I SA/Wr 2167/03

I SA/Wr 2167/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik
Ludmiła Jajkiewicz
Mirosława Rozbicka-Ostrowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 80  par. 2 w zw. z  art. 79  par. 2  pkt 1  lit. b i  art. 208
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 29 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Zakładów A S.A. w B. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Zakłady A S.A. w B. D. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydana na podstawie art.233 §1 pkt1 w związku z art. 247§1 pkt3 Ordynacja Podatkowa utrzymującą w mocy decyzję Izby Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r.
Postępowanie administracyjne w sprawie wszczęte zostało wnioskiem Zakładów A S.A. z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. z jednoczesnym złożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Jako przyczynę dokonania korekty wskazano na fakt skorygowania rejestru sprzedaży z powodu odstąpienia w dniu [...] od zawartej w dniu [...] umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działki, której stronami były skarżąca spółka i spółka B. W korekcie podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] oraz do przeniesienia na miesiąc następny [...]. Konsekwencją dokonanej korekty deklaracji było zwiększenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę [...]. Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przedłużył termin zwrotu tej kwoty do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.
Jednocześnie odrębną decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej ten sam Urząd Skarbowy umorzył postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. , wyrażając pogląd , iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym lub jej zwiększenie nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest jedną z form rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług i kwestię zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym regulują przepisy ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Nadwyżka ta może zostać zwrócona podatnikowi przez urząd skarbowy bezpośrednio na jego rachunek bankowy lub może stanowić podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za przyszłe okresy. Skoro ustawa podatkowa w art.21 ust.2-8b reguluje zasady i tryb dokonywania zwrotu podatku VAT, a zatem przewiduje szczególny tryb postępowania przy zwrocie tego podatku , to zgodnie z art.80 §2 Ordynacji podatkowej w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , wykazanej przez podatnika do zawrotu nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Z tej przyczyny Urząd Skarbowy uznał , że nie może wydać decyzji rozstrzygającej merytorycznie, a postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Od powyższej decyzji doręczonej spółce w dniu [...] strona nie złożyła odwołania.
W dniach [...]-[...] oraz [...]-[...] przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń Zakładów A z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r. i postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie podatkowe w tym zakresie. Wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, iż dokonana w dniu [...] korekta deklaracji VAT za lipiec 1998 nie ma oparcia w obowiązujących przepisach w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem spółka nie spełniła warunków niezbędnych do korekty podatku należnego Uznano zatem rozliczenie dokonane w dniu [...] za ostateczne. Rozstrzygnięcie to znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...].
Decyzja ta była przedmiotem następnego wniosku spółki A z dnia [...] o stwierdzenie jej nieważności i decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa we W. odmówiła stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 1998r.
Jednocześnie dniu [...] Zakłady A SA wystąpiły z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. z tym uzasadnieniem , iż wydana decyzja rażąco narusza przepisy art. 80 § 2 w związku z art. 79 § 2 pkt l lit. b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] Zdaniem Spółki uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, którzy zadeklarowali kwotę zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. W ocenie spółki organ dokonał błędnej , rozszerzającej wykładni tych przepisów, bowiem art. 80 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że wskazuje on na brak konieczności składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli pierwotny zwrot podatku dokonany jest na podstawie innych ustaw. Jeśli zaś zwrot ten zostanie wykazany w zbyt niskiej wysokości, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto według spółki o bezprzedmiotowości można rozstrzygać tylko wówczas, kiedy nie istnieje podmiot lub przedmiot rozstrzygania. Natomiast w rozpatrywanej sprawie podmiotem jest wnioskująca spółka , a przedmiotem rozstrzygania jest jej prawo do zwrotu zwiększonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym Urząd Skarbowy dopuścił się rażącego naruszenia przez wydanie w dniu [...] decyzji umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Organ II instancji przywołał treść art. 79 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do l.01.2003r.) i art. 80 § 2 tej ustawy, według których w przypadku złożenia korekty deklaracji VAT-7 w sprawie zwiększenia kwoty deklarowanego zwrotu podatku muszą mieć zastosowanie przepisy prawa materialnego szczegółowo regulujące zasady zwrotu podatku, a więc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Nadto Izba Skarbowa stwierdziła , że nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wzruszenie decyzji ostatecznej ze względu na wystąpienie kwalifikowanej wady prawnej. Podkreśliła, że wskazane wątpliwości w wykładni art. 80 Ordynacji nie mogą być uznane za naruszenie prawa w stopniu rażącym. Tym samym brak jest podstaw do żądania wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.
