I SA/Wr 214/25

I SA/Wr 214/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2026-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Łukasz Cieślak
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 116 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Tezy
1.	Decyzja ustalająca odpowiedzialność członka zarządu, o której stanowi art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.), nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Na jej mocy powstaje jedynie zobowiązanie (powinność) do zapłaty przez członka zarządu zobowiązania podatkowego spółki. W warstwie ekonomicznej wierzyciel podatkowy ma roszczenie o zapłatę świadczenia pieniężnego w niezmienionej wysokości, ale swoje żądanie może kierować do szerszego kręgu adresatów.
2.	Odpowiedzialność członka zarządu ma charakter solidarny, subsydiarny i akcesoryjny. W konsekwencji, organ odwoławczy nie może orzec odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową, która już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, ale przed ostatecznym orzeczeniem takiej odpowiedzialności, wygasła przez przedawnienie.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 25 września 2025 r. i 12 lutego 2026 r. sprawy ze skarg B. B. oraz "H." sp. z o.o. zs w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 2 stycznia 2025 r. znak SKO 4121/329/2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do grudnia 2022 r. oraz od stycznia do marca 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę: I. odrzuca skargę "H." sp. z o.o. zs w W.; II. uchyla decyzję w części dotyczącej określenia zaległości H. sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r. oraz uchyla w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 19 września 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024; III. uchyla decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz uchyla w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 19 września 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024 i umarza w tej części postępowanie podatkowe w sprawie; IV. dalej idącą skargę oddala; V. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz B. B. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg B. B. (dalej: strona, skarżąca) i H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 2 stycznia 2025 r. znak SKO 4121/329/2024, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 19 września 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej B. B. - prezesa zarządu - za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do grudnia 2022 r. oraz od stycznia do marca 2023 r. w łącznej wysokości 38 549 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 17 516 zł.
Postępowanie przed organami.
Jak wynika z akt sprawy, spółka była zobowiązana uiścić należność w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] (składającą się z działki gruntu nr [...], zabudowaną zespołem budynków o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2) wynikającą ze złożonych przez nią deklaracji za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz z decyzji Prezydenta z 27 czerwca 2022 r. znak BWP.3120.2.492.2022.JS za 2022 r. i z 11 lipca 2023 r. znak BWP.3120.2.870.2023.JS za okres od stycznia do marca 2023 r. spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet ww. zobowiązań. Na powstałe zaległości podatkowe wystawiono tytuły wykonawcze nr: [...] z 22 maja 2019 r. obejmujący zaległości za 1, 2, 3 ratę 2019 r.; [...] z 3 lutego 2020 r. obejmujący zaległości za 4, 5, 6, 7, 8 ratę 2019 r.; [...] z 03 lutego 2020 r. obejmujący zaległości za 9 i 10 ratę 2019 r.; [...] z 17 lipca 2020 r. obejmujący zaległości za 11 i 12 ratę 2019 r.; [...] z 12 listopada 2020 r. obejmujący zaległości za 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 ratę 2020 r.; [...] z 10 lutego 2021 r. obejmujący zaległości za 10 i 11 ratę 2020 r.; [...] z 13 maja 2021 r. obejmujący zaległości za 12 ratę 2020 r.; [...] z 28 czerwca 2022 r. obejmujący zaległości za 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 ratę 2021 r.; [...] z 17 sierpnia 2023 r. obejmujący zaległości za 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 ratę 2022 r.; [...] z 21 listopada 2023 r. obejmujący zaległości za 1, 2, 3 ratę 2023 r. Organ I instancji wskazał następnie, że strona od 10 grudnia 2018 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki (do dnia wydania decyzji brak było informacji w KRS o wykreśleniu z funkcji prezesa) co potwierdzały dane z KRS według stanu na 19 września 2024 r. Zatem w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2019 r. do marca 2023 r. strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, tym samym spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jeżeli zaś chodzi o zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki organ I instancji wskazał, że prowadzona wobec spółki w toku postępowania egzekucyjnego egzekucja okazała się nieskuteczna. Z pism od Biura Windykacji Urzędu Miejskiego w W. wynikało bowiem, że spółka nie posiada majątku ruchomego, ani nieruchomości, nie posiada rachunku bankowego, ani wierzytelności. Ponadto, spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników, zaś ostatni pracownik został wyrejestrowany z 31 grudnia 2001 r. Zarówno Zakład Ubezpieczeń Społecznych jak i Urząd Skarbowy nie posiadają informacji o rachunkach bankowych spółki. Dalej Prezydent wskazał, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada rachunków bankowych, a jej jedynym majątkiem była nieruchomość położona w W. przy ul. [...]