaw przedstawionych wyżej orzeczeń.
Normę prawną, zgodnie z którą NBP korzysta z tych samych zwolnień co jednostki budżetowe, pozwala bez wątpienia wyprowadzić wykładnia językowa interpretowanego przepisu. Nie można jednak na niej poprzestać. Byłaby to bowiem norma ustalona na podstawie przepisu według którego, Narodowy Bank Polski korzysta z takich samych zwolnień podatkowych jak jednostka budżetowa. Analizowany przepis brzmi jednak inaczej, nakazując poszukiwać szerszego zakresu znaczeniowego zawartej w nim treści, zwłaszcza zaś poszukiwać jej w obszarze zasad funkcjonowania prawa podatkowego (a nie prawa o finansach publicznych, jak to czyniono w przedstawionych orzeczeniach), szczególnie zaś zasad dotyczących ulg i zwolnień podatkowych.
Trybunał Konstytucyjny, odnosząc zasadę państwa prawnego sformułowaną w art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. do problematyki podatkowej, przyjął między innymi, iż prawo podatkowe powinno być tworzone zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W szczególności, według Trybunału, równość oznacza, iż każdy podmiot może stać się adresatem każdej normy, przyznającej określone prawa (orz. TK z 3 marca 1987 r., P 2/87), zaś wszelkie zróżnicowanie w
7
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
prawie jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest usprawiedliwione (orz. TK z 24 października 1989 r., K6/89)
Dokonując wykładni przepisu art. 57 ust 1 ustawy o NBP w zgodzie z Konstytucją, należy zawarte w nim określenie o korzystaniu przez NBP ze zwolnienia od podatków (a także opłat sądowych i skarbowych) na równi z jednostkami budżetowym traktować jako podstawowe kryterium odejścia przez prawodawcę od zasady równości i sprawiedliwości podatkowej, takie samo jak w przypadku tych jednostek. Oznacza to innymi słowy, iż ustawodawca decydując się na zwolnienie podatkowe NBP przyjął tego samego rodzaju przesłanki społeczne i prawne, jak w przypadku zwolnienia podatkowego jednostek budżetowych uznając, iż w tym przypadku cechy, jakie wiążą się z działalnością NBP i jednostek budżetowych są - z podatkowego punktu widzenia - na tyle istotne i pozostające w związku z innymi wartościami, zasadami i normami konstytucyjnymi, iż podmioty te mogą korzystać ze zwolnień podatkowych (a także zwolnień od opłat sądowych i skarbowych). Takie ujęcie analizowanego przepisu stanowi jednocześnie wyraźną wskazówkę interpretacyjną, sformułowaną przez samego ustawodawcę, co do kierunku, w jakim powinna iść wykładnia systemowa i celowościowa rozpatrywanego przepisu. Chodzi zwłaszcza o poszukiwanie pewnych wspólnych elementów mieszczących się w zadaniach państwa o charakterze publicznym, które wykonują jednostki budżetowe i bank centralny państwa (wykładnia systemowa) oraz ustalenia w oparciu o te wspólne cechy celu, jakim kierował się ustawodawca odchodząc zarówno w przypadku banku centralnego jak i jednostek budżetowych od zasady sprawiedliwości i równości podatkowej (wykładnia celowościowa).
Jak już wskazano wyżej zwolnienia (przedmiotowe i podmiotowe) od podatku od nieruchomości unormowane zostały w art. 7 powoływanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy tego artykułu nie zwalniają od podatku od nieruchomości jednostek budżetowych; jednostki te nie są również zwolnione od podatku od nieruchomości na mocy przepisów ustaw innych niż podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zwolnieniu takiemu nie podlegają także nieruchomości należące do Narodowego Banku Polskiego, skoro zgodnie z treścią przepisu art. 57 ust. 1 ustawy o NBP korzysta on ze zwolnień na równi z jednostkami budżetowymi. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do sformułowania generalnej normy, iż
8
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
NBP nie może korzystać ze zwolnień podatkowych w szerszym zakresie aniżeli jednostka budżetowa, chyba że przepis szczególny wprowadza expressis verbis określonego rodzaju zwolnienie podatkowe NBP. Powstaje jednak pytanie, zasadnicze dla niniejszych rozważań, czy nieruchomości NBP podlegają opodatkowaniu według stawek podatkowych właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, czy też dla innych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stawki kwotowe podatku od poszczególnych rodzajów nieruchomości - gruntów, budynków - uzależnione są od tego, czy są to nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też można je zaliczyć do kategorii pozostałych nieruchomości (gruntów, budynków).