Skarżąca spółka złożyła w dniu [...] wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, które potraktowano jako odwołanie. W jego uzasadnieniu strona ponowiła zarzuty i argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreśliła , że jej intencją było dokonanie korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług, która spowodowała wystąpienie nadpłaty po jej stronie. W sytuacji gdy Urząd Skarbowy rozpatrując przedmiotowy wniosek, złożony wraz ze skorygowaną deklaracją podatkową, uznał, iż nie jest możliwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej winien był zastosować obowiązujące przepisy prawa materialnego i rozpatrzyć merytorycznie wniosek strony. Podatniczka podniosła, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty oczekiwała od Urzędu Skarbowego zajęcia stanowiska, co do "prawa do redukcji podatku VAT należnego w związku z odstąpieniem od umowy". Natomiast nie zgłaszała ona wątpliwości co do trybu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym , a jedynie żądała ona tylko zwrotu dodatkowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to wynikała z zawyżenia podatku należnego deklarowanego w pierwotnej deklaracji VAT - 7.
Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy wcześniejszą swoją decyzję z dnia [...]. W motywach rozstrzygnięcia ponownie wskazała na konieczność zastosowania w sprawie obowiązujących przepisów materialno-prawnych tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a w szczególności jego art.21, a nie jak sugeruje strona przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie poparte jest orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się ,że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , której zwrot przewiduje art.21 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej , gdyż kwota zwrotu podatku VAT nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego wydanie odrębnej decyzji rozstrzygającej o zwrocie różnicy podatku należy uznać za nieprzewidziane w obowiązujących przepisach prawa , co uzasadnia uznanie postępowania w tej sprawie za bezprzedmiotowe w rozumieniu art.208 § 1 ordynacji podatkowej . Natomiast wykładnia art.80§2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości , które z przepisów należy stosować co do nadpłaty w podatku od towarów i usług . Z powyższego - w ocenie Izby Skarbowej - wynika, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa i to w stopniu rażącym , a tym samym nie zaistniała przesłanka określona w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej , uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji.
W skardze na decyzję ostateczną skarżąca spółka wniosła o uchylenie obu decyzji Izby Skarbowej, ponawiając zarzuty i argumentację wywiedzioną w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej. W szczególności podniosła , że złożenie deklaracji korygującej z wykazaną kwotą zwrotu, wysokości innej niż należna powinno zakończyć się zwrotem nadpłaty, ( w przypadku gdy jest ona zgodna z przepisami) lub też wydaniem decyzji orzekającej co do meritum sprawy. W ocenie strony skarżącej zasadnym byłoby w tej sytuacji orzeczenie o zwrocie bądź odmowie zwrotu ,a nie umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Według spółki art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii związanej z korektą podatku należnego, a więc organ podatkowy winien orzec w niniejszej sprawie na podstawie art. 79 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W związku z tym zaistniała kwalifikowana wada prawna decyzji i doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony możliwości żądania zwrotu nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż strona skarżąca żądając zmiany stanowiska organu w trybie art. 247 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej winna wskazać uchybienia stanowiące wadę kwalifikowaną decyzji . Jego zdaniem w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, bowiem z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, lub gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, jak też w sytuacji gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Natomiast powoływane przez stronę argumenty nie mają istotnego znaczenia dla kwestii stanowiącej istotę sporu, bowiem organ podatkowy I instancji ustosunkował się do wniosku strony z dnia [...] w decyzji z dnia [...] , od której strona się nie odwołała się, zatem stała się ona ostateczna. Podkreślono również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości wydania odrębnych decyzji rozstrzygających żądanie podatników o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. l ustawy VAT podatnik jest obowiązany składać deklaracje podatkowe według obowiązującego wzoru, obejmujące również wyliczenie zwrotu różnicy podatku. Zgodnie zaś z treścią ust. 2 omawianego artykułu kwotę zwrotu różnicy /lub zobowiązania podatkowego/ przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Oznacza to, że wysokość zwrotu różnicy może wynikać wyłącznie z deklaracji podatkowej, albo z decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy. Dopiero bowiem postępowanie wszczęte na skutek podjętych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających, zakończone decyzją z dnia [...] nr [...] było podstawą do zastosowania przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej(art. 1§2 tej ustawy).
