I SA/Wr 2328/03

I SA/Wr 2328/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-05-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-09-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dariusz Skupień
Katarzyna Radom
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 67 par. 1, 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 18 ust. 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
art. 24 ust. 2
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z oo. w J.G. w upadłości na decyzję Izby Skarbowej we W.- Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2001 r. 2. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w zakresie podanym w pkt. 1 wyroku. 3. w pozostałej części oddala skargę. 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.515 (słownie: dwa tysiące pięćset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A Spółka z o.o. w J.G., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej wysokości [...], odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] oraz dodatkowego zobowiązania w tym podatku w łącznej kwocie [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż kwoty, których dotyczył wniosek wynikały z 12 decyzji wydanych w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie utrzymanych w mocy przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. Wnosząc o umorzenie podanych wyżej kwot Spółka powołała się na art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreśliła, że do powstania zaległości podatkowych przyczyniły się organy kontroli skarbowej, bowiem kontrole przeprowadzone w latach 1998 - 2000, dotyczące prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie stosowania stawki 0% VAT na międzynarodowe usługi transportu. Stąd też - jak zaznaczono we wniosku - Spółka pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu o prawidłowym stosowaniu przez siebie w 2001 r. tej stawki podatku dla usług transportowych. Spółka powoływała się dodatkowo na to, iż w obecnej trudnej sytuacji na rynku turystycznym wyegzekwowanie należności może prowadzić do jej upadłości. Wyjaśniła także, że jest jednym z największych podmiotów gospodarczych w J.G. w branży usługowej, zatrudnia około 50 osób, planuje dalszy wzrost zatrudnienia oraz rozwój firmy, co niewątpliwie leży w interesie publicznym. Podkreśliła, że wielkość należności publicznoprawnych, jakie ogółem uiściła w minionych okresach rozliczeniowych, czynią z niej jednego z najbardziej dochodowych podmiotów w J. G. i że obecnie nie zalega z bieżącymi płatnościami.
Wobec argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku dotyczącej wprowadzenia w błąd przez organ kontroli skarbowej, w zakresie prawidłowości stosowanych stawek podatku od towarów i usług organ podatkowy I instancji pismem z dnia [...] zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. o zajęcie stanowiska. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdził, że w Spółce A przeprowadzone zostały trzy kontrole podatkowe dotyczące lat 1998 - 2000, które zostały zakończone wynikami kontroli z dnia [...] (Nr [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1999 r., z dnia [...] (Nr [...]) m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2000 r. oraz z dnia [...] (Nr [...]) m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2000 r. Podał także, że organ kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po
przeanalizowaniu zasadności złożonego wniosku, Urząd Skarbowy w J. G., decyzją z dnia [...] (Nr [...]) odmówił umorzenia kwot, które zostały podane we wniosku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że mimo opisanych przez stronę trudności, Spółka podwoiła ilość klientów i zajęła wysoką pozycję na rynku usług turystycznych. Przyjął, iż niekwestionowanie przez organy kontroli skarbowej stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług na usługi międzynarodowego transportu mogło być odebrane jako prawidłowe działanie jednostki, jednakże - jak podkreślił - Spółka mogła zwrócić się do organu podatkowego o interpretację w sprawie prawidłowości stosowania stawek podatkowych.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa - odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 67 Ordynacji podatkowej oraz naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 - podkreśliła, że decyzje dotyczące udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych oparte są na uznaniu administracyjnym, gdyż zasadą jest zapłata w terminie całej należności, a instytucja umorzenia przewidziana w w/w ustawie ma charakter wyjątkowy i nie powinna być powszechnie wykorzystywana. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga właściwy organ podatkowy na podstawie wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W jej ocenie organ I instancji przeprowadził dokładne i wszechstronne postępowanie wyjaśniające zmierzające do oceny, czy w sytuacji podatnika wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i zarzut odwołania, że zaskarżoną decyzją organ I instancji naruszył wskazane w odwołaniu przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięci był bezzasadny. Izba Skarbowa przyjęła, iż uzasadnienie decyzji, jakkolwiek w ocenie pełnomocnika nie dość wyczerpujące, nie naruszało prawa, a tym samym decyzja nie przekraczała granic uznania administracyjnego. Zwróciła uwagę na to, iż dane wynikające z deklaracji VAT - 7 za lata 2000 - 2002 potwierdzały, że obroty Spółki rosły: w 2000 r. obroty średnio wynosiły około 1,5 mln. miesięcznie, w 2001 r. wynosiły około 3,4 mln. miesięcznie, zaś w 2002 r. wynosiło około 8,4 mln. miesięcznie. Z kolei z danych zawartych w deklaracji CIT - 8 wynikało, ze Spółka w rozliczeniach za lata 2000 i 2002 wykazała stratę odpowiednio [...] i 6 mln. I jedynie w 2001 r. osiągnęła dochód w wysokości [...]. Izba Skarbowa nie dała wiary podnoszonym przez Spółkę argumentom o trudnej sytuacji na rynku turystycznym i o nieuczciwej konkurencji ze strony podmiotów zagranicznych. W oparciu o analizę rachunku wyników podkreśliła, że przychody Spółki rosły począwszy od 1998 r. i wobec tego "wizja spółki o jej upadłości jest przedwczesna". Izba Skarbowa zauważyła następnie, że na dzień złożenia wniosku o ulgę Spółka zaprzestała świadczenia usług w zakresie organizowania imprez turystycznych na terenie kraju i poza granicami i na jej wniosek Wojewoda Dolnośląski, decyzją z dnia [...], stwierdził wygaśnięcie zezwolenia w zakresie świadczenia usług turystycznych. Wprawdzie - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - ta okoliczność była podyktowana względami natury obiektywnej, jednakże wbrew twierdzeniu Spółki, na dzień złożenia wniosku, nie była ona jedną z największych firm turystycznych. Powołany do życia nowy podmiot o nazwie B spółka z o.o. świadczy jedynie o fakcie, że nowy podmiot będzie działał pod logo A, co niewątpliwie ułatwi mu start, bowiem znak firmowy A jest ogólnie znany w branży turystycznej. Izba Skarbowa wyjaśniła następnie, że w decyzjach określających kwoty zobowiązania podatkowego stwierdzono, że Spółka - dokonując sprzedaży imprez turystycznych - bezpodstawnie wyodrębniała wartość usług turystycznych opodatkowanych stawką podatkową 7% oraz transportu międzynarodowego opodatkowanego 0%. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli za 2001 r. wpłynęły na zaniżenie przez spółkę podatku należnego w kwocie [...]. Za nieuzasadniony uznała argument Spółki, że "że inne podmioty z tej samej branży stosowały zerową stawkę podatku na usługi międzynarodowego transportu". Zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez spółkę w zakresie organizowania imprez turystycznych podlegały 7 % stawką podatku od towarów i usług. Nawet gdyby inne podmioty - jak twierdzi Spółka - stosowały "zerową stawkę podatku", to nie oznaczało, że było to zgodne z prawem i nie uprawniało do opodatkowania swoich usług wzorując się na innych podmiotach tej samej branży, bowiem obowiązkiem każdego podatnika czy podmiotu gospodarczego jest przestrzeganie przepisów prawa podatkowego. Mając zaś wątpliwości co do właściwej stawki podatku na usługi transportu międzynarodowego spółka powinna zwrócić się do organów podatkowych z zapytaniem w tym zakresie. Izba Skarbowa stwierdziła następnie, że w żaden sposób nie neguje faktu, że wyniki kontroli, na które powoływał się pełnomocnik spółki i które znajdują się w aktach sprawy mogły utwierdzić spółkę w przekonaniu o prawidłowym stosowaniu stawki 0% podatku od towarów i usług na międzynarodowe usługi transportowe. Zaznaczyła, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji potwierdził, iż zastosowanie się podatnika do błędnej interpretacji zwalnia z odpowiedzialności karnej, jak również odsetek za zwłokę, jednakże nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Podzielając ten pogląd Izba Skarbowa zajęła stanowisko, że zgodnie z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej błędna interpretacja nie może szkodzić