I SA/Wr 2132/02

I SA/Wr 2132/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-03-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Józef Kremis /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
FSK 1545/04 - Wyrok NSA z 2005-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
I SA/ Wr 2132/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Sędzia NSA del. do WSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z 0.0., z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygnatura akt i SA/Wr 2132/02
UZASADNIENIE
Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) uchylająca w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., oraz określająca spółce z 0.0, A należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. ([...]), zaległość w tym podatku ([...]) oraz odsetki za zwlokę ([...]).
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że podstawą pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia było zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o [...]oraz zaniżenie przychodów o [...] uzyskanych z nieodpłatnego dysponowania środkami trwałymi - co wynikło z błędnego określenia przez Spółkę momentu nabycia prawa do środków trwałych (nieruchomości) wniesionych tytułem aportu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.
Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w dniu [...]Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A sp. z 0.0. podjęło uchwalę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...]do [...]. Udziały w podwyższonym kapitale objęli Z. S. oraz B sp. z 0.0., przy czym Z. S. pokrył udziały wkładem niepieniężnym m. in. w postaci budynku Domu Handlowego A (ul. Ś. [...]) wraz z wyposażeniem o wartości [...], zaś spółka B - częściowo wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości o wartości [...], w tym budynku biurowego, hotelowego i zaplecza magazynowo-produkcyjnego wraz z wyposażeniem.
Postanowieniem [...]Sąd Rejonowy dla W. - F. wpisał do rejestru handlowego dane dotyczące kapitału zakładowego Spółki, który po podwyższeniu wyniósł [...].
W dniu [...]została zawarta - w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]) - umowa przeniesienia na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działek położonych przy ul. Ś. [...] i [...]wraz z własnością budynku handlowego A - przez Z. S., oraz prawa użytkowania działek położonych przy ul. B. [...]wraz z własnością budynków - przez spółkę B.
Z aktu notarialnego wynikało również, że wydanie tych nieruchomości Spółce nastąpiło z dniem wniesienia aportu, tj, [...] i [...].
Aport ten Spółka przyjęła na stan środków trwałych w listopadzie 1998 r. i od grudnia 1998 r. zaczęła je amortyzować.
Organ pierwszej instancji - powołując się na § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6. poz. 35 z późn. zm.) - wywiódł, że warunkiem amortyzowania środków trwałych przez podatnika jest legitymowanie się przez niego prawem własności rzeczy. Przyjął przy tym, że momentem decydującym o możliwości amortyzacji środków trwałych w niniejszej sprawie jest nabycie prawa własności nieruchomości przez Spółkę, tj. [...] a więc data zawarcia umowy przenoszącej prawo własności nieruchomości na Spółkę, co znaj-
Sygnatura akt I SA/Wr 2132/02
duje potwierdzenie także w wyroku Sądu Najwyższego z 15 kwietnia 1991 r. (ICKU 53/96).
Momentem przeniesienia własności środków trwałych niebędących nieruchomościami jest natomiast - według Inspektora Kontroli Skarbowej - data wydania przez sąd postanowienia o podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. [...]\, co wynika z art. 254 § 5 Kh w związku z art. 258 Kh.
Ponieważ Spółka nie była w okresie od dnia [...]do [...]. właścicielem rzeczy objętych aportem, gdyż nabyła to prawo dopiero w dniu [...], przeto - zdaniem organu - podatnik błędnie uznał za moment przeniesienia własności nieruchomości datę [...]- dzień podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Wspólników, Stosownie zatem do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) - który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów' są odpisy amortyzacyjne dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 - Spółka nie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów amortyzacji naliczonej od aportowanych środków trwałych w styczniu i lutym 1999 r. w kwocie [...].
Niezależnie od tego Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że w okresie od dnia [...]do [...]Spółka użytkowała nieodpłatnie majątek wspólnika (Dom Handlowy i nieruchomości położone przy ul. B.), wskutek czego uzyskała przychód w wysokości [...]z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 wspomnianej wcześniej ustawy. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji, kierując się dyrektywą art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy, ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła wadliwe określenie terminu nabycia praw do środków trwałych wniesionych do Spółki tytułem aportu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego oraz uchybienia proceduralne polegające na naruszeniu art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.).