Postępowanie w rozpatrywanej sprawie wszczęte zostało wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. Jako podstawę przedmiotowego wniosku powołano przepis art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), wskazując na rażące naruszenie przepisów art. 80 §2 w zw. z art. 79 §2 pkt1 lit. b Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) . Wypada w tym miejscu przypomnieć ,że w postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może jednak przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, lecz jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istota sprowadza się do ustalenia czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Przy czym enumeratywne wymienienie w omawianym przepisie wad, nie tylko stanowi katalog przesłanek, warunkujących stwierdzenie nieważności, ale także tym samym zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.
Decyzja będąca przedmiotem osądu oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej wydane zostały na skutek wszczęcia przez stronę postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...]. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r. Zdaniem strony skarżącej decyzja będąca przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności rażąco narusza prawo poprzez błędną wykładnię przepisów art. 80 §2 w związku z art., 79 §2 pkt 1 lit. b i art. 208 Ordynacji podatkowej . Oceniając pod tym kątem przedmiotowy wniosek należy w pierwszej kolejności zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że rażące naruszenie prawa mimo, iż nie ma ściśle określonego znaczenia nie ma również charakteru całkowicie abstrakcyjnego. Przede wszystkim odwołać się w tym miejscu należy do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, w którym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa ( por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997r. sygn. akt III SA 1134/96 ). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" znaczy oczywisty, dający się łatwo stwierdzić, niewątpliwy. Wobec tego o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jest ono z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, według którego jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia , które wynika z odmiennej interpretacji danej normy oraz, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z oparciu o tę przesłankę, strona powinna wykazać, iż treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa ( por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997r. III SA 1425/96 , wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r III SA 907/00).
Przechodząc od tych ogólnych uwag na grunt okoliczności badanej sprawy zauważyć należy , iż ocena legalności obu wydanych w sprawie decyzji wymaga odpowiedzi na pytanie czy decyzja ostateczna umarzająca jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oparta była na prawidłowej wykładni przepisów art. 80 §2 w związku z art., 79 §2 pkt 1 lit b. Ordynacji podatkowej i w konsekwencji stwierdzeniu , że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania rozumianą jako brak kompetencji organu podatkowego do wydania określonej decyzji. Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do instytucji zwrotu podatku VAT , bowiem w sytuacji , gdy w drodze korekty deklaracji VAT-7 zwiększona zostaje do zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego , to powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , regulujące zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , a nie przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez organ podatkowy , według którego kwota zwrotu w podatku VAT nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku . Powstaje ona jako integralny element konstrukcji prawnej tego podatku funkcjonującego w oparciu o mechanizm "opodatkowanie-odliczenie". W sytuacji bowiem gdy dochodzi do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie ma mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej od wymaganej lub też o świadczeniu nienależnie uiszczonym. Świadczenie jest nienależne gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy w chwili dokonania wypłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci w postaci decyzji, lecz został uchylony ( por. wyrok NSA z dnia 27.02.2002r III SA 2670/00). Natomiast z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika , iż podatnik VAT zobowiązany jest do uiszczenia podatku naliczonego w cenie towaru bądź usługi. W myśl art. 10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik zobowiązany jest składać deklaracje podatkowe według obowiązującego wzoru, dotyczy to także wyliczenia różnicy. Natomiast zgodnie z ust.2 przywołanej regulacji kwotę zwrotu przyjmuje się w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, iż w razie nie zakwestionowania przez urząd skarbowy zgłoszonej do zwrotu różnicy podatku następuje jej zwrot na konto bankowe