. Organ egzekucyjny zabezpieczał należności Gminy W. poprzez wpisy hipoteki przymusowej na nieruchomości będącej własnością spółki w księdze wieczystej nr [...]. Wniosek Gminy W. o przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości został skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu, który 20 września 2022 r. skutecznie przeprowadził egzekucję z nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 220 000 zł. Po uprawomocnieniu planu podziału kwot uzyskanych z egzekucji organ egzekucyjny otrzymał kwotę do rozliczenia na podatek od nieruchomości w wysokości 89 960,34 zł, co zaspokoiło należności podatkowe za okres od stycznia 2003 r. do października 2010 r. a także odsetki za zwłokę, naliczone do dnia przedawnienia, na podatek od nieruchomości zabezpieczony poprzez wpis hipoteki przymusowej. Po sprzedaży ostatniego składnika majątkowego spółki, egzekucję należało uznać za bezskuteczną. Zabezpieczenia hipoteczne wygasły, zaś uzyskana z licytacji kwota nie zaspokoiła wszystkich zobowiązań. Nastąpiła trwała bezskuteczność egzekucji administracyjnej, gdyż spółka obecnie nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Nie ujawniono także majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję. W związku z brakiem możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki Biuro Windykacji Urzędu Miejskiego w W. pismem z 24 listopada 2023 r. zwróciło tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...] oraz pismem z 1 grudnia 2023 r. zwróciło tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Z tego powodu Prezydent, postanowieniem z 5 marca 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024, wszczął postępowanie podatkowe wobec strony, będącej prezesem zarządu spółki, w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2019 r. do marca 2023 r. W toku postępowania organ I instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jak wskazał Prezydent, członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeśli wykaże, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tego członka zarządu lub jeśli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ I instancji zwrócił się do Sądu Rejonowego w W. VI Wydział Gospodarczy o podanie informacji czy wobec spółki w okresie od 10 grudnia 2018 r. było prowadzone postępowanie upadłościowe lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd Rejonowy w W. poinformował Prezydenta, że w tym okresie nie toczyło się postępowanie upadłościowe spółki. Ponadto, organ I instancji zwrócił się także do strony o wskazanie, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub czy zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) spółki oraz o wyjaśnienie, czy niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez winy strony a także o udzielenie informacji czy spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Powyższe wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynikało zatem, że zaistniały przesłanki określone przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.). Zaległości podatkowe dotyczą bowiem zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu, a prowadzona z majątku spółki egzekucja okazała się bezskuteczna po sprzedaży ostatniego składnika majątkowego spółki w wyniku egzekucji z nieruchomości. Jednocześnie ustalono, że nie zaistniały negatywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, których wystąpienie skutkowałoby wykluczeniem odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, gdyż nie dokonano zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ani nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki.
W odwołaniu z 16 października 2024 r. strona zarzuciła, że orzeczenie o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, zostało oparte o nieostateczną decyzję określającą spółce wysokość zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, podczas gdy przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 o.p. co do nieostatecznie określonych zaległości podatkowych uznać należy za niedopuszczalne. Ponadto, zdaniem strony organ I instancji zaniechał wyjaśnienia rozbieżności wpisu w dziale własności księgi wieczystej nieruchomości w lokalizacji [...] w W. (P. sp. z o.o.) w porównaniu z treścią zaskarżonej decyzji (H. sp. z o.o.), co skutkowało określeniem obowiązku w podatku od nieruchomości wobec podmiotu innego z nazwy niż widniejący w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości. Strona podnosiła także zarzuty w zakresie korzystania z nieruchomości; przyjęcia niewypłacalności spółki, mimo istniejących środków majątkowych, z których organ I instancji mógł przeprowadzić skuteczną egzekucję. Strona złożyła także dalsze wnioski dowodowe.