W aktualnym stanie prawnym za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się - zgodnie z treścią art. 1 a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarcza. Działalnością gospodarcza jest natomiast działalność, o której mowa w przepisach -Prawa działalności gospodarczej. Biorąc jednak pod uwagę, powoływaną już treść art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, a w szczególności sformułowanie, iż NBP korzysta ze zwolnień podatkowych na równi z jednostką budżetową, niezbędne jest ustalenie wspólnych elementów występujących w funkcjonowaniu jednostek budżetowych i NBP analizowanych z punktu widzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 powoływanej ustawy o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są takie jednostki, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Nie ulega wątpliwości, iż przesłanek zwolnienia podatkowego NBP nie można poszukiwać w zasadach funkcjonowania finansów publicznych, w szczególności w przyjętych dla jednostek budżetowych przepisach ustawy o finansach publicznych. Możliwe jest natomiast ustalenie podstawowych zadań, jakie mają realizować zarówno jednostki budżetowe, jak i NBP. Podmioty te powołane są do realizacji określonych funkcji publicznych i w związku z tym nie mogą kierować się zasadami rządzącymi rynkiem. Jednostki budżetowe, jak powszechnie przyjmuje się
9
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
w literaturze, nie prowadzą działalności gospodarczej (por. A.Borodo, Polskie prawo finansowe, Toruń 2003, s. 195) Natomiast działalność zbliżoną do działalności gospodarczej wykonują - określone w art. 19 ustawy o finansach publicznych -zakłady budżetowe, z tym jednak, że jest to działalność podejmowana w celu realizacji zadań publicznych, a nie w celach komercyjnych. Skoro zatem ustawodawca w art. 57 ust. 1 ustawy o NBP przyjął, iż Bank ten korzysta ze zwolnień podatkowych na równi z jednostkami budżetowymi (a nie zakładami budżetowymi), to należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej i celowościowej, iż Narodowy Bank Polski, wykonując funkcje publiczne, do jakich został powołany, nie prowadzi - podobnie jak jednostka budżetowa - działalności gospodarczej, i wobec tego, tak jak w przypadku jednostki budżetowej, istnieją społeczne przesłanki zwolnienia tego Banku z podatków (oraz opłat sadowych i skarbowych) w oparciu o te same kryteria, co w przypadku jednostek budżetowych. Oznacza to, iż nieruchomości, jakimi dysponuje NBP, są co do zasady nieruchomościami nie związanymi, z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedstawiona wykładnia przepisu art. 57 ust. 1 ustawy o NBP wymaga jednak dodatkowej weryfikacji w drodze pogłębionej wykładni systemowej i celowościowej, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę przedstawione orzecznictwo podatkowe. Chodzi w szczególności o ustalenie funkcji publicznych NBP unormowanych w Konstytucji RP oraz w ustawie o NBP oraz ich relacji do działalności gospodarczej, na którą powołuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wiec działalności w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej.
Zgodnie z treścią art. 227 ust 1 Konstytucji RP Narodowy Bank Polski jest bankiem centralnym odpowiedzialnym za wartość polskiego pieniądza; przysługuje mu wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej. Bank ten wykonuje zatem, podobnie jak jednostki budżetowe, funkcje publiczne, czym można tłumaczyć sformułowanie zawarte w art. 57 ust. 1 ustawy o NBP, iż korzysta on na równi z jednostkami budżetowymi ze zwolnienia od podatków. W treści tego przepisu zawarta jest także ustalona przez samego prawodawcę istotna wskazówka interpretacyjna, że wszelkie działania NBP - nawet jeżeli ich forma zewnętrzna przypomina działalność gospodarczą - nie mogą być, co do zasady, do
10
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
niej zaliczane (podobnie jak działania jednostek budżetowych), jeżeli związane są z wykonywaniem przez ten bank funkcji publicznych, jakie mu przypisuje Konstytucja.
Szczegółowe ustalenie zadań nakreślonych w Konstytucji zawarte jest w ustawach. Organizację i zasady działania Narodowego Banku Polskiego - według art. 227 ust. 7 Konstytucji - określa ustawa. Jest to w pierwszym rzędzie powoływana już ustawa o Narodowym Banku Polskim. Niedopuszczalne jest zatem ograniczenie wykładni przepisu art. 57 ust 1 zawartego w tej ustawie jedynie do analizy działalności banku centralnego z punktu widzenia jej związku z samą działalnością gospodarczą, co miejsce w powoływanych wyżej orzeczeniach NSA, zwłaszcza w orzeczeniu 22 marca 2002 r. W szczególności zaś, dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu, decydującego znaczenia nie może mieć, czy działalność NBP ma samoistny i zarobkowy charakter. Prowadzenie bowiem przez NBP samoistnej działalności, w której mogą także wystąpić pewne elementy zarobkowe, nie przesądza o tym, iż jest to działalność gospodarcza, jeżeli działania te realizowane są w celu wykonywania konstytucyjnych funkcji publicznych tego Banku. Dla rozstrzygnięcia o charakterze działalności NBP niezbędne jest zatem dokonanie jej analizy nie tylko z punktu widzenia ustawy - Prawo działalności gospodarczej, lecz konieczne jest także ustalenie specyfiki działalności NBP jako banku centralnego, wynikającej z zadań publicznych realizowanych przez ten Bank.
