I SA/WR 271/25

I SA/Wr 271/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca zdanie odrebne/
Marta Semiczek
Iwona Solatycka
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 179 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 58 par. 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi: J Sp. z o.o. zs. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.1.2025 w przedmiocie odmowy wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego: oddala skargę w całości. Zdanie odrębne złożył sędzia WSA Piotr Kieres
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami administracji
Przedmiotem skargi J. Sp. z o.o. zs. w K. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) objęte zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 20 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.1.2025utrzymujące w mocy, postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUCS, Organ I instancji) z 09 grudnia 2024 r. nr 458000-CKK-52[1].4100.6.2024.57 wydania kopii dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego nr 458000-CKK-52[1].4103.19.2024.55.
W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., NDUCS postanowieniem z 21 listopada2024 r. nr 458000-CKK-42.4100.5.2020.50(UNP: [...]), włączył do akt niżej wymienione dowody (dokumenty):
Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 października 2019 r. 0201- IOD3.4100.31.2019 UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za Strony 2012 rok,
Karta informacyjna dotycząca Spółki,
Wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego i dokonanie czynności przeszukania - pismo z dnia 18.03.2016 r. nr [...],
Adnotację sporządzoną w dniu 13.04.2016 r. przez inspektora kontroli skarbowej na okoliczność analizy sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 Spółki,
Postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 17.05.2016 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa,
Wniosek o wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, przeszukaniu - pismo z dnia 17.05.2016 r. nr [...] skierowany do Prokuratora Rejonowego w J.,
Postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. z dnia 23.05.2016 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu,
Postanowienie o zasięgnięciu opinii — powołaniu biegłego z dnia 23.05.2016 r. nr [...],
Protokół przeszukania sporządzony w dniu 24.05.2016 r. w K., ul. [...],
Protokół zatrzymania rzeczy sporządzony w dniu 24.05.2016 r., w K., ul. [...],
Postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w J. z dnia 23.05.2016 r. sygn. akt [...] o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu,
Postanowienie o zasięgnięciu opinii - powołaniu biegłego z dnia 23.05.2016 r. nr [...],
Protokół przeszukania sporządzony w dniu 24.05.2016 r. w K.(1), ul. [...],
Protokół zatrzymania rzeczy sporządzony w dniu 24.05.2016 r. w K.(1), ul. [...],
Postanowienie Sądu Rejonowego w J. II Wydział Karny z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt [...],
Protokół zabezpieczenia rzeczy i oględzin nr [...] z dnia 29.06.2016 r.,
Protokół zabezpieczenia rzeczy i oględzin nr [...] z dnia 30.06.2016 r.,
Opinia biegłego sądowego z dnia 20.07.2016 r.,
Pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 2.08.2016 r. nr [...] przekazujące wnioski o wszczęcie postępowań kontrolnych wobec Spółki za lata 2010, 2011, 2013, 2014 i 2015 (bez załączników),
Adnotacja sporządzona w dniu 15.09.2016 r. przez inspektora kontroli skarbowej na okoliczność analizy sprawozdań finansowych za lata 2013-2014 Spółki,
Postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 15.09.2016 r. sygn. akt [...] o wszczęciu śledztwa,
Postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 21.09.2016 r. sygn. akt [...] o połączeniu postępowań,
Protokół przesłuchania świadka z dnia 13.10.2016 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 14.10.2016 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 14.10.2016 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 18.10.2016 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 18.10.2016 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 18.10.2016 r. nr [...],
Postanowienie inspektora kontroli skarbowej z dnia 4.11.2016 r. [...] o zawieszeniu śledztwa,
Protokół przesłuchania świadka z dnia 17.09.2018 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 18.10.2018 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 20.09.2018 r. nr [...],
Protokół przesłuchania świadka z dnia 21.09.2018 r. nr [...],
Pismo Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 30.08.2019 r. sygn. akt [...],
Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 10.04.2024 r. sygn. akt [...] o udostępnieniu akt,
Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 25.04.2024 r. sygn. akt [...] o sprostowaniu zarządzenia w przedmiocie udostępnienia akt sprawy.
