I SA/WR 221/25

I SA/Wr 221/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1 i 2 pkt 2 i 3, par. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 grudnia 2021 r. znak 0201-IEW2.4253.18.2021.AK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi J. N. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 6 grudnia 2021 r. znak 0201-IEW2.4253.18.2021.AK uchylająca w części decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ podatkowy I instancji) z 26 sierpnia 2021 r. znak 458000-CKK-22.4253.5.2021.4 określającą stronie przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT, uVAT) za lipiec i sierpień 2015 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę liczonych dla kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz orzekającą o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej, przybliżonej kwoty VAT podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na majątku strony szczegółowo wskazanym w sentencji tej decyzji na poczet ww. zobowiązania i odsetek za wskazane okresy, w części utrzymująca decyzję organu I instancji w mocy.
Postępowanie przed organami podatkowymi.
9 maja 2018 r. NDUCS wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. Decyzję w przedmiocie zabezpieczenia wydano 26 sierpnia 2021 r., jednak z treści akt administracyjnych nie wynika, aby zakończono przedmiotową kontrolę celno-skarbową. W kwestii upływu biegu przedawnienia DIAS powołał się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) i wskazał, że termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Jednak równolegle do prowadzonej kontroli celno-skarbowej Prokuratura Okręgowa we W. nadzorowała śledztwo pod sygn. akt [...], dotyczące ewentualnego uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu VAT oraz narażenia na nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z działalnością m.in. firmy S. oraz S.(1) sp. z o.o., jak i innych spółek powiązanych. Zakres śledztwa rozszerzono postanowieniem o jego przedłużeniu z 30 czerwca 2018 r. Postępowanie przygotowawcze obejmowało jednocześnie okres lipiec i sierpień 2015 r. oraz pozostawało w związku ze zobowiązaniem podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przez stronę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Prowadzone śledztwo (na moment wydania decyzji przez DIAS, tj. 6 grudnia 2021 r.) było w fazie in rem. Zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono pełnomocnikowi 23 czerwca 2020 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
DIAS odwołał się również do treści art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. i wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku. Stwarza jedynie gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje podjęcie decyzji o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z zabezpieczenia w razie wystąpienia ustawowej przesłanki. Wskazano, że w trakcie kontroli celno-skarbowej organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie lipiec-sierpień 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. oraz wystawiła faktury na rzecz G. sp. z o.o., V. sp. z o.o., E. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia z kontroli ujęto w decyzji organu odwoławczego na stronach od 10 do 70 zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że wobec zaistnienia nieprawidłowości uznano za uzasadnioną obawę, że określone w przyszłości wobec strony zobowiązania w VAT za lipiec i sierpień 2015 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wraz z odsetkami mogą nie zostać przez stronę wykonane ze względu na ujawnione nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przez stronę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania VAT. Co się tyczy uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy, to okoliczności w tym zakresie wskazano na stronach od 71 do 75 zaskarżonej decyzji.
Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
Od ww. decyzji DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. nie został zawieszony, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć postępowanie;
2. art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie wobec braku podstaw prawnych i faktycznych uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku;
3. art. 33 § 4 o.p. poprzez uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przeprowadzona ocena aktualnej sytuacji finansowej Strony takiego stwierdzenia nie potwierdza;
4. art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewykazanie okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane;
5. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej;
6. art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że wątpliwość budzi działanie organu, który po wszczęciu 9 maja 2018 r. postępowania kontrolnego, powoduje wydanie przez Prokuraturę Okręgową we W. 30 czerwca 2018 r. postanowienia o rozszerzeniu śledztwa na okres lipiec i sierpień 2015 r., a po upływie 3,5 roku nie doręcza się skarżącej żadnego dokumentu, w którym zakwestionowano by prawidłowość rozliczenia VAT za ten okres. W stosunku do skarżącej nie sprecyzowano też żadnych zarzutów, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Skarżąca podkreśliła, że organ w doręczonym jej pełnomocnikowi zawiadomieniu z 23 czerwca 2020 r. wskazał, że śledztwo jest prowadzone w sprawie o przestępstwo: bezpodstawny zwrot podatku (art. 76 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.; dalej: k.k.s.)); posługiwanie się nierzetelnymi fakturami (art. 62 § 2 k.k.s.), prowadzące do uszczuplenia należności publicznoprawnej dużej wartości (art. 37 § 1 k.k.s.). W rozliczeniu VAT w złożonych przez skarżącą deklaracjach VAT-7 w żadnym z objętych postępowaniem kontrolnym miesięcy nie została wykazana kwota VAT do zwrotu. W sierpniu 2015 r. została wykazana kwota VAT do zapłaty. Organ nadal prowadzi postępowanie kontrolne od 3,5 roku. Postępowanie to ogranicza się do włączania dowodów i decyzji uzyskanych z innych postępowań. Zdaniem skarżącej postępowanie karne skarbowe ma walor instrumentalny, albowiem służyło jedynie zawieszeniu biegu terminowi przedawnienia. Skarżąca wskazała również, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonywać zabezpieczenia zobowiązania, które nie istnieje.