podatnikowi, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Wyjaśniła, że niezakwestionowanie przez organy kontroli skarbowej w trakcie kontroli obejmującej lata 1998 - 2000 r. stosowania przez spółkę stawki podatku 0% nie oznaczało aby Spółka - we własnym dobrze pojętym interesie - zwróciła się do właściwego organu podatkowego z zapytaniem, dotyczącym właściwej stawki podatkowej. Izba Skarbowa zauważyła, że mając wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatnik nie powinien dokonywać samodzielnie ich interpretacji, a później wywodzić dla siebie z tego tytułu korzyści lub czynić zarzuty organom podatkowym. Zdaniem Izby Skarbowej odmienność ocen stanu faktycznego w latach 1998 - 2000 i 2001 przez kontrolujących co do stosowania przez spółkę stawki podatku 0% na usługi międzynarodowego transportu w trakcie kontroli skarbowej była wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże nie była to okoliczność uzasadniająca umorzenie podatku. Z brzmienia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić , co oznacza, że może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej, jeżeli zaległości podatkowe powstały na skutek zastosowania się podatnika do takiej interpretacji. Z akt sprawy wynikało jednak, że Spółka nie wystąpiła do organów podatkowych w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej z zapytaniem w powyższym zakresie i wobec tego żądanie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem w tym podatku jest nieuzasadnione i byłoby działaniem sprzecznym z interesem publicznym godzącym w równość i powszechność opodatkowania. Według Izby Skarbowej ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie może wyrażać się postawą roszczeniową wobec budżetu państwa.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik
A Sp. z o.o. w J.G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego zarzucając, że podjęto je z naruszeniem;
1. przepisów podatkowego prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie wynikających z tego przepisu przesłanek do umorzenia należności podatkowych;
2. naruszenie norm prawa procesowego wynikających z przepisów: art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej - w szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie prawa, przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych i proporcjonalności w działaniu; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych i prawnych Urząd Skarbowy nie wypełnił ciążących na nim obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych); art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia;
3. naruszenie konstytucyjnych przepisów, stanowiących gwarancję bezpieczeństwa prawnego: art. 2, art. 7 oraz art. 31 ust. 3 w związku z art. 8 Konstytucji RP, w szczególności wynikających z tych przepisów zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz zasady proporcjonalności, przy uwzględnieniu konieczności bezpośredniego stosowania tych zasad w interpretowaniu przepisów ustawowych.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie prowadził we własnym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz nie zbierał dodatkowych materiałów i dowodów w sprawie. W jej ocenie zaskarżona decyzja Izby Skarbowej
w żadnym stopniu nie konwaliduje wadliwości postępowania Urzędu Skarbowego w zakresie ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie
w sprawie podatkowej oraz uzasadnienia faktycznego jej rozstrzygnięcia. Skarżąca Spółka podkreśliła również, iż organy obu instancji ostatecznie nie odniosły się do twierdzeń faktycznych Spółki odnośnie przyczynienia się przez Urząd Skarbowy (obok organów UKS) do utrzymywania jej w przekonaniu o prawidłowości stosowania przez nią stawki 0% VAT na usługi związane z transportem lotniczym, gdyż przy tzw. "kontrolach krzyżowych" dokumentacji VAT prowadzonych w Spółce Urząd Skarbowy nigdy nie zwracał uwagi na to "ewidentnie bezpodstawne" - zdaniem organów obu instancji - stosowanie stawki 0% VAT. Skarżąca zarzuciła, że decyzja Izby Skarbowej nie wniosła niczego w zakresie ustalenia praktyki prawa podatkowego, jaka poprzedzała wydanie przez Sąd Najwyższy wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r., (sygn. akt III RN 113/01), gdyż nie uwolniło Izby Skarbowej z tego obowiązku proste zaprzeczenie znaczenia tej okoliczności faktycznej dla sprawy. W tym kontekście zwróciła uwagę na to, że w sprawie dotyczącej umorzenia zobowiązań podatkowych określonych prawomocną decyzją nie powinno się prowadzić