W kwestii pierwszej Spółka podniosła, że zgodnie z art. 11 aktu założycielskiego spółki z 0.0. z [...]podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi zmiany umowy spółki i nie wymaga aktu notarialnego, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym mogą być pokryte wkładem pieniężnym lub niepieniężnym i zostaną objęte zgodnie z postanowieniami zgromadzenia wspólników'. Według art. 258 Kh podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza celem wpisania do rejestru handlowego. Przepis ten odnosi się - zdaniem strony - zarówno do zmiany umowy spółki, jak i do wypadku, w którym podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki. Nie jest zmianą umowy spółki podwyższenie kapitału zakładowego w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, jeżeli umowa spółki przewiduje podwyższenie tego kapitału. W takim wypadku postanowienie sądu o podwyższeniu kapitału ma jedynie charakter deklaratoryjny.
Sygnatura akt: I SA/Wr 2132/02
Z wywodów tych odwołująca, się strona wyprowadziła wniosek, że przejęcie przez Spółkę środków trwałych w listopadzie 1998 r., dawało podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Podstawę przejęcia środków trwałych stanowił akt notarialny z dnia [...] (rep. A nr [...]), zaś potwierdzenie wdania nieruchomości w wymienionej dacie nastąpiło aktem notarialnym (§ 7) z dnia [...] (rep. A nr [...]).
Zdaniem strony, zgodnie z przepisami Kh, dotyczącymi wkładów niepieniężnych, czynnością prawną zobowiązującą do przeniesienia na spółkę własności rzeczy tytułem aportu jest uchwała wspólników o przeniesieniu na spółkę prawa własności tych rzeczy. Uchwała ta stanowi jedyny i samodzielny tytuł prawny nabycia przez spółkę aportu.
Przeniesienie własności nieruchomości (rzeczy oznaczonych co do tożsamości) w niniejszej sprawie nastąpiło - według strony - aktem notarialnym z dnia [...], a tym samym została spełniona przesłanka z art. 158 Kc, dotycząca formy przeniesienia własności nieruchomości. Dodatkowo powołano się na art. 155 § 1 Kc, wywodząc z tego przepisu, że sama uchwala wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego i przeniesieniu na spółkę prawa własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości wywołała zarówno skutek zobowiązujący, jak i rozporządzający.
Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 1996 r. (SA/Wr 1626/95), wedle którego "dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on konkretny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania''.
Zdaniem strony, użytkowanie przez Spółkę nieruchomości wniesionych jako aport nie stanowił użytkowania majątku wspólnika pod tytułem darmym, ponieważ nieruchomości te z dniem [...]stanowiły majątek Spółki.
W kwestii drugiej odwołania Spółka zarzuciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż - jak twierdzi strona - obowiązany był on rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy i w terminie 3 dni zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Wspomniany termin upłynął z dniem [...], a kontrolowany został powiadomiony o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń dopiero [...].
Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołującej się strony, uznając, że prawidłowe są ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji co do terminu nabycia przez Spółkę prawa własności nieruchomości objętych aportem na podwyższenie kapitału zakładowego tejże Spółki.
Organ drugiej instancji wskazał również na § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, według którego warunkiem uznania za środki trwałe u podatnika oraz możliwości ich amortyzowania jest posiadanie przez niego prawa własności rzeczy. Ponieważ Spółka nie miała od [...]do [...]
4
Sygnatura akt I SA/Wr 2132/02
takiego tytułu do wymienionych wcześniej nieruchomości, przeto nie mogła dokonywać w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Izba Skarbowa powołała się przy tym na stanowisko wyrażone w pismach Ministerstwa Finansów (z 18 stycznia 2000 r. - nr PB H/3528/99/98 i z 22 grudnia 1998 - nr PR 27/J/2335/ 98) oraz na uchwałę Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1991 r. (III CZP 128/ 91), w której stwierdzono: "W razie, gdy wspólnik pokrywa swój udział w sp. z 0.0. wkładami niepieniężnymi w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu (własności nieruchomości) - konieczne jest zawarcie odrębnej umowy w formie aktu notarialnego dla przeniesienia tego prawa na rzecz spółki".
Co zaś się tyczy przywołanego przez stronę wyroku NSA z 26 czerwca 1996 r., to Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zawarty w tym orzeczeniu pogląd został sformułowany pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek amortyzacji oraz trybów i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 30, poz. 130 z późn. zm,), które w § 2 ust. 1 nie wymagało, by podatnik był właścicielem (współwłaścicielem) środka trwałego. Z tego względu stanowiska NSA nie można odnosić do odmiennej regulacji przyjętej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.
Błędnie natomiast - zdaniem Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji określił moment przeniesienia własności środków trwałych niebę-dących nieruchomościami.