Po rozpoznaniu odwołania SKO decyzją z 2 stycznia 2025 r. utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Na wstępie SKO omówiło przepisy odnoszące się do zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz wnioski płynące z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Następnie organ odwoławczy omówił poszczególne przesłanki warunkujące odpowiedzialność strony, odnosząc je do stanu faktycznego sprawy i w tym zakresie powielił argumentację organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podniosło, że spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, zatem zobowiązanie to istniało i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, co czyniło zdaniem SKO bezzasadnym zarzut dotyczący orzeczenia o odpowiedzialności strony jako podmiotu trzeciego za zobowiązania podatnika, w oparciu o nieostateczną decyzję. W zakresie zarzutu strony odnośnie nazwy spółki, SKO odniosło się do danych ujawnionych w KRS. W odniesieniu do dalszych zarzutów strony SKO wskazało, że uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności może nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym zakresie organ podatkowy był zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na stronie. Choć w stosunku do spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie złożono podania o otwarcie postępowania układowego, strona miała możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności, jeżeli wykazałaby, że okoliczności te nie nastąpiły z jej winy. Strona, jako członek zarządu spółki musiała mieć wiedzę o jej zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie ww. wniosków. SKO nie dopatrzyło się także uchybień przepisom postępowania w sprawie. SKO stwierdziło także, że załączone do odwołania dokumenty tj. pismo z 20 maja 2015 r. Biura Planowania Przestrzennego w W. oraz pismo z 7 kwietnia 2015 r. pozostawały bez wpływu na ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Bezzasadnym w ocenie SKO był również zarzut strony dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej podmiotów gospodarczych (względnie rachunkowości i księgowości). Co istotne, strona w toku postępowania nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Ponadto, odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki istnieje niezależnie od tego w jakiej sytuacji finansowej czy majątkowej znajdowała się spółka oraz niezależnie od przeświadczenia strony o pozostawaniu spółki w dobrej sytuacji finansowej. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Dla oceny przesłanki niewypłacalności zasięgnięcie wiadomości specjalnych było zbędne.
Postępowanie przed Sądem.
Od powyższej decyzji skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata) – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. art. 116 § 1 o.p., polegające na oparciu orzeczenia o odpowiedzialności strony jako podmiotu trzeciego za zobowiązania podatnika o nieostateczną decyzję określającą podatnikowi (głównemu) wysokość zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości, podczas gdy przeniesienie na osobę trzecią odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 o.p. co do nieostatecznie określonych uznać należy za niedopuszczalne;
2. art. 121 § 1 i art. 124 o.p., polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez organ I instancji rozbieżności wpisu w dziale własności księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości w lokalizacji [...] w W. (P. sp. z o.o. w porównaniu z treścią zaskarżonej decyzji H. sp. z o.o.), sprowadzające się do określenia obowiązku w podatku od nieruchomości wobec podmiotu innego z nazwy niż widniejący w księdze wieczystej jako właściciel tej nieruchomości, a przez to niedostatecznym dla wydania wszelkich rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji zbadaniu podstaw faktycznych i prawnych rozpoznania tej sprawy;
3. art 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na kontrfaktycznym i nieracjonalnym korzystaniu przez spółkę H. sp. z o.o. z przedmiotowej nieruchomości po jej zajęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu w ramach egzekucji skierowanej do tej nieruchomości pod numerem [...];
4. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na pominięciu braku dysponowania przedmiotową nieruchomością przez podatnika w okresie objętym orzeczeniem wydanym w niniejszej sprawie;
5. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) o.p., polegające na przyjęciu niewypłacalności przedmiotowej spółki, mimo istniejących co najmniej w okresie powstawania przedmiotowych zaległości w podatku od nieruchomości możliwości ich wykonania na majątku Spółki, w tym jej ówczesnym majątku nieruchomym;
6. art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 1891 k.p.c., polegający na pominięciu zastosowania tych regulacji, a także poprzez przyjęciem, że dla ustalenia czy w sprawie zachodzą wątpliwości stanowiące przesłankę wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia analizowanego stosunku prawnego organ podatkowy rozpatruje całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a następnie poddaje ten materiał dowodowy ocenie, której wynik decyduje o istnieniu wątpliwości o jakich mowa w treści art. 199a § 3 o.p., podczas gdy treść przepisu art. 199a § 3 o.p. nie daje podstaw organowi do wyjaśniania spostrzeżonych przez tenże wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia analizowanego stosunku prawnego, a wskazuje jedynie obowiązek organów podatkowych do ustalenia czy zachodzą w sprawie wątpliwości, a przy ich stwierdzeniu wytoczenie powództwa o ustalenie przed powszechny sąd cywilny, nie zaś oceny tychże wątpliwości, ani też obowiązku ich wyjaśniania.