dyskursu co do meritum (tj. czy Spółka prawidłowo stosowała stawkę 0%, czy też nie), a tylko w zakresie obiektywnej możliwości rozpoznania przez Spółkę "właściwego" (wskazywanego przez organy orzekające w sprawie) obliczania VAT od usług związanych z transportem lotniczym i uwzględnienia tego w tych rozliczeniach ze Skarbem Państwa. Skarżąca wyjaśniła, iż znany był jej szereg przypadków stosowania przez polskie firmy turystyczne stawki 0% VAT do usług związanych z transportem lotniczym. Praktyka ta miała miejsce przez lata, więc Spółka miała prawo zakładać, że jest ona zgodna z prawem. Jednocześnie nigdy nie dotarła do niej żadna informacja, w tym także od organów podatkowych, o konieczności weryfikacji prawidłowości stosowania stawki 0% VAT na usługi związane z transportem lotniczym. Ponadto skarżąca wskazała na okoliczność powszechnie znaną
i komentowaną,, iż niejasność polskich przepisów podatkowych sprawia częstokroć, że niebagatelną rolę zapewnieniu sobie względnego bezpieczeństwa prawnego zaczyna odgrywać "dołączenie się" do przeważającej praktyki ich stosowania. W ocenie skarżącej szczególne znaczenie w tej sprawie miało zachowanie się organów UKS i Urzędu Skarbowego wobec Spółki, które wyrażało się szeregiem kontroli w zakresie rozliczeń podatku VAT, w wyniku których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, ani nawet wątpliwości w zakresie stosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do usług związanych z transportem lotniczym. W ten sposób - jak podkreślono w uzasadnieniu skargi - Spółka została doprowadzona do przekonania o prawidłowości przyjętego przez nią sposobu rozliczeń podatku VAT, a w oparciu o to rozwijała swoją działalność gospodarczą. Skarżąca powołała się również na pogląd prawny utrwalony w orzecznictwie NSA, w którym za niedopuszczalne uważa się stawianie podatnika w sytuacji, gdzie zobowiązany jest on znać i stosować przepisy lepiej aniżeli pracownicy wyspecjalizowanych organów podatkowych (wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, opubl. Glosa 1997/8, s. 37). W dalszej części skarżąca podkreśliła, iż istotną okolicznością w sprawie jest to, że największy wzrost opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży usług przypadł na lata 2001 /2002, a więc na moment kiedy otrzymała od organów kontroli jednoznaczne wskazania co do prawidłowego stosowania przez nią stawki 0% do usług związanych z transportem lotniczym. Tak zbudowane przekonanie o prawidłowości rozliczania VAT determinowało politykę cenową Spółki w zakresie sprzedaży usług. Charakter i warunki działalności Spółki, w szczególności ostra konkurencja na tym rynku (przede wszystkim ze strony zagranicznych firm turystycznych, które korzystały ze swoistego "przywileju" niepłacenia polskiego podatku VAT, który zniesiono dopiero przez wprowadzenie w życie przepisu art. 16 ust. la uptu) decydowały o tym, iż rola podatku VAT - jako czynnika cenotwórczego - miała znaczenie pierwszorzędne. Zdaniem skarżącej gdyby kontrole za lata 1998 - 2000 wykazały nieprawidłowości, to wielkość należności podatkowych (jaka w tym zakresie mogłyby być określona) byłaby nieporównywalnie mniejsza, aniżeli ta, która została wymierzona za 200l r. - to jest za okres, kiedy Spółka nie naliczała 7% podatku od usług transportowych, gdyż była utwierdzona przez organy kontroli w przekonaniu, że postępuje w tym zakresie prawidłowo. Innymi słowy, wcześniejsze wskazanie Spółce prawidłowej - zdaniem organów kontroli - formy opodatkowania świadczonych przez mą usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, zapobiegłoby powstaniu sytuacji, w której Spółkę zmusza się do zapłacenia znacznej kwoty nie naliczonego przez nią w 2001 r. podatku VAT (wraz z odsetkami oraz sankcją), co bezpośrednio uderzało w jej byt ekonomiczny. Powyższe wywody prowadziły w ocenie skarżącej do wniosku, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie naruszyły szereg norm związanych z gromadzeniem i analizą materiału dowodowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na treść orzeczeń. Odnosząc się do zarzutu nie wystąpienia o interpretację do Urzędu Skarbowego, skarżąca podkreśliła, że twierdzenia organu podatkowego II instancji stanowiły kolejny przykład na naruszenie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, bowiem "trudno rozeznać się, na jakich to okolicznościach faktycznych Izba Skarbowa opiera swoje twierdzenie, iż Spółka (szczególnie po otrzymaniu protokółów i