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 8 grudnia 2022 r., I SA/Wr 71/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NDUCS oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. WSA wskazał na dwie podstawy swojego rozstrzygnięcia. Powołał okoliczność, że 9 maja 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. Decyzja w przedmiocie zabezpieczenia wydana została 26 sierpnia 2021 r., tj. przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej. WSA stwierdził po pierwsze, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą braku analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Nadto stanął na stanowisku, prezentując szeroki wywód oparty na przepisach Konstytucji oraz prawa unijnego, że niedopuszczalne było wydawanie decyzji w sprawie zabezpieczenia, gdy organ nie zakończył kontroli celno-skarbowej. Dopiero bowiem z treści decyzji zabezpieczającej skarżąca dowiedziała się o nieprawidłowościach, które są jej zarzucane. Dodatkowo WSA przeanalizował regulację art. 33 § 2 o.p. w kontekście zapisu, "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" i stwierdził, że kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy. Po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust 1 pkt 1, sporządza się z zastrzeżeniem art. 82 ust 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej: uKAS), wynik kontroli. W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zdaniem WSA, gdy formalnie potraktować pojęcia "tok kontroli celno-skarbowej" i etap "przed wydaniem decyzji" byłby to czas pomiędzy wszczęciem kontroli celno-skarbowej a jej zakończeniem. Kontrola celno-skarbowa toczy się zawsze przed postępowaniem podatkowym i wydaniem decyzji, ale chodzi tutaj o moment, kiedy ustalenia są na tyle istotne, że mogą doprowadzić do wydania decyzji. Sąd wyjaśnił, że "ustawodawca inaczej rozumie (w tym przypadku) tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu, w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji." W konsekwencji Sąd pierwszej instancji sformułował tezę, że użyte w art. 33 § 2 o.p. sformułowanie "w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji" należy odczytywać w ten sposób, że dopiero w tym momencie – doręczenia wyniku kontroli, w którym zawarto nieprawidłowości, zgodnie z art. 82 ust 1 w zw. z art.. 82 ust 2 pkt 5 uKAS – realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej.
Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł DIAS, zaskarżając ww. wyrok w całości.
Wyrokiem z 25 października 2024 r., I FSK 656/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzając od skarżącej na rzecz DIAS zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna DIAS była zasadna.
Jak wskazał NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji opierało się na dwóch przesłankach, tj. braku zawarcia w zaskarżonej decyzji właściwych rozważań w przedmiocie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zobowiązań objętych postępowaniem celno-skarbowym wobec skarżącej nie miało instrumentalnego charakteru oraz ocenie, że nie ma podstaw prawnych do wydawania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 o.p. przed wydaniem wyniku kontroli celno-skarbowej, która dopiero pozwala podatnikowi powziąć wiedzę o stwierdzonych przez organ nieprawidłowościach. Jeżeli chodzi o ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, to w ocenie NSA, w stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji miał wystarczająco dużo dowodów i informacji, by zweryfikować merytorycznie stanowisko DIAS o tym, czy postępowanie karne skarbowe w sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Wobec tego NSA wskazał, że ponownie rozpoznając skargę WSA winien – uwzględniając wszystkie, a nie tylko wybrane, przesłanki uzasadnienia DIAS co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego – przeanalizować materiał zgromadzony w tym zakresie w aktach sprawy i ocenić czy są przesłanki do oceny, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie. Jak dalej wskazał, z uwagi na procesowy charakter rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż merytorycznej oceny zastosowania tego przepisu można dokonać dopiero po ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zastosowania prawa materialnego. Następnie NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji postawił kontrowersyjną tezę, że: "ustawodawca inaczej rozumie (w tym przypadku) tok kontroli celno-skarbowej, objął nim bowiem również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe. Należy tym samym przyjąć, że wyżej wskazane sformułowanie musi, zważywszy na wyjątkowy charakter instytucji zabezpieczenia, odnosić się do takiego momentu, w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji" (str. 22 uzasadnienia wyroku). Zdaniem NSA wnioskowanie WSA jakoby określenie "w toku kontroli celno-skarbowej" obejmowało etap dopiero po formalnym jej zakończeniu, ale przed przekształceniem w postępowanie podatkowe jest nieuzasadnione. Stanowisko takie pomija jednoznaczne brzmienie art. 80 ust 1 uKAS, zgodnie z którym w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Przepis ten nie daje podstaw do wydzielania etapów kontroli celno-skarbowej. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonał fragmentarycznej wykładni językowej i nie wziął pod uwagę całości regulacji instytucji zabezpieczenia także z Ordynacji podatkowej, w szczególności pominął znaczenie normatywne art. 33 § 4 w związku z § 2 o.p. dotyczące orzekania w sprawie zabezpieczenia, w toku kontroli "na podstawie posiadanych danych". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska, że momentem w którym ziściła się przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej było wydanie wyniku kontroli, który stwarza dopiero dostateczne przypuszczenie, iż zaległe zobowiązanie prawdopodobnie rzeczywiście istnieje i w przyszłości może stać się wymagalne, a podatnik po raz pierwszy może zapoznać się z ustaleniami organu co do zakresu nieprawidłowości. Poza oceną NSA pozostawała merytoryczna prawidłowość zastosowania zabezpieczenia w sprawie, albowiem spór ograniczył się do wykładni i – w tym zakresie – możliwości zastosowania powołanych przepisów. Ponownie rozpoznając skargę WSA zobowiązany będzie do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji pod kątem wykazania przesłanek zabezpieczenia.
Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
Na rozprawie 17 czerwca 2025 r. pełnomocnik DIAS wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 29 grudnia 2021 r., w którym opisano nieprawidłowości dotyczące miesiąca lipca i sierpnia 2015 roku. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem doręczonym pełnomocnikowi strony skarżącej 10 kwietnia 2022 r. Postępowanie podatkowe jest w toku.
Pełnomocnik DIAS oświadczył również, że w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu organom podatkowym nie udało się zabezpieczyć żadnego majątku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było wydanie przez organ – w toku kontroli celno-skarbowej - decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że na mocy art. art. 80 ust. 1 uKAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. W ww. przypadku odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy w szczególności art. 33 o.p. Jak stanowi art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p.
Jak z powyższego wynika, jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku kontroli ceno-skarbowej jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czy ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy.
W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego procesu, w tym wypadku w toku kontroli celno-skarbowej. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Kwestia istnienia zobowiązania i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści (o ile po doręczeniu wyniku kontroli nie złożono uwzględnionej przez organ korekty deklaracji). Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, decyzja o zabezpieczeniu wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
NSA przesądził, że w trakcie postępowania celno-skarbowego można wydać decyzję o zabezpieczeniu, przy czym nie podzielił stanowiska, że momentem w którym ziściła się przesłanka do wydania decyzji w tym przedmiocie było wydanie wyniku kontroli. Sąd kasacyjny przesądził również, że ponownie rozpatrując sprawę WSA powinien – uwzględniając wszystkie, a nie tylko wybrane, przesłanki uzasadnienia organu co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego – przeanalizować materiał zgromadzony w tym zakresie w aktach sprawy i ocenić czy są przesłanki do oceny, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało instrumentalnie. Przy czym NSA wskazał, że przy ocenie instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia w kontekście uchwały NSA nie bez znaczenia pozostaje jakość stwierdzanych uchybień u podatnika. Inaczej bowiem oceniać należy wątpliwości co do zastosowanej stawki podatkowej (w szczególności w świetle praktyki organów podatkowych) a inaczej ewidencjonowanie w działalności pustych faktur, co z założenia czyni zasadnym inicjowanie postępowania karnego skarbowego.
Skarżąca, w skardze w pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c o.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie.
W sprawie, upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i sierpień 2015 r. nastąpiłby, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., z upływem 31 grudnia 2020 r. Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
NDUCS 9 maja 2018 r. wszczął wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2015 r. Pismem z 23 czerwca 2017 r. – w toku postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe - organ I instancji zawiadomił Prokuraturę Okręgową we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Gospodarczej, że w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2015 r. przez S. ustalił, że firma ta posłużyła się potwierdzającymi nieprawdę fakturami VAT dotyczącymi fikcyjnych transakcji obrotu złomem oraz nieruchomościami. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W., postanowieniem z 3 października 2017 r. (sygn. akt [...]), wszczął śledztwo wobec skarżącej w sprawie wprowadzenia w okresie od czerwca do lipca 2015 r. w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto, poprzez podanie w złożonych deklaracjach VAT-7 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Następnie zakres śledztwa rozszerzono postanowieniem o przedłużeniu śledztwa z 30 czerwca 2018 r. obejmując nim okres lipiec - sierpień 2015 r.
W świetle takiej oceny poczynionej przez NSA, WSA związany tą oceną prawną ale również w pełni ją podzielając, uznał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało w sprawie wszczęte instrumentalnie, dotyczyło bowiem zarzutów związanych zewidencjonowaniem i wystawianiem pustych faktur, co z założenia czyni zasadnym inicjowanie postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe za lipiec 2015 r. zostało wszczęte 3 października 2017 r. a w zakresie sierpnia 2015 r. – 30 czerwca 2018 r., tj. znacząco przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia, który na mocy art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji dokonania prawidłowego zawiadomienia podatnika, przez doręczenie pełnomocnikowi 23 czerwca 2020 r. zawiadomienia z 16 czerwca 2020 r., dokonanego na mocy art. 70 c o.p., tj. przed upływem wyżej wskazanego terminu przedawnienia zobowiązań, wszczęcie postępowania karnego skarbowego przesądziło o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zatem zobowiązania te w dacie orzekania przez organy obu instancji przedawnieniu nie uległy. Zatem wskazany w punkcie 1. skargi zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest zasadny.