Jak wskazano, mimo że dotychczasowe postępowanie w tej sprawie nie wyjaśniło rozbieżności pomiędzy nazwą właściciela ujawnionego w księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości ([...]), doszło do ostatecznego rozpoznania przedmiotu niniejszego postępowania, i to nie tylko odnośnie określenia wysokości zobowiązania, ale także odpowiedzialności za nie osoby trzeciej. Powyższe per se pozbawia podstaw wydanie rozstrzygnięcia tej sprawy, czyniąc zaskarżone decyzji, w tym decyzję organu II instancji, wątpliwą, przede wszystkim co do prawidłowości podmiotu, względem którego została wydana. Przy tym – jak wywodzi skarżąca - jeszcze w 2015 r., co wynika z dowodów z dokumentów dołączonych do odwołania, przedmiotową nieruchomością dysponował podmiot o nazwie P. sp. z o.o., nie zaś podmiot o nazwie określonej treścią zaskarżonej decyzji H. sp. z o.o. W tym kontekście ostatecznego podkreślenia wymaga, że w treści działu II księgi wieczystej tej nieruchomości właściciel nie jest określony poprzez użycie indywidualnego numeru REGON lub innego, co również uniemożliwia weryfikację założeń wyrażonych treścią zaskarżonej decyzji.
Pominięte przez organ II instancji istotnym elementem rozpoznania tej sprawy pozostają również w realiach niniejszego postępowania zachowane w toku egzekucji do majątku podatnika możliwości ówczesnej jego wypłacalności oraz istniejący wówczas jego majątek. W tym stanie przyjąć należy ostatecznie zaprzeczenie założenia bezskuteczności egzekucji względem podatnika (dłużnika głównego), co niezależnie wymaga uznania zaskarżonej decyzji za niezasadną.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz orzeczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.
Tożsamej treści skargę wniosła również spółka.
W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o ich oddalenie w całości.
Na rozprawie Sąd postanowił zobowiązać SKO do uzupełnienia akt sprawy przez dołączenie dowodów potwierdzających, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2019 r.
W wykonaniu ww. zobowiązania, pismem z 10 października 2025 r., SKO przekazało pismo Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 1 października 2025 r. z wyjaśnieniami organu I instancji.
Prezydent wyjaśnił, że w momencie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 19 września 2024 r. (doręczonej stronie 3 października 2024 r.), zaległości podatkowe za 2019 r. nie były przedawnione. Organ wskazał, że prawidłowość decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ocenia się na datę jej wydania. Oczywistą konsekwencją tego stanowiska jest wniosek, że upływ przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią nie ma znaczenia. Organ powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 12 marca 2025 r., I USK 88/24, wyraził pogląd, że wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią poprzedzającej to zdarzenie prawne. Decyzja konstytutywna o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią tworzy nowe zobowiązanie między nowymi stronami, które przedawnia się według zasad określonych w art. 118 o.p. Wygaśnięcie zobowiązania podatnika pierwotnego na skutek przedawnienia nie ma wpływu na zobowiązanie osoby trzeciej (nie powoduje jego wygaśnięcia), jeżeli decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe nastąpiła przez upływem terminu wskazanego w art. 118 o.p. Zobowiązanie osoby trzeciej ma własny termin przedawnienia - następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ I instancji wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 o.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga strony jest w części zasadna, jednak w odniesieniu do zasadniczych zarzutów skargi Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 50 § 1 i § 2 p.p.s.a., uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi. Skarżący, o którym mowa w pierwszym zdaniu art. 50 § 1 p.p.s.a., musi mieć w złożeniu skargi interes prawny rozumiany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków a zaskarżonym aktem lub czynnością. Skarga może bowiem dotyczyć tylko jego własnej sprawy administracyjnej skarżącego, rozumianej jako przewidziana w przepisach prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnego, którymi są w administracji publicznej i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Legitymacja (posiadanie uprawnienia) do złożenia skargi do sądu administracyjnego stanowi podstawową przesłankę dopuszczalności skargi.
Przedmiotem skargi spółki wniesionej w niniejszej sprawie była decyzja orzekająca o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej spółki. W takim postępowaniu spółka, z której zaległościami wiąże się orzeczona odpowiedzialność członka jej zarządu, nie ma przymiotu strony postępowania podatkowego. Stroną takiego postępowania jest wyłącznie członek zarządu, którego odpowiedzialność za zaległości spółki stanowi przedmiot orzekania organu podatkowego.
W świetle powyższego, jedynym podmiotem mającym interes prawny w zaskarżeniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu w rozpoznawanej sprawie jest B. B. Skargi zostały natomiast wniesione zarówno przez B. B., jak i przez H. sp. z o.o. W tym stanie rzeczy, skoro H. sp. z o.o. nie była stroną postępowania zakończonego tą decyzją, nie była też adresatem zaskarżonej decyzji, należało uznać, że skarga H. sp. z o.o. pochodzi od podmiotu nieuprawnionego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skargę H. sp. z o.o. Sąd odrzucił, o czym orzeczono w punkcie I wyroku.