Narodowy Bank Polski - zgodnie z powołanymi przepisami Konstytucji oraz stanowiącymi ich normatywne rozwinięcie przepisami ustawy o NBP- jest szczególną instytucją, charakterystyczną dla dwuszczeblowego systemu bankowego, powołaną dla realizacji zadań o charakterze publicznoprawnym, w sposób zasadniczy różniących się od zadań realizowanych przez banki komercyjne (por. H.Gronkiewicz-Walz, Bank centralny od gospodarki planowej do rynkowej. Zagadnienia administracyjnoprawne, Warszawa 1994 r., s. 18) Jedną z fundamentalnych zasad jest bowiem współcześnie dwupoziomowy system bankowy — poziom pierwszy stanowi bank centralny, w tym przypadku Narodowy Bank Polski, zaś poziom drugi ogół banków komercyjnych. W analizowanych orzeczeniach NSA problematyka ta jest pomijana. Prowadzi to w efekcie do stawiania znaku równości pomiędzy czynnościami bankowymi, wykonywanymi przez banki komercyjne, a czynnościami NBP zmierzającymi do realizacji jego funkcji publicznych. Tak bowiem można
11
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
rozumieć twierdzenie Sądu zawarte w powoływanym wyroku z 22 marca 2002 r., iż status prawny NBP w sposób jednoznaczny zakłada osiąganie zysku z prowadzonej działalności. Pomylono tu działalność komercyjną z działalnością racjonalną ekonomicznie, która występuje we wszystkich podmiotach wykonujących funkcje publiczne, w tym także w jednostkach budżetowych. Jest to także stanowisko odmienne od powszechnie przyjętych poglądów doktryny, zgodnie z którymi w konstrukcji celu działalności banku centralnego w ogóle nie występuje motyw komercyjny, co jednak nie oznacza, iż bank centralny jest wyjęty spod rygorów racjonalnego działania. Prezentowane stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie na gruncie polskiego porządku prawnego, szczególnie zaś przepisów ustawy o NBP. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy podstawowym celem działalności NBP jest utrzymanie stabilnego pozioma cen, przy jednoczesnym wspieraniu polityki gospodarczej Rządu, o ile to nie ogranicza podstawowego celu NBP. Bank ten w szczególności wykonuje funkcję emisyjną w szerokim jej rozumieniu, regulując ilość pieniądza w obiegu, zarówno poprzez emitowanie znaków pieniężnych, jak i stosowanie odpowiednich instrumentów polityki pieniężnej, jako główny kredytodawca banków komercyjnych. Z tą działalnością związana jest też instytucja prawna rezerw obowiązkowych oraz operacje otwartego rynku. Narodowy Bank Polski wykonuje także szeroko rozumiane usługi finansowe na rzecz organów państwa i niektórych jednostek państwowych - usługi w zakresie walutowym oraz usługi bankierskie (np. prowadzenie rachunków budżetu państwa). Należy przyjąć, iż także w tym przypadku Bank nie prowadzi działalności komercyjnej, lecz realizuje jedną ze swych podstawowych funkcji, jaką jest funkcja banku państwa.
Przedstawione wyżej rozważania upoważniają do sformułowania jednoznacznego wniosku, iż Narodowy Bank Polski powołany jest do wykonywania określonych funkcji publicznych, a ich realizacja powinna przebiegać w sposób racjonalny ekonomicznie. Ta racjonalność działania nie daje jednak żadnych podstaw do tego, aby poszczególne czynności NBP, stanowiące formę prawną realizacji jego funkcji, traktować w oderwaniu od tych funkcji, uznając je, jak to się czyni w analizowanych orzeczeniach, za działalność gospodarczą w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej.
12
Sygnatura akt I SA/Wr 2329/02
S.A./Bk 458/2003) wskazując, że skoro NBP nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej, wykonywanie jego ustawowych zadań nie może być zaliczane do działalności gospodarczej w powszechnym rozumieniu regulacji tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że wykonywanie ustawowych obowiązków NBP nie jest także działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem bezpodstawne jest opodatkowywanie struktur organizacyjnych NBP podatkiem od nieruchomości według reguł i stawek określonych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w tym samym orzeczeniu wskazano, że działalność NBP polegająca na wynajmie lokali innym podmiotom gospodarczym należy niewątpliwie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości winna być opodatkowana zgodnie ze swoim charakterem, według podwyższonych stawek podatkowych.
Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić, czy przedmiotowy budynek służy do realizacji zadań ustawowych określonych w ustawie o NBP, czy też działalności komercyjnej, nie mieszczącej się w zadaniach statutowych banku. W tym pierwszym przypadku przedmiotowa nieruchomość, jako niezwiązana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, winna podlegać opodatkowaniu według stawek dla "pozostałych gruntów i budynków". Natomiast jeśli budynek lub jego część służy do prowadzenia działalności komercyjnej należy zastosować opodatkowanie według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, był zobligowany do wyeliminowania z obiegu prawnego zarówno decyzji organu I instancji jak i decyzji Kolegium. O kwestii wykonalności powyższych decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 przywoływanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 9 § 2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.