wyników kontroli skarbowej z lat 1998 - 2000) mogła mieć lub miała jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości stosowania przez siebie stawki 0% VAT do usług związanych z transportem lotniczym. Zdaniem skarżącej takie twierdzenia Izby Skarbowej rażąco naruszały art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, w których została uregulowana zasada zaufania do porządku prawnego i wynikająca stąd zasada godziwego ryzyka prawnego oraz zasada zaufania do organów podatkowych. Skarżąca - jak podkreśliła - ma prawo korzystać z ochrony praw podmiotowych związanych z zasadą godziwego ryzyka prawnego i zaufania do organów władzy publicznej również w sytuacji otrzymania tego swoistego pouczenia o stosowaniu prawa, jakim są protokoły i wyniki kontroli. Wspomniane protokoły i wyniki kontroli stanowiły emanację stosowania prawa podatkowego, również w zakresie jego interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty i wywody skargi i podkreślił, że utrwalona linia orzecznictwa konstytucyjnego i sądowego stoi na stanowisku, iż reguła in dubio pro fisco nie znajduje oparcia w obowiązującym systemie prawnym i wobec tego od organów podatkowych prowadzących sprawy podatkowe wymaga się bezwzględnego przestrzegania reguły in dubio pro tributario nakazującej wszelkie wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy podatkowej tłumaczyć wyłącznie na korzyść podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:
Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.
I. Za uzasadniony należy uznać zarzut nienależnej oceny - z punktu widzenia zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej - skutków kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej na przełomie maja i czerwca 2001 r. obejmującej prawidłowość rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług w latach 1998 - 2000.
Poza sporem pozostawało to, iż w Spółce A przeprowadzone zostały trzy kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące lat 1998 - 2000, które zostały zakończone wynikami kontroli z dnia [...] oraz z dnia [...] i że wynikach tych organ kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, w tym także co do klasyfikowania świadczonych przez skarżącą usług turystyki wyjazdowej i traktowania - jako odrębnych - eksportu usług transportu międzynarodowego opodatkowanych przez skarżącą stawką podatku 0%. Prawidłowość takiego klasyfikowania usług została zakwestionowana w kontroli przeprowadzonej w 2002 r., która obejmowała rozliczenie podatku od towarów i usług w 2001 r. W następstwie tej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] 12 decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę oraz ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. Organy podatkowe przyjęły w tych sprawach, że skarżąca Spółka, na fakturach VAT, dotyczących sprzedaży imprez turystycznych organizowanych do Grecji, Egiptu i Turcji, bezpodstawnie wyodrębniała wartość usług turystycznych opodatkowanych stawką podatkową 7% oraz eksport usług transportu międzynarodowego opodatkowanego stawką 0%, gdyż stanowiły one jedną usługę turystyki wyjazdowej, która - zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50) podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatkową, ponieważ została wymieniona w poz. 73 załącznika Nr 3 do uptu. Nadmienić przy tym należało, iż argument co do wprowadzenia skarżącej w błąd co do prawidłowości klasyfikowania usług jako odrębnych był podnoszony toczących się postępowaniach "wymiarowych" i Izba Skarbowa - utrzymując w mocy decyzje wydane przez organ I instancji - wskazała w uzasadnieniu, że podstawą do uchylenia decyzji "wymiarowych" nie mogło być przeprowadzenie przez organy kontroli skarbowej, we wcześniejszym okresie, kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia się Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2000 r., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Podkreśliła, że ewentualne negatywne tego skutki podatnik mógł "niwelować" w ramach uprawnień stwarzanych przepisami art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej, zaś przesłankę do ich usunięcia stanowić mogą względy społeczne i gospodarcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. (sygn. akt I SA /Wr 1058 /03), oddalił skargi na decyzje określające podatek od towarów i usług i odsetki za zwłokę oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe stwierdzając, że nie naruszają one prawa. Wyrok ten nie jest prawomocny.