NSA wskazał ponadto, że ponownie rozpoznając skargę WSA zobowiązany będzie do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji pod kątem wykazania przesłanek zabezpieczenia. Przy czym NSA wyjaśnił, że nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. NSA dodał, że wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione, co oznacza wykazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. Bez względu na etap wydawania decyzji o zabezpieczeniu, organy zawsze muszą wykazać, że dostrzegają przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji.
Ta ocena jest dla WSA wiążąca i ocenę tę skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zdaniem WSA, organ sprostał wyżej zakreślonym wymogom, czemu prawidłowo dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Organ wykazał, że wystąpiły przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji. Przy czym w tym zakresie nie formułowano zarzutów skargi. Podkreślić trzeba, że kwestia prawidłowości rozliczeń skarżącej za lipiec i sierpień 2015 r. nie stanowiła przedmiotu wyrokowanej sprawy. W skarżonej decyzji została określona wyłącznie ich przybliżona wysokość. Zagadnienie to było natomiast zasadniczym przedmiotem kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano zabezpieczenia i w tamtym procesie - tj. w toku postępowania podatkowego w które przekształcono kontrolę celno-skarbową - zostanie rozstrzygnięte.
DIAS uprawdopodobnił również, że w okolicznościach sprawy istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie ostanie wykonane i szczegółowo przedstawił swoje rozważania na ten temat w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przede wszystkim DIAS dokonał oceny ustalonego majątku skarżącej pod kątem możliwości ewentualnego dochodzenia z tego majątku potencjalnych zobowiązań wynikających z decyzji, która zostanie wydana kończąc sprawę zainicjowaną wszczęciem kontroli celno-skarbowej.
DIAS wskazał na znaczną łączną kwotę zobowiązań w wysokości 516 353 zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 245 021 zł oraz okoliczności uprawdopodabniające w ocenie organu, że zobowiązania nie zostaną nie zostaną wykonane (ww. okoliczności zostały szczegółowo opisane na stronach od 71 do 76 skarżonej decyzji). DIAS wskazał, w szczególności, że strona została 29 lutego 2016 r. wykreślona jako przedsiębiorca z ewidencji działalności gospodarczej, w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową pod nazwą S.(1) sp. z o.o., w której objęła 100% udziałów. Następnie skarżąca przeniosła tytułem aportu na spółkę należące do strony nieruchomości (wyszczególnione na s. 71 i s. 72 decyzji DIAS). Wartość należących wcześniej do skarżącej, a wniesionych aportem do ww. spółki nieruchomości określono na łączną kwotę 5 352 835,22 zł. Kolejno 8 stycznia 2019 r. Sąd Rejonowy w O. ogłosił upadłość S.(1) sp. z o.o., a strona 19 maja 2021 r. zbyła posiadane udziały w ww. spółce, co DIAS ocenił jako zbywanie majątku uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia.
DIAS wskazał również na posiadane przez stronę udziały w trzech nieruchomościach (s. 73 i s. 74 decyzji), które były jednak obciążone hipotecznie. Organ odwoławczy wykazał, że wartość tych obciążeń znacząco przewyższa wartość udziałów w nieruchomościach posiadanych przez skarżącą. Na tej podstawie organ ocenił, że ww. majątek nie będzie wystarczającym zabezpieczeniem dla ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, ponieważ wartość tego majątku, po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych, nie stanowi całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Organ dokonał również oceny dochodów strony oraz prowadzonych w stosunku do niej postępowań egzekucyjnych (s. 73 skarżonej decyzji).
Wobec ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w zakresie sytuacji dochodowej i majątkowej skarżącej w zestawieniu z wysokością określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych, w ocenie Sądu organ respektując zasadę ustanowioną w art. 191 o.p., wykazał w skarżonej decyzji, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, dlatego utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji są logiczne, spójne i przekonujące. Wobec powyższego również zarzuty wskazane w punktach od 2 do 6 skargi, w ocenie Sądu, nie są zasadne.
Odnotować również należy, że na rozprawie pełnomocnik DIAS oświadczył do protokołu, że w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu organom podatkowym nie udało się zabezpieczyć żadnego majątku strony skarżącej, co nie wpływa na ocenę zgodności z prawem wydanej decyzji, ale wskazuje, że obawy organu co do wystąpienia ryzyka niewykonania ewentualnych zobowiązań były słuszne.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.