Strona podniosła w skardze zarzut oparcia orzeczenia o odpowiedzialności strony na nieostatecznej decyzji określającej podatnikowi (spółce) wysokość zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Zarzut ten Sąd uznał za uzasadniony, jednak z innych powodów niż wywiedziono je w skardze. Otóż wyjaśnić trzeba, że postanowieniem z 5 marca 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024 Prezydent wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2019 r. do marca 2023 r. Jak wynika z ustaleń organów, co znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy, zobowiązania za ww. okresy wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości (wpływ do organu: 14 marca 2019 r. za 2019 r., 2 lipca 2020 r. za 2020 r., 28 kwietnia 2021 r. za 2021 r.). Z jednoznacznie brzmiącego postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że jego przedmiotem nie było określenie podatnikowi, tj. H. spółka z o.o., zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r. i od stycznia do grudnia 2021 r. Skoro więc stroną zainicjowanego postępowania podatkowego był członek zarządu spółki, a jego przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, to Prezydent, orzekając – w tak zakreślonym podmiotowo i przedmiotowo postępowaniu – o określeniu spółce zaległości podatkowych za okresy od stycznia 2019 r. do grudnia 2021 r., wyszedł poza granice sprawy, a SKO utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, to niewłaściwe – w opisanej części – rozstrzygnięcie organu I instancji oceniło jako prawidłowe. Wyjaśnić przy tym trzeba, że w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu nie ma instytucji prawnej podobnej do uregulowanej w art. 115 § 4 o.p., a dotyczącej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek osobowych. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO w części dotyczącej określenia zaległości H. sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r., od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r. oraz uchylił w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 19 września 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie II wyroku.
Wskazując ramy prawne sprawy wyjaśnić należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III o.p. W myśl art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 o.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit a i pkt 3) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 o.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1. nie wykazał, że:
a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Jak stanowi art. 118 § 1 o.p. - co do zasady - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość ustalenia tej odpowiedzialności.
Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, które członek zarządu wskaże, a z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).
Mając na uwadze treść zarzutów skargi w sprawie nie było sporne to, że:
1. postępowanie zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego (co dotyczy zobowiązań wynikających z deklaracji za 2019 r., 2020 r., 2021 r. – art. 108 § 2 pkt 3 o.p.) oraz po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań (co dotyczy zobowiązań za 2022 i 2023 r. - art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p.)
2. skarżąca była członkiem zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań objętych decyzjami (art. 116 § 2 o.p.),
3. zobowiązania nie zostały w całości zapłacone, a podatek niezapłacony w terminie płatności stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 i § 2 o.p.),
4. zobowiązania nie wygasły przez zapłatę ani w inny sposób niż zapłata, w szczególności nie upłynął termin ich przedawnienia (art. 59 § 1 o.p., art. 70 § 1 o.p. - zasadniczo, o czym szczegółowo w dalszej części wywodu w odniesieniu do zaległości za poszczególne okresy 2019 r.),
5. nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego, ani nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.),
6. skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.),
7. nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (art. 118 o.p. § 1 o.p.).
W świetle zarzutów skargi w sprawie zasadniczo spornymi były cztery problemy prawne:
1. czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki obligujące dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.),
2. czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 o.p.),
3. brak dysponowania przez spółkę nieruchomością, z którą związane są zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkowa członka zarządu stanowi przedmiot sprawy,
4. niewyjaśnienie rozbieżności wpisu w dziale własności księgi wieczystej nieruchomości, tj. że nieruchomością dysponował podmiot o nazwie P. sp. z o.o., nie zaś podmiot o nazwie określonej treścią zaskarżonej decyzji H. sp. z o.o.
W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r P.K. [Genzyński], C-278/24, EU:C:2025:299, w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W wyrokowanej sprawie skarżąca miała zapewnioną możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mogła bowiem skutecznie powoływać się, że dochowała wszelkiej staranności, wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki. W szczególności pismem z 3 kwietnia 2024 r. organ wezwał stronę do wskazania czy złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ewentualnie czy niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Skarżąca wezwanie organu pozostawiła jednak bez odpowiedzi. W skardze podniesiono natomiast argument dotyczący istnienia w okresie powstawania zaległości majątku ruchomego spółki, umożliwiającego wykonanie zaległości. Skarżąca, dowodząc braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie powołuje się więc na dochowanie wszelkiej staranności, ale wskazuje na istniejący ówcześnie majątek spółki.