Z motywów decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie wynikało, iż Izba Skarbowa co do zasady zgodziła się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wyniki kontroli skarbowej "mogły utwierdzić spółkę w przekonaniu o prawidłowym stosowaniu zerowej stawki podatku od towarów i usług na międzynarodowe usługi transportowe (str.5 in fine uzasadnienia). Tę okoliczność przyznał także organ I instancji stwierdzając w uzasadnieniu (str. 5) , że "stanowisko organów kontroli, które nie kwestionowało stosowania przez Spółkę określonych zasad opodatkowania (...) mogło być odbierane jako prawidłowe". Odmawiając zastosowania w tej sprawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organy obu instancji zgodnie stanęły na stanowisku, że "Spółka mogła i powinna zwrócić się do organu podatkowego o interpretację w sprawie stosowania stawek podatkowych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny - poddając kontroli przedstawioną wyżej argumentację organów podatkowych - stwierdza, iż narusza ona art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2001 r., tj., po wydaniu przez organ kontroli wyników kontroli obejmujących prawidłowość rozliczenia podatku w latach 1998 - 2000. Organy podatkowe nie rozważyły należycie jakie skutki wywiera wydanie wyniku kontroli. Stosownie do obowiązującego w 2001 r. art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 zez zm.) inspektor kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli - gdy nie stwierdzono nieprawidłowości. Przy niezmienionym stanie faktycznych i prawnym ustalenia wyniku kontroli mogły zostać uznane przez skarżącą za równoważne z pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, wydawaną na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Zgodzić się w związku z tym należało z zarzutami skargi, że stanowisko organu podatkowego II instancji odmawiające umorzenia odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2001 r. naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie została uregulowana zasada zaufania do porządku prawnego oraz zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż wyniki kontroli stanowiły "emanację stosowania prawa podatkowego, również w zakresie jego interpretacji". W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej, nie można było oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowa. W tym artykule nie było przepisu określającego takie skutki, gdyż w § 6 chodziło o skutki tylko kwalifikowanego rodzaju interpretacji, tj. urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów. W rezultacie ocena takich skutków powinna być dokonana na gruncie art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003r. III SA 2733 /02; M. Podat. z 2004 r. nr 1, str. 2).
Z podanych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - podzielając w tym zakresie zarzuty i wywody skargi - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z zm.) uchylił w części zaskarżoną decyzję, gdyż została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
II. Nie były natomiast uzasadnione dalej idące zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w części, w której odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej za cały 2001 r. oraz odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2001 r.
W szczególności chybione były zarzuty i wywody skargi, w których skarżąca utrzymywała, iż została wprowadzona w błąd przez organ kontroli jeszcze przed wydaniem wyników kontroli w czerwcu i lipcu 2001r. Z akt sprawy wynikało, iż przed kontrolą przeprowadzoną w maju i w czerwcu 2001 r. nie toczyło się z jej udziałem postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, w których stwierdzono, że w prawidłowy sposób klasyfikuje prowadzoną działalność w zakresie turystyki wyjazdowej. W aktach tych (k. 125 - 155) znajdują się jedynie protokoły z czynności prowadzonych w ramach kontroli krzyżowych, mających na celu sprawdzenie transakcji z kontrahentami skarżącej Spółki, tj. C Spółka z oo. w G., D SA w T. i S. C E w Ł. W żaden sposób nie wynikało z nich aby organ kontroli wyraził pogląd co do prawidłowego klasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę i tym samym nie mogło być mowy, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, iż nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania odmowa umorzenia podatku naliczonego w decyzjach określających zobowiązania podatkowe. Użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowania: "ważny interes podatnika lub interes publiczny" są określeniami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Decyzje oparte na powyższym przepisie mają charakter uznaniowy; jeśli nawet za umorzeniem zaległości przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", to organ podatkowy może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Każdorazowo decydują o tym okoliczności konkretnego przypadku, gdyż uznaniowy charakter decyzji oznacza, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego wydającego decyzję.
Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją, którą należy rozpatrywać w kontekście szeroko rozumianych ulg i zwolnień podatkowych. Choć wydana decyzja jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym, to wierzyciel podatkowy - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Swobodę tę ogranicza treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wyprowadzić należy regułę, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową tylko wówczas jeśli przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" względnie gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie. Ustawa kładzie przy tym akcent na to, aby interes podatnika był "ważny". Pojęcie "interesu publicznego" odnosi się natomiast do tej grupy interesów, która jest związana z państwem czy innymi osobami prawa publicznego. Art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga jakim względom dać prymat przy kolizji "ważnego interesu podatnika" z "interesem publicznym". W takich przypadkach istotne są, z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej. (por. R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1998 r. str. 38 i 67).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie uznały, iż brak jest szczególnych i wyjątkowych okoliczności, które wyróżniały Spółkę wobec innych podatników pozostających w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej i nie było wobec tego podstaw aby traktować ją odmiennie. Okoliczność, iż rzekomo inne podmioty postępowały przy klasyfikowaniu usług turystyki wyjazdowej w sposób analogiczny jak skarżąca nie dawała podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż utrwalałoby to stwierdzone przez organy podatkowe naruszenia prawa. Specyfika podatku od towarów i usług polega na tym, iż w ostatecznym rozrachunku podatek ten obciąża finalnego nabywcę towaru lub usługi, zaś podstawowym uprawnieniem, z którego korzysta podatnik tego podatku (sprzedawca towaru lub usługi) jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi. Umorzenie podatku w takich sytuacjach powinno być szczególnym wyjątkiem, gdyż mogłoby oznaczać w rezultacie "podwójne" premiowanie podatnika, który już raz pomniejszył podatek należny o podatek naliczony i poprzez umorzenie podatku "zatrzymałby" dla siebie podatek należny otrzymany od nabywcy towaru lub usługi, który to podatek jest obowiązany przekazać na rzecz budżetu Państwa.
Skarżąca dokonując sprzedaży imprez turystycznych bezpodstawnie wyodrębniała wartość transportu międzynarodowego i opodatkowała go stawką 0%, co upoważniało ją do zwrotu podatku naliczonego. Podatkiem naliczonym według stawki 7% powinni być obciążeni jej klienci - finalni nabywcy usługi - i skarżąca nie może kosztem budżetu państwa "poprawiać" swojej konkurencyjności a skutków swojego błędu przerzucać na organy podatkowe. Przyczyny powstania zaległości podatkowej leżały po stronie skarżącej, gdyż we właściwym czasie nie zwróciła się do właściwego organu statystycznego z wnioskiem o wydanie interpretacji co do sposobu klasyfikowania prowadzonej działalności. Uczyniła to dopiero na etapie postępowania odwoławczego w sprawie "wymiarowej", przy czym z wydanej na jej wniosek opinii w żadnej mierze nie wynikało, aby świadczona usługa (jej część) zaliczana była do usług pośrednictwa w międzynarodowym transporcie lotniczym opodatkowanych stawką 0% podatku VAT. Można w rezultacie co najwyżej mówić, iż wyniki kontroli, na które powoływała się skarżąca "utwierdziły" ją w przekonaniu co do prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług. Ta okoliczność - jak to zostało już powiedziane - powinna skutkować umorzeniem odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast nie daje podstaw do umorzenia nie pobranego od klientów podatku naliczonego.
Z podanych wyżej względów nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, że podjęte rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało wydane w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego lub w sposób dowolnie oceniający zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, w podanym wyżej zakresie, nie naruszała art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ani też wskazanych w skardze przepisów, w tym także przepisów konstytucyjnych.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wykonalności decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.