w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu nadwyżki, lecz przeciwnie- służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art. 21 ustawy o VAT. Zwrot jest zaś niewątpliwie czynnością techniczną nie mającą znamion decyzji, jeśli natomiast zobowiązanie zostanie określone w innej kwocie niż wynikającej z deklaracji (bądź złożonej korekty tej deklaracji) to ustalenie to musi zapaść w postaci decyzji , zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie czym innym jest zwrot podatku, a czym innym sprawa określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Powoływany przepis art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym w stosunku do ordynacji podatkowej i jego brzmienie nie wskazuje jednak na obowiązek wydania decyzji w tej materii w trybie przewidzianym art. 79 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do regulacji art. 79§ 2 ustawy Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) podatnicy uprawnieni byli do żądania stwierdzenia nadpłaty między innymi wówczas , gdy w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 §2 pkt 3 wskazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Jednocześnie z treści art. 80§2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) wynika, iż tryb ten nie ma zastosowania jeżeli ustawy podatkowe przewidują odrębny tryb zwrotu podatku. Tym samym z uwagi na fakt, że wspomniany przepis wyłączył możliwość żądania zwrotu różnicy podatku VAT w formie stwierdzenia nadpłaty, to organ podatkowy prawidłowo wywiódł , iż nie ma kompetencji do rozstrzygnięcia tej kwestii w ramach wskazanego przez podatnika trybu o stwierdzenie nadpłaty . Dokonana w ten sposób przez organ podatkowy wykładnia gramatyczna - według reguł językowych - przywołanych wyżej unormowań nie może zostać oceniona jako rażące naruszenie prawa, zważywszy , że wykładnia językowa ma priorytetowe znaczenie przy interpretacji prawa podatkowego . Ma rację zatem organ podatkowy , kiedy twierdzi ,że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. I z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Jeśli bowiem postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania Za taką przyczynę należy bowiem uznać brak przepisu upoważniającego organ podatkowy do wydania decyzji rozstrzygającej o załatwieniu wniesionego żądania w trybie konkretnych przepisów . Organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa (art.120 Ordynacji podatkowej) , a tym samym kompetencje do wydania określonej decyzji muszą wynikać wprost z konkretnego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1999r. I SA/Łd 1755/98). Skoro przepis art.80 § 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) jednoznacznie stanowił, iż przepisów art. 79 § 2 pkt1 lit. b oraz §1 pkt 2 ( a więc przepisów regulujących kwestię uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) nie stosuje się , jeżeli ustawy podatkowe przewidują odmienny tryb zwrotu podatku. To z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu wynika wprost odesłanie - w przypadku zadeklarowania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do trybu określonego art. 21 ust.2- 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym . W tej sytuacji zgodzić się należy z organem podatkowym nie było podstaw prawnych w obowiązujących przepisach do wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o zwrocie różnicy podatku ( tak pozytywnej ,jak i negatywnej), co z kolei uzasadnia uznanie postępowania w takiej sprawie za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 Ordynacji podatkowej . Tym bardziej ,że później w dniu 8 lipca 2002r. wydana została na podstawie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzja określająca za miesiąc lipiec 1998r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] , w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwota [...] i do przeniesienia na następny miesiąc kwota [...]. A zatem w decyzji mającej podstawę w ustawie podatkowej została rozstrzygnięta kwestia zwrotu podatku . Decyzja ta ma walor ostateczności i nie może podlegać ocenie Sądu w niniejszej sprawie.
Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , iż dokonana przez organ podatkowy językowa wykładnia przepisów art. 80 §2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji umarzającej i art.21 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalała na wyprowadzenie wniosku o bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji rozstrzygającej o zgłoszonym przez stronę żądaniu. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się błędów w procesie wykładni prawa , jak również nie dostrzegł w żadnym stopniu przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny . W związku z tym pod adresem organu podatkowego nie może być wyartykułowany zarzut rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.
Z powyższych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.