W okolicznościach sprawy organy wykazały, że stan niewypłacalności zaistniał już na początku 2019 r., od kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Przy czym z akt administracyjnych wynika (adnotacja o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 24 listopada 2023 r. oraz zwrot z relacją z 1 grudnia 2023 r.), że spółka miała również innych wierzycieli.
Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498, ze zm.; dalej: u.p.u.n.). upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1a u.p.u.n., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 u.p.u.n., dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
Wskazać trzeba, że jak stanowi art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Strona w zarzutach skargi powołuje się na istnienie w przeszłości majątku spółki, nie wskazując jednak jaki to był majątek. W sposób bardzo ogólny odniosła się więc do przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Tymczasem w ocenie Sądu organy dowiodły, że w sprawie – w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą – wystąpiły okoliczności obligujące dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki opisane w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W świetle wyżej już powołanego art. 11 ust. 1a u.p.u.n., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Tymczasem jak wynika z przedmiotu sprawy zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości dotyczą licznych okresów rozliczeniowych, począwszy od stycznia 2019 r. W świetle powyższego upływ terminu płatności nieuregulowanego zobowiązania za marzec 2019 r. powinien skutkować wykonaniem przez dłużnika obowiązku zakreślonego w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Mimo tego skarżąca stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości jako członek zarządu nie złożyła. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby wystąpiły obiektywne przeszkody do złożenia tego wniosku albo inne okoliczności świadczące o tym że wniosek nie został złożony bez jej winy, w szczególności, że taki wniosek nie został złożony mimo dochowania przez skarżącą wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw spółki
Wbrew zarzutom skargi SKO wykazało również bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Organ ustalił, że spółka nie posiada rachunku bankowego, majątku ruchomego, nieruchomości, ani wierzytelności. Ponadto, spółka nie figuruje w Centralnym Rejestrze Płatników, zaś ostatni pracownik został wyrejestrowany z 31 grudnia 2001 r. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności, a jej jedynym majątkiem była nieruchomość położona w W. przy ul. [...]. Organ egzekucyjny zabezpieczał należności Gminy W. poprzez wpisy hipotek przymusowej na nieruchomości będącej własnością spółki w księdze wieczystej nr [...]. Wniosek Gminy W. o przeprowadzenie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości został skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: NUS), który 20 września 2022 r. skutecznie egzekucję z nieruchomości przeprowadził. Nieruchomość została sprzedana za kwotę 220 000 zł. Po uprawomocnieniu planu podziału kwot uzyskanych z egzekucji samorządowy organ egzekucyjny otrzymał kwotę do rozliczenia na podatek od nieruchomości w wysokości 89 960,34 zł, co zaspokoiło należności podatkowe za okres od stycznia 2003 do października 2010 r. a także odsetki za zwłokę. Po sprzedaży ostatniego znanego składnika majątkowego spółki, egzekucję należało w ocenie organu uznać za bezskuteczną. Organ wskazał, że kwota uzyskana z planu podziału nie zaspokoiła wszystkich zobowiązań, natomiast po przeprowadzeniu przez NUS egzekucji z nieruchomości zabezpieczenia hipoteczne wygasły. Organ wywiódł, że nastąpiła trwała bezskuteczność egzekucji administracyjnej, gdyż spółka po przeprowadzeniu egzekucji z nieruchomości nie była właścicielem żadnej nieruchomości, nie ujawniono także innego majątku spółki, z którego można prowadzić egzekucję. SKO wskazało, że w związku z brakiem możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki pismem z 24 listopada 2023 r. umorzono postępowanie egzekucyjne i zwrócono tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...] oraz pismem z 1 grudnia 2023 r. zwrócono tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Podsumowując, w ocenie Sądu, w świetle ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji okoliczności organ słusznie uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślić przy tym należy, że strona w toku postępowania nie wskazywała żadnego mienia spółki, w szczególności takiego, z którego egzekucja miała umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., związane z podnoszonym brakiem dysponowania przez spółkę nieruchomością (punkty 3 i 4 petitum skargi), z którą związane są zaległości podatkowe, za które odpowiedzialność podatkowa członka zarządu stanowi przedmiot sprawy, nie są zasadne. Wyjaśnić trzeba, że zasadniczym przedmiotem postępowania stanowiącego przedmiot wyrokowania nie jest ocena prawidłowości określenia zobowiązań spółki. Zobowiązania spółki wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji za 2019 r., 2020 r. i 2021 r. oraz z decyzji Prezydenta z 27 czerwca 2022 r. znak BWP.3120.2.492.2022.JS za 2022 r. i z 11 lipca 2023 r. znak BWP.3120.2.870.2023.JS za okres od stycznia do marca 2023 r. To w szczególności w toku postępowań wymiarowych spółka mogła podnosić zarzuty wskazujące na brak podstaw do określenia spółce zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Przy czym podkreślić należy, że strona, o której odpowiedzialności orzeczono skarżoną decyzją, pełniła funkcję jedynego członka zarządu spółki od [...] grudnia 2018 r. (data dokonania wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) do dnia złożenia skargi do Sądu. Nie była więc pozbawiona możliwości podnoszenia stosownych argumentów w postępowaniach, w których ukształtowano ostatecznie wysokość zobowiązań podatkowych spółki.