NDUCS postanowieniem z 21 listopada 2024 r. nr 458000-CKK-42.4103.12.2020.38 wyłączył ww. dowody z akt postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec Spółki, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., powołując art. 179 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – w skrócie, jako O.p.
Organ I instancji wskazał w nim, że pozyskane dowody zostały udostępnione na mocy zarządzenia Prokuratura Prokuratury Okręgowej we W. z 10 kwietnia 2024 r. o udostępnieniu akt, który zastrzegł, że udostępniane dokumenty są wyłączone od ujawnienia stronie postępowania – Spółce, z uwagi na ochronę interesu publicznego, jakim jest dobro postępowania karnego i chroniona prawnie tajemnica śledztwa.
Wnioskiem z 30 listopada 2024 r. Spółka zwróciła się o wydanie kopii elektronicznych (skanów) dokumentów z akt sprawy nr 458000-CKK-52[l].4100.6.2024 włączonych do akt postępowania postanowieniem z 21.11.2024 r. nr 458000-CKK-42.4100.5.2020.50.
Postanowieniem z 09 grudnia 2024 r. NDUCS odmówił dostępu do wspomnianych dokumentów, wskazując, że zostały one wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ podniósł, że dokumenty te zostały uzyskane z Prokuratury Okręgowej we W., na podstawie zarządzenia o udostępnieniu akt sygn. akt [...] z dnia 10.04.2024 r., a w zarządzeniu Prokuratora Prokuratury Okręgowej we W. o sprostowaniu zarządzenia w przedmiocie udostępnienia akt sprawy sygn. akt [...] z dnia 25.04.2024 r., zostało zawarte zastrzeżenie, że udostępnione dokumenty są wyłączone od ujawnienia stronie z uwagi na ochronę interesu publicznego, jakim jest dobro postępowania karnego i chroniona prawnie tajemnica śledztwa.
W wyniku rozpoznania zażalenia na postanowienie NDUCS z dnia 09 grudnia 2024 r. DIAS w swoim rozstrzygnięciu (postanowieniu) z 20 lutego 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie NDUCS, podzielając pogląd Organu I instancji, iż na przeszkodzie uwzględnienia żądania Spółki o udostępnienie ww. 35 dokumentów stoi interes publiczny – w oparciu o art. 179 § 1 O.p. zostały wyłączone z akt sprawy. DIAS podobnie jak i NDUCS identyfikował na gruncie rozpatrywanej sprawy interes publiczny, jako dobro postępowania karnego i chroniona prawnie tajemnica śledztwa, na co jednoznacznie zwróciła uwagę Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w zarządzeniu dotyczącym udostępnianych dokumentów pochodzących z akt sprawy karnej [...].
Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym
Nie zgadzając się z postanowieniem DIAS, Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty o naruszeniu:
– art. 178 § 1 i 3 O.p., art. 179 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. art. 219 O.p., art. 235 O.p. i art. 239 O.p. poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy, odmawiając wydania kopii dokumentów z akt sprawy;
– art. 178 §1 i 3 O.p., art. 179 § 1 O.p., w zw. art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie uniemożliwienie należytej obrony i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych;
– art. 178 § 1 i 3 O.p., art. 179 § 1 O.p. oraz art. 129 O.p. poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla stron;
– art. 178 § 1 i 3 O.p. art. 179 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W oparciu o wskazane zarzuty Strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji o oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi w szczególności wskazano, że wyłączenie jawności dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, nakłada na organ odmawiający dostępu do takich dokumentów obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów zastosowania art. 179 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej organ I instancji powinien ponowie wystąpić do prokuratora o udostępnienie akt, bez wyłączania jawności dla Strony postępowania. Natomiast w sprawie Spółki organy wskazały ogólnie, że w zarządzeniu Prokuratora znalazło się zastrzeżenie, że udostępnione dokumenty są wyłączone od ujawnienia stronie, z uwagi na ochronę interesu publicznego, jakim jest dobro postępowania karnego i chroniona prawnie tajemnica śledztwa, co zdaniem Spółki należy uznać za niewystarczające.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, albowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę w składzie trzech sędziów.
