I SA/Wr 224/25

I SA/Wr 224/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z  art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.667.2024.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 24 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.667.2024.2.MS, dotycząca skutków podatkowych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
We wniosku z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji spółka podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Udziałowcami spółki z o.o. są trzy osoby fizyczne, posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Spółka z o.o. powstała w 2022 r. z przekształcenia spółki jawnej. Spółka jawna powstała w 2019 r. Wspólnikami spółki jawnej przez cały okres jej trwania były wyłącznie osoby fizyczne. Spółka jawna została wykreślona z rejestru KRS w 2022 r. Spółka jawna wypracowała w 2021 r. zysk, który nie został przy przekształceniu odniesiony ani na kapitał podstawowy, ani na kapitał zapasowy spółki przekształconej. Zysk ten znajdował się w bilansie spółki z o.o. w pozycji "Zysk z lat ubiegłych". W 2024 r. każdy ze wspólników spółki jawnej z chwili jej przekształcenia wezwał spółkę z o.o. jako następcę prawnego spółki jawnej do wypłaty na ich rzecz zysku wypracowanego przez spółkę jawną w 2021 r., w wysokości zgodnej z umową spółki jawnej. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki z o.o. upoważniło zarząd spółki z o.o. do dokonania czynności związanych z wypłatą zysku spółki jawnej, zgodnie z żądaniami skierowanymi do spółki z o.o. Na podstawie uchwały oraz żądań spółka z o.o. wypłaciła wspólnikom spółki jawnej środki tytułem udziału w zyskach spółki jawnej w 2021 r. Wypłata ta nie jest w żaden sposób związana ze statusem udziałowca w spółce z o.o. Wspólnicy spółki jawnej, żądający wypłaty udziału w zyskach, są również udziałowcami spółki z o.o., jednak nie miało to wpływu na uprawnienie do żądania wypłaty tych środków.
Doprecyzowując wniosek, na wezwanie organu, spółka wskazała, że wypłata udziału w zyskach spółki jawnej dokonana zostanie na podstawie art. 51 § 1 i art. 52 § 1 w zw. z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.). Wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wspólników spółki z o.o. Wnioskodawca dodał, że zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki jawnej zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym dołączonym do planu przekształcenia jako zysk z lat ubiegłych. Kwoty tych zysków nie zwiększyły kapitałów podstawowego ani zapasowego spółki z o.o. Wypłata zysku wypracowanego przez spółkę jawną będzie dotyczyła wyłącznie zysków opodatkowanych i osiągniętych przez spółkę jawną przed datą jej przekształcenia.
Wnioskodawca sformułował w związku z powyższym pytanie, czy spółka z o.o., dokonując wypłaty udziału w zyskach spółki jawnej zgodnie z wezwaniem wspólników, występowała w roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć negatywnie, ponieważ nie była to wypłata z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Spółka jawna była transparentna podatkowo, co oznacza, że zysk za 2021 r. był na bieżąco opodatkowany i jego wypłata przez spółkę z o.o., czyli następcę prawnego, nie wiązała się z ponownym opodatkowaniem. Wypłata zysku spółki jawnej nie stanowi dla wspólników przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a tym samym spółka z o.o. nie pełni roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Spółka jawna, której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nie posiada osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), zatem podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, a nie sama spółka jawna. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody wspólnika z udziału w takiej spółce opodatkowane są zatem na bieżąco, a spółka nie składa deklaracji ani nie pełni funkcji płatnika podatku dochodowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Płatnikiem zryczałtowanego podatku z tego tytułu, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o PIT jest spółka, która dokonuje wypłat dywidendy.
W ocenie wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie skutkowało modyfikacją charakteru prawnego wypłaty zysku wypracowanego w 2021 r. Wypłata przez spółkę z o.o. zysku spółki jawnej za 2021 r. nie miała charakteru wypłaty dywidendy z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Środki te były opodatkowane na bieżąco w spółce jawnej, a ich późniejsza wypłata nie ma wpływu na ich status prawny. Środki, które mają zostać wypłacone przez spółkę z o.o. zostały już raz opodatkowane w spółce jawnej i zostały wyodrębnione w bilansie jako "Zysk z lat ubiegłych". Spółka z o.o., wypłacając wspólnikom zysk wypracowany przez spółkę jawną w 2021 r., spełniła zobowiązanie, które przeszło na nią w związku z przekształceniem. Warunkiem koniecznym dla wypłaty był status wspólnika spółki jawnej, a nie spółki z o.o. Z tego względu wypłata ta nie miała charakteru wypłaty dywidendy ze spółki z o.o., a więc dla jej udziałowców - którzy uprzednio byli również wspólnikami spółki jawnej - nie stanowi przychodu z udziału z zyskach osób prawnych z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wreszcie, skoro wypłata ta nie stanowi po stronie wspólników przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, to tak samo spółka z o.o. nie pełni roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się DKIS, uznając je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył art. 1 § 1 i § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. Dalej DKIS przywołał art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), który stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Kolejno DKIS przytoczył również art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 20 oraz art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.), a także art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26 i pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT.
W ocenie DKIS, przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów k.s.h., powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki z o.o.). Jeśli zatem przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. jest przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka z o.o. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.
Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie decyzja o przeznaczeniu zysku do podziału podjęta została w spółce z o.o. dopiero w 2024 r. w związku z tym, że każdy ze wspólników spółki jawnej, będący wspólnikiem w chwili przekształcenia, wezwał spółkę z o.o. (następcę prawnego spółki jawnej) do ich wypłaty. Udziałowcy spółki z o.o. podjęli uchwałę o upoważnieniu zarządu spółki z o.o. do dokonania czynności związanych z wypłatą zysku spółki jawnej, zgodnie z żądaniami skierowanymi do spółki z o.o. DKIS zauważył, że niepodzielony zysk z lat ubiegłych został ujęty w bilansie jako "Zysk z lat ubiegłych", więc po stronie pasywów w kapitale własnym. Zatem, wypłata środków na podstawie uchwały podjętej dopiero w 2024 r. przez wspólników spółki z o.o. będzie skutkować obniżeniem wysokości części A bilansu (kapitał własny). Spółka z o.o. posiada obecnie majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o. Należy zatem uznać, że zysk ten jest zyskiem spółki z o.o. Wobec tego, przychody otrzymane przez byłych wspólników spółki jawnej (będących po przekształceniu wspólnikami spółki z o.o.) z tytułu wypłaty z majątku spółki z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych stanowią dla wspólników tej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Spółka z o.o. pełni zatem rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy.
Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na przytoczoną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę zysku spółki jawnej, ale dokonaną już przez spółkę z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia tej spółki jawnej, podczas gdy środki te nie stanowią zysków spółki z o.o., ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w spółce jawnej i już uprzednio opodatkowany, a przekształcenie w żaden sposób nie wpłynęło na charakter tych środków;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie przez organ, że środki wypłacane przez spółkę z o.o. z tytułu zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną stanowić będą przychód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu, podczas gdy środki te były już opodatkowane na bieżąco na etapie ich wypracowania przez spółkę jawną, a więc stanowisko takie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków i jako takie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w całej Polsce.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
U uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 stycznia 2025 r. (I SA/Ke 505/24) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2024 r. (I SA/Łd 913/23) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2023 r. (II FSK 51/21), z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 252/21), z 14 marca 2024 r. (II FSK 808/21) i z 25 września 2024 r. (II FSK 743/24). Zdaniem skarżącej, dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że środki, które pochodzą sprzed przekształcenia, ale wypłacane są już po przekształceniu w spółkę kapitałową, nie zyskują w ten sposób charakteru wypłaty dywidendy i nie podlegają ponownemu opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Skarżąca zwróciła też uwagę, że akceptacja stanowiska DKIS i opodatkowanie wypłaty spornych środków podatkiem dochodowym jako przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej tylko dlatego, że wypłata dokonywana jest przez spółkę z o.o., prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych środków.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skargi za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 24 ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Przechodząc dalej, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z art. 52 § 1 k.s.h. wynika, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast stosownie do art. 553 § 1 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹ k.s.h. (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w sprawie). Z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy podkreślić, że sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21, Naczelny Sąd Administracyjny przekonująco wskazał, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Podkreślono w tym wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. W wyroku tym NSA wskazał też, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej.
W świetle powyższego, zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; z 12 października 2023 r., II FSK 327/21; z 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; z 25 września 2024 r., II FSK 743/24).
Mając na uwadze trafność przywołanych poglądów prawnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej podlegające opodatkowaniu przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać na etapie wypłaty przez spółkę z o.o. ponownie opodatkowana PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę zysku spółki jawnej dokonaną już przez spółkę z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia tej spółki jawnej. Jak już wskazano, stanowisko DKIS było błędne w świetle prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że omawiane środki te nie stanowią zysków spółki z o.o., ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w spółce jawnej i już uprzednio podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przekształcenie spółki nie wpłynęło na charakter tych środków. W efekcie Sąd stwierdził, że nietrafnie DKIS uznał, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki jawnej, po przekształceniu w chwili wypłaty przez spółkę z o.o., stanowić będzie dla byłych wspólników spółki jawnej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a zarzuty strony skarżącej w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa, że nie były przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 5b ust. 2 tej ustawy, ponieważ DKIS przepisy te wprawdzie w zaskarżonej interpretacji przywołał, ale jedynie posiłkowo i nie dokonywał ich wykładni, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.
Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące zaakceptowania przez DKIS podwójnego opodatkowania środków wypłacanych byłym wspólnikom spółki jawnej, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 57a p.p.s.a., autor skargi nie sprecyzował, czy wskazane naruszenie polegać miało na dopuszczeniu się błędu wykładni czy niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dodatkowo, zdaniem Sądu, problem ewentualnego podwójnego opodatkowania omawianych środków nie był istotny dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Dla oceny tej zasadnicze, czyli mające istotny wpływ na wynik sprawy, miało omówione wyżej naruszenie przez DKIS przepisów ustawy o PIT.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., co miało polegać na tym, że organ w interpretacji zajął stanowisko sprzeczne z dominującym poglądem NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Przede wszystkim, skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., które regulują wymagania co do uzasadnienia interpretacji indywidualnej. To zaś w zasadzie wyklucza możliwość kwestionowania warstwy argumentacyjnej uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Po drugie, skarżąca nie wykazała, że zarzucane naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. samo w sobie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po trzecie, zdaniem Sądu, organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Natomiast samo stwierdzenie, że organ nie uwzględnił powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, nie daje wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji.
Reasumując, DKIS z naruszeniem prawa materialnego stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić dla byłych wspólników spółki jawnej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób uwzględniający wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).