Zarzut dotyczący niewyjaśnienia rozbieżności wpisu w dziale własności księgi wieczystej nieruchomości w lokalizacji [...] w W. (punkty 2 i 6) podnoszony w kontekście określenia obowiązku w podatku od nieruchomości wobec podmiotu innego z nazwy niż widniejący w księdze wieczystej jako właściciel (w księdze wieczystej widnieje P. sp. z o.o., gdy decyzję skierowano do z H. sp. z o.o.), Sąd również ocenił jako niezasadny. Jak już wskazywano zobowiązania spółki wynikają z decyzji (co dotyczy okresów za 2022 i 2023 r.), przede wszystkim jednak ze złożonych przez spółkę deklaracji za 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. Co znamienne, a wynika z administracyjnych akt sprawy, deklaracja na podatek od nieruchomości za 2019 r., wypełniona 12 marca 2019 r., została podpisana przez skarżącą. Podpisując deklarację skarżąca posłużyła się pieczęcią "P. sp. z o.o.", w części C1 wskazano dane spółki H. sp. z o.o., w tym jej REGON ([...]), w części C2 wskazano adres siedziby spółki, a w części D dane dotyczące przedmiotu opodatkowania. Przy czy adres siedziby spółki i dane dotyczące przedmiotu opodatkowania wskazują na nieruchomość położoną w W., [...]. Z powyższego wynika, że spółka posługiwała się zarówno nazwą "P. sp. z o.o." jak i nazwą "H. sp. z o.o.".
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego, mimo nieujęcia niżej opisanego naruszenia przepisów postępowania w zarzutach skargi, Sąd zauważa, że stosownie do brzmienia art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 123 § 2 o.p. organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Sąd zauważa, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających po stronie organu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Mimo jednoznacznego brzmienia ww. przepisu organ II instancji tego obowiązku nie wykonał. Sąd podkreśla, że dla powinności realizacji ww. obligatoryjnego stadium procesu podatkowego nie ma znaczenia fakt, że materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego nie uległ zmianie. Jak wskazał Naczelny Sądu Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, CBOSA, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach wyrokowanej sprawy - w szczególności mając na uwadze brak zarzutu strony wskazującego na naruszenie jej prawa i uzasadniającego ewentualny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy oraz fakt niezmienionego materiału dowodowego, co do którego strona miała zapewnioną możliwość wypowiedzi na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - ww. naruszenie przepisów postępowania pozostało bez istotnego wpływu na wynik postępowania prowadzonego przez organ II instancji.
Jak już wskazano, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mimo, że nie było to sporne, bowiem nie zostało objęte zarzutami skargi, to Sąd dostrzegł, że decyzja SKO (z 2 stycznia 2025 r.) została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. (co nastąpiło z upływem 31 grudnia 2024 r.). Przy czym organ - wezwany przez Sąd - nie wskazał dowodów ani okoliczności, z których wynikałoby, że z upływem 31 grudnia 2024 r. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań (w szczególności wskutek zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia). Organ I instancji wyjaśnił natomiast, że w jego ocenie w okolicznościach sprawy wygaśnięcie zobowiązania podatnika pierwotnego na skutek przedawnienia nie ma wpływu na zobowiązanie osoby trzeciej, skoro decyzja organu I instancji "o przeniesieniu odpowiedzialności" za zaległości podatkowe została wydana przed upływem terminu wskazanego w art. 118 o.p.