W pierwsze kolejności zaznaczyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie uznał, że skarga została wniesiona skutecznie i należy ją rozpoznać merytorycznie. Sąd podzielił bowiem pogląd, iż "Wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a tej ustawy skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 tej ustawy przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego."( Postanowienie NSA z 17.09.2025 r., I FSK 1176/25, LEX nr 3912996.)
Przechodząc jednak do motywów rozstrzygnięcia wskazać należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W przepisie art. 178 O.p. zawarta jest zasada jawności akt sprawy dla strony postępowania podatkowego (prawo do wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, żądanie wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy). Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego - podlega ograniczeniu i w szczególności nie stosuje się jej do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Tym samym albo z mocy samego prawa strona jest pozbawiona możliwości zapoznania się ze znajdującymi się w aktach dokumentami zawierającymi informacje niejawne, albo organ wyłączy z akt sprawy dokumenty, mając na uwadze interes publiczny. Zastosowanie tej drugiej regulacji wobec Spółki jest przedmiotem niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej. Regulacja z art. 179 O.p. stanowi podstawę do wydania dwóch odrębnych postanowień. Pierwszym, w oparciu o art. 179 § 1 O.p., w zw. z art. 216 § 1 O.p., wyłącza się określone dokumenty ze względu na interes publiczny. Postanowienie to nie może zostać zakwestionowane zażaleniem, albowiem brak jest podstaw do wniesienia takiego środka zaskarżenia – podlega natomiast weryfikacji przez organ wyższej instancji w przypadku złożenia odwołania od decyzji (art. 237 O.p.).
Sąd podziela pogląd, iż w zakresie interesu publicznego mieści się dobro prowadzonego postępowania karnego (dochodzenia/śledztwa), albowiem ujawnianie przestępstw oraz ściganie sprawców tychże niewątpliwie wpisuje się w wartości ogólne jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy tego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:
1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;
2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa, osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;
3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;
4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. W konsekwencji tut. Sąd uznaje, że słusznym było wskazanie przez organy obu instancji, w odpowiedzi na wniosek Spółki o udostępnienie kopii elektronicznej dokumentów pozyskanych z postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę, iż w zakresie interesu publicznego mieści się dobro prowadzonego postępowania karnego (śledztwa/dochodzenia). Ponadto mając na uwadze wskazane wyżej cele postępowania karnego/karnoskarbowego Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 1376/23 (LEX/el nr 3847214), zgodnie z którym w przypadku kolizji tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego prymat należy przyznać stanowisku organu prowadzącego postępowanie karne (śledztwo/dochodzenie). Jak wskazano w przytoczonym orzeczeniu o sygn. akt III FSK 1376/23: "... brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (zob. wyrok NSA z 28 października 2020 r., II FSK 939/19). Organ korzysta z materiałów prowadzonego przez prokuraturę postępowania przygotowawczego. Oznacza to, że bez zgody organów prokuratury, dokumenty te nie zostałyby udostępnione organom podatkowym, w konsekwencji również od woli organów prokuratury uzależnione jest ich udostępnienie stronie postępowania podatkowego. W istocie zatem to prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o możliwości lub braku możliwości udostępnienia skarżącej dokumentów pochodzących ze śledztwa. Wola dysponenta materiałów czyli prokuratora ma w takim przypadku charakter wiążący (por. wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16)."
Takie stanowisko zabezpiecza również organ postępowania karnego przed obchodzeniem odmowy prokuratora udostępnienia akt postępowania przygotowawczego, z uwagi na konieczność zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania lub ochrony ważnego interesu państwa (por. art. 156 § 5 k.p.k.). Udostępnianie takich akt/odmowa ich udostępnienia, następuje w oparciu o stosowne zarządzenie prowadzącego takie postępowanie przygotowawcze, na które wyłącznie stronom (art. 159 k.p.k.) służy zażalenie. Należy bowiem podnieść, że w toku postępowania przygotowawczego może zaistnieć konieczność nie ujawniania pewnych faktów i dowodów przedwcześnie, by nie zniweczyć wskazanych wyżej celów postępowania karnego.
Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów obu instancji, co do odmowy przekazania Spółce kopii elektronicznej dokumentów pozyskanych dokumentów (dowodów) z postępowania karnego. Wątpliwości może wzbudzić nieudostępnienie Skarżącej jedynie dwóch dokumentów, które wspomnianymi dowodami nie są: Zarządzenia prokurator Prokuratury Okręgowej we W. z 10 kwietnia 2024 r. sygn. [...] o udostępnieniu akt oraz Zarządzenia prokurator Prokuratury Okręgowej we W. z 25 kwietnia 2024 r. o sygn. akt [...] o sprostowaniu zarządzenia z dnia 10.04.2024 r., w przedmiocie udostępnienia akt sprawy, skoro nie stanowią owe dokumenty dowodów pozyskanych (udostępnianych) z akt postępowania karnego, lecz zgody prokuratora na udostępnienie ich organowi i braku zgody na udostępnienie Skarżącej. Jednakże, mając na uwadze, że treść owych zarządzeń została podana przez organy obu instancji do wiadomości Strony, Sąd uznał, iż dokumenty te zostały Spółce ujawnione, a ponadto nie mają charakteru dowodów dla kwestii merytorycznych postępowania podatkowego (wymiaru). W konsekwencji brak ich formalnego ujawnienia – sporządzenia elektronicznej kopii dla Skarżącej nie narusza prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, ani prawa od obrony.
Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Zdaniem składu orzekającego, w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu NDUCS, w sposób prawidłowy wyjaśniono pojęcie interesu publicznego w kontekście art. 179 § 1 O.p. Stanowisko organów obu instancji zostało zaprezentowane w postanowieniach NDUCS i DIAS zgodnie z wymogami stawianymi uzasadnieniu faktycznemu i prawnemu postanowień od których przysługuje zażalenie (art. 219 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszeń przez DIAS i NDUCS przepisów, innych niż wskazanych w skardze.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Piotra Kieresa od wyroku z 23 września 2025 r.
o sygn. akt I SA/Wr 271/25
W oparciu o art. 137 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., zgłaszam zdanie odrębne od wymienionego wyżej wyroku. Sprzeciw dotyczy możliwości merytorycznego rozpoznania skargi, z uwagi na jej wniesienie za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej. Przed merytorycznym rozpoznaniem skargi sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada z urzędu dopuszczalność skargi, co oznacza, że ustala, czy nie zachodzi jedna z przesłanek odrzucenia skargi, jakie zostały enumeratywnie wymienione w art. 58 § 1 p.p.s.a. Stosownie do treści tego artykułu, Sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 5a) jeżeli interes prawny lub uprawnienie wnoszącego skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, nie zostały naruszone stosownie do wymagań przepisu szczególnego; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Warunkiem rozpoznania sprawy przez sąd jest zatem skuteczne wniesienie skargi. Jak wynika z akt sprawy skarga na opisane w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 271/25 postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu została złożona za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, a zatem za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału informacji elektronicznej. Kluczowe okazało się zatem zbadanie dochowania właściwego trybu wniesienia skargi, złożonej w formie dokumentu elektronicznego. Co istotne i co należy podkreślić, to pouczenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu (str. 10) - a odnoszące się do trybu jego zaskarżenia skargą do sądu administracyjnego, które wprost, w przypadku skargi w formie dokumentu elektronicznego, wskazuje na konieczność jej wniesienia: "za pośrednictwem platformy e-Puap na elektroniczną skrzynkę podawczą Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu lub Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (/jpgik2292v/SkrytkaESP)." W postępowaniu sądowoadministracyjnym jakkolwiek istnieje możliwość wnoszenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże konieczne jest w takim przypadku zachowanie przewidzianych przez ustawę standardów procesowych. Przede wszystkim wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, co wynika wprost z treści art. 54 § 1a zd. pierwsze p.p.s.a. Definicja elektronicznej skrzynki podawczej została zawarta natomiast w art. 3 pkt 17 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1557 ze zm.) – w skrócie jako u.i.dz.z.p. Istotne jest przy tym wskazanie, że powyższy przepis – stosownie do art. 105 pkt 1 lit. a) ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 ze zm.) – w skrócie jako u.d.e., będzie obowiązywał do 30 września 2029 r. Pod pojęciem "elektroniczna skrzynka podawcza" ustawodawca natomiast nakazuje rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei w art. 3 pkt 13 u.i.dz.z.p. ustawodawca wskazał, że "elektroniczna platforma usług administracji publicznej" (e-PUAP) to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet.