Otóż wskazać trzeba, że jak stanowi art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Natomiast w myśl art. 118 § 2 o.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (...). W pierwszej kolejności należy więc wyjaśnić, że – wbrew stanowisku przedstawionemu przez organ I instancji, w powołaniu na postanowienie Sądu Najwyższego z 12 marca 2025 r., I USK 88/24 – decyzją o orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu organ nie "przenosi" odpowiedzialności z podatnika na kolejnego zobowiązanego (osobę trzecią). Skutkiem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność nie jest uwolnienie dotychczasowego dłużnika od odpowiedzialności za dług i przeniesienie odpowiedzialności za ten dług na inny podmiot. Decyzja taka nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego – długu osoby trzeciej, "oderwanego" od jego pierwotnego dłużnika. Na jej mocy powstaje jedynie zobowiązanie (powinność) do zapłaty przez członka zarządu zobowiązania podatkowego spółki. W warstwie ekonomicznej wierzyciel podatkowy ma roszczenie o zapłatę świadczenia pieniężnego w niezmienionej wysokości, ale swoje żądanie może kierować do szerszego kręgu adresatów. Ta orzeczona powinność obciąża członka zarządu dopóty, dopóki ten dług spółki istnieje (nie wygaśnie) albo sama się nie przedawni, mają bowiem do niej odpowiednie zastosowanie wybrane przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W warunkach wyrokowanej sprawy konsekwencją orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest to, że obok pierwotnego dłużnika (spółki), odpowiedzialność za dług podatkowy ponosi również (tj. obok dłużnika pierwotnego, wraz z nim) także osoba trzecia (członek zarządu spółki). Należy bowiem wyjaśnić, że odpowiedzialność członka zarządu ma charakter solidarny, subsydiarny (posiłkowy) i akcesoryjny (zależny). W konsekwencji tych rozważań wskazać trzeba, że organ nie może orzec odpowiedzialności członka zarządu za dług, który w chwili orzekania już nie istnieje, w szczególności za zaległość, która przed ostatecznym orzeczeniem takiej odpowiedzialności wygasła przez przedawnienie. Skoro bowiem spółka, którą obciążała zaległość, już za nią nie odpowiada, to nie może ponosić za tę zaległość odpowiedzialności również członek jej zarządu. Organ zdaje się mylić przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.) z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, którego ma dotyczyć odpowiedzialność członka zarządu (art. 70 § 1 o.p.). W świetle skutków wynikających z art. 118 § 1 o.p. w istocie, zasadniczo, dopuszczalne jest wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 o.p., jeżeli decyzja organu pierwszej instancji ustalająca odpowiedzialność podatkową została wydana przed jego upływem (z zastrzeżeniem, że granicę orzekania przez organ odwoławczy wyznacza odpowiedzialność ustalona w decyzji organu I instancji). W wyrokowanej sprawie przeszkody do merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy nie stanowił przepis art. 118 § 1 o.p., lecz to, że w dniu orzekania przez organ odwoławczy o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., zaległości te już nie istniały, bowiem wcześniej, na mocy art. 70 § 1 o.p., wygasły przez przedawnienie. Należy wyjaśnić, że nawet w przypadku ostatecznego orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność została orzeczona, gdy następnie upłynie termin przedawnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika, to taka decyzja utraci traci swoje podstawy, a organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien ją wygasić w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. (zob.: wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18; R Dowgier [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Komentarz aktualizowany, Lex 2025 - komentarz do art. 118 o.p.).
Podsumowując tę część wywodu, to mając na uwadze, że decyzja organu odwoławczego została wydana po wygaśnięciu zobowiązań spółki za okresy od stycznia do grudnia 2019 r., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz uchylił w tej samej części poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 19 września 2024 r. znak BKP.3161.6.1.2024 i umorzył w tej części postępowanie podatkowe w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie III wyroku.
Konkludując, w ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego organ wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych dających podstawę do orzeczenia odpowiedzialności strony za objęte procesem zaległości podatkowe spółki za okresy od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do grudnia 2022 r. oraz od stycznia do marca 2023 r., wykluczył wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, a swoim ustaleniom dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, która odpowiada standardom wynikającym z przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego, po rozpoznaniu skargi Sąd nie dopatrzył się, w wyżej wymienionym zakresie, zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 i § 2 o.p., w szczególności powołanego w zarzutach skargi naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 lit a o.p.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki za okresy od stycznia do grudnia 2020 r., od stycznia do grudnia 2021 r., od stycznia do grudnia 2022 r. oraz od stycznia do marca 2023 r., nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – w tej części oddalił skargę, o czym orzeczono w punkcie IV wyroku.
O kosztach postępowania sądowego (997 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964, ze zm.), o czym orzeczono w punkcie V wyroku.