Należy dodatkowo zauważyć, że jakkolwiek zgodnie z art. 96 u.d.e., w przepisach p.p.s.a. wprowadzone zostały zmiany dotyczące możliwości wnoszenia pism w postaci elektronicznej – to nie mają one obecnie mocy obowiązującej. Zgodnie bowiem z art. 12b § 1 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym art. 96 pkt 1 u.d.e, określony w ustawie warunek pisemności uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a. Natomiast stosownie do § 2 art. 12b p.p.s.a., w postępowaniu pisma utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się do sądu administracyjnego na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. poz. 2320), zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", a sąd doręcza takie pisma stronom na adres do doręczeń elektronicznych na zasadach określonych w art. 65a. Powyższe przepisy będą jednak obowiązywały dopiero w 2029 r. Stosownie bowiem do treści art. 155 ust. 7 u.d.e., sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Do tego czasu przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości używania adresów do doręczeń elektronicznych do komunikacji procesowej. Powyższe wyłączenie stosowania ww. adresów dotyczy:
– składania pism procesowych do sądu administracyjnego,
– wysyłania do organu administracji publicznej skargi dotyczącej sądowej kontroli tego organu (wszczynające postępowanie sądowoadministracyjne za pośrednictwem organu administracji publicznej),
– doręczania przez sąd administracyjny pism procesowych uczestnikom,
– wzajemnego doręczania sobie pism przez profesjonalnych pełnomocników procesowych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych)
Tym samym zgłaszający zdanie odrębne podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniach: z 12 czerwca 2025 r. o sygn. akt I FSK 786/25, z 24 czerwca 2025 r. o sygn. akt II FSK 672/235 oraz z 12 czerwca 2025 r. o sygn. akt III OZ 294/25 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którym w aktualnym stanie prawnym brak jest możliwości skutecznego wniesienia skargi na adres elektroniczny organu inny niż w systemie e-PUAP. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Skarżąca (J. Sp. z o.o. zs. w K.) wniosła skargę z wykorzystaniem systemu e-doręczenia, wbrew wyraźnemu pouczeniu o sposobie wnoszenia skarg w formie dokumentu elektronicznego. Należy ponownie podkreślić, że zgodnie z art. 155 ust. 7 u.d.e., sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Dopiero zatem od w/w daty zaistnieje prawna możliwość stosowania znowelizowanego brzmienia art. 54 § 1a p.p.s.a. – w konsekwencji czego możliwe stanie się wniesienie skargi w postaci elektronicznej na adres do doręczeń elektronicznych organu. W chwili obecnej natomiast, jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienie jej za pośrednictwem platformy e-PUAP (por. postanowienie tut. Sądu z 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt II SA/Wr 356/25 i powołane w nim orzecznictwo WSA i NSA – LEX/el. nr 3885208).
Sąd wskazuje nadto, że brak możliwości skutecznego wniesienia skargi w oparciu o inny system komunikacji niż e-PUAP potwierdza wydane na podstawie art. 35b ust. 6 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615, ze zm.) Rozporządzenie Ministra Finansów z 21 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1178) w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego. W jego § 6 ust. 3 pkt 3 wprost stwierdzono, że: "Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądów administracyjnych". Kwestia ta była również podnoszona w orzecznictwie (por. np. postanowienie WSA w Krakowie z 27 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 501/25, LEX nr 3905822, postanowienie WSA w Białymstoku z 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt II SA/Bk 870/25, LEX nr 39042750).
Wobec powyższego, z uwagi na okoliczność, iż skarga została wniesiona za pośrednictwem innego kanału komunikacji niż system e-PUAP i pomimo – jak już wyżej wskazano – jasnego pouczenia Skarżącej, zawartego w skarżonym postanowieniu, jak wnosić skargę w formie dokumentu elektronicznego (e-PUAP), przedmiotowa skarga nie została skutecznie wniesiona i w myśl art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a, taką skargę należało uznać za niedopuszczalną i odrzucić. Mając na uwadze powyższe złożenie zdania odrębnego do wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uznałem za konieczne.