Spółka w listopadzie 1998 r., na podstawie faktur VAT z [...]nr [...]i nr [...], ujęła w ewidencji księgowej środki trwałe niebędące nieruchomościami, miała zatem prawo dokonywać od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych w styczniu i lutym 1999 r., gdyż zgodnie z art. 155 § 1 Kc stała się ich właścicielem w dniu [...]. Z tego względu Izba Skarbowa uznała, że dokonane w 1999 r. w kwocie [...]odpisy amortyzacyjne od środków trwałych niebędących nieruchomościami, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w styczniu i lutym 1999 r.
Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej co do naliczenia Spółce nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez ten podmiot z opisanych wcześniej nieruchomości (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych). Wartość świadczenia określono na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 tej ustawy, według cen najniższych stosowanych wobec innych odbiorców, z uwzględnieniem specyfiki wykorzystania nieruchomości. W rezultacie naliczona przez organ kwota [...]stanowi dochód podlegający opodatkowaniu.
Izba Skarbowa nie dopatrzyła się, zarzucanego przez stronę, naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Organ drugiej instancji zauważył, że Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał motywy, którymi się kierował, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przedkładanej przez stronę decyzji Izby Skarbowej w W. Gdy zaś chodzi o zarzut niedotrzymania przez organ pierwszej instancji terminu ustosunkowania się do za-rzutów strony, to - zdaniem Izby Skarbowej - wskazany przez Spółkę dzień [...] nie był końcowym terminem do udzielenia odpo-
*i
Sygnatura akt I SA/Wr 2132/02
wiedz na zastrzeżenia złożone dnia [...]do protokołu badania dokumentów i ewidencji. Termin ten określa art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiąc, że inspektor jest zobowiązany ustosunkować się do tych zastrzeżeń bez zbędnej zwłoki w formie odpowiedniej adnotacji, co zostało wykonane w dniu [...]. Powołany przez Spółkę termin określony w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do zastrzeżeń, o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy, lecz i on został zachowany przez Inspektora.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, powtarzając w istocie zarzuty i argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu.
Strona skarżąca rozszerzyła jedynie wywody w kwestii opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z nieruchomości wspólnika, podnosząc, że działalność gospodarcza Spółki A polegała i polega wyłącznie na wynajmie wniesionych do Spółki aportem nieruchomości. Z momentem przejęcia nieruchomości Spółka rozpoczęła wystawienie najemcom faktur, uzyskując z tego tytułu przychody oraz dokonując wszelkich związanych z tym rozliczeń podatkowych. Zdaniem strony, aktem notarialnym z dnia [...]. Spółka nie uzyskała nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem zobowiązana była ponosić i ponosiła m. in. koszty ubezpieczenia majątku, z którego korzystała, podatek od gruntów, budynków i budowli, a ponadto zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem działalności przy użyciu majątku będącego przedmiotem aportu. W takiej sytuacji sankcja polegająca na opodatkowaniu tzw. nieodpłatnych świadczeń prowadzi do opodatkowania po raz drugi tej samej czynności. Według skarżącej, użytkowanie nieruchomości wniesionych aportem do Spółld nie stanowiło użytkowania majątku wspólnika pod tytułem darmym, ponieważ nieruchomości te z dniem [...]stanowiły majątek Spółki.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).
Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji
6
Sygnatura akt I SA/Wr 2 i 32/02
publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych, i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. i § 2 tej ustawy).
Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.
Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustaw}' ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik spraw}7 (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia chwili, w której Spółka A nabyła prawo użytkowania wieczystego i związane z nim prawo własności budynków, wniesione przez wspólników w charakterze aportu na pokrycie powiększonego kapitału zakładowego tejże Spółki. Okoliczność ta ma bowiem decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia zarówno kwestii terminu początkowego odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych, jak i określenia tytułu władania przez Spółkę tymi środkami od ich przejęcia do zawarcia "umowy przeniesienia wieczystego użytkowania i własności".
Odnosząc się do zarzutów skargi oraz oceniając stanowisko organów podatkowych, stwierdzić należy, że zapatrywanie skarżącej Spółki co do chwili nabycia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności nieruchomości objętych aportem nie ma podstaw prawnych w ustawodawstwie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy. Należy przede wszystkim zauważyć, że - wbrew wywodom strony skarżącej - podjęta w formie aktu notarialnego uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z 0.0. z dnia [...]o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty [...] do [...]oraz objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Z. S. i B sp. z 0.0. i pokryciu ich wkładami niepieniężnymi, a mianowicie prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawem własności budynków posadowionych na tym gruncie, nie jest czynnością prawną, która wywoływałaby skutek przewidziany w art. 155 Kc. Wspomniana uchwała jest bowiem jednostronnym aktem Spółki jako osoby prawnej, podjętym przez jej organ (zgromadzenie wspólników) i wywołującym skutki prawnie względem tego podmiotu oraz członków korporacyjnej osoby prawnej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego, objęcia nowych udziałów i sposobu pokrycia tychże udziałów
7
Sygnatura akt i SA/Wr 2132/02
(zob. art. 163 § 1, art 166 pkt 5, art167 § x piet 2 i art. 258 § 2 pkt 3 Kodeksu handlowego). Akt taki nakładać może zarówno na korporacyjną osobę prawną, jak i jej członków obowiązki w zakresie objętym uchwałą, których realizacja nastąpi dopiero poprzez podjęcie określonych czynności cywilnoprawnych, wywołujących zamierzony skutek prawny.
Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie co do nabycia przez Spółkę tytułem aportu prawa użytkowania wieczystego i związanego z nim prawa własności, jako że jedynie podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników nie mogło samo przez się wywołać skutku rzeczowego jeśli chodzi o przeniesienie tychże praw. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 1997 r., I SA/Łd 843/96, niepublikowany). To zaś oznacza konieczność sięgnięcia do unormowań cywilnoprawnych odnoszących się do przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego.
Cywilnoprawnym instrumentem służącym przeniesieniu prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego jest umowa, co niedwuznacznie wynika z art, 155 Kc, nie zaś - jak twierdzi strona skarżąca - uchwała organu osoby prawnej. Z takiej uchwały - jako jednostronnego aktu Spółki - wynikać mogą niewątpliwie obowiązki dla tegoż podmiotu i osób go tworzących, jednakże realizacja tych obowiązków w zakresie prawno - rzeczowym, obejmującym przeniesienie prawa własności nieruchomości i użytkowania wieczystego możliwa jest jedynie przez wykorzystanie notarialnej umowy, której skutkiem będzie rozporządzenie tymi prawami. Również w judykaturze Sądu Najwyższego niejednokrotnie podkreślano, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości wymaga zawarcia między wspólnikiem a spółką - sporządzonej w formie aktu notarialnego - umowy o skutku rzeczowym, (por. wyrok z 15 kwietnia 1997 r., I CKU 53/96, Prokuratura i Prawo 1997, Nr 10; uchwałę z 5 grudnia 1991 r., III CZP 128/91, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106 i niepublikowane postanowienia z 22 lutego 1991 r., III CRN 503/90, z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91 oraz z 25 stycznia 1996 r., I CRN 238/96).
Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, co potwierdza fakt zawarcia w dniu [...] "umowy przeniesienia wieczystego użytkowania i własności". W § 3 tej umowy odwołano się bowiem do uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A sp. z o.o. z [...] i [...], w których niedwuznacznie postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki i o zobowiązaniu się Z. S. oraz Spółki z 0.0. B do pokrycia udziałów aportami w postaci nieruchomości. Wykonaniu tej uchwały i przyjętych tam zobowiązań korporacyjnych służyła niewątpliwie umowa z [...], gdyż dopiero na podstawie jej § 5 obejmujący udziały przenieśli na Spółkę A prawo użytkowania wieczystego gruntu i związane z nim prawo własności posadowionych nań budynków. Spółka zaś przeniesienie to przyjęła, W takiej sytuacji dopiero umowa z [...] wywołała skutek prawno-rzeczowy względem Spółki A, stanowiąc jednocześnie podstawę do dokonania stosownych wpisów w księgach wieczystych (§ 8 umowy).
8
Sygnatura akt I SA/Wr 2132/02
Odnosząc te ustalenia do stanu prawnego obowiązującego w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że organy podatkowe niewadliwie określiły datę, od której strona skarżąca mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości będących przedmiotem, aportu. Według bowiem § 2 ust. i pkt i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), normatywną przesłanką uznania nieruchomości (gruntów, budowli i budynki, w tym także lokali będących odrębną własnością) za środki trwałe podlegające amortyzacji u podatnika było m. in. legitymowanie się przez tegoż podatnika tytułem własności łub współwłasności do tych przedmiotów. Jeżeli więc w niniejszym przypadku skutek prawno - rzeczowy co do nieruchomości objętych aportem zaistniał dopiero z dniem zawarcia umowy rzeczowej ([...]), przeto wcześniejsze władanie (od [...].) tymi przedmiotami przez Spółkę A nie czyniło zadość normatywnym wymogom umożliwiającym dokonywanie przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych.
W ocenie Sądu, nie można dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Trzeba bowiem zauważyć, że na nieodpłatny charakter świadczenia w rozumieniu tego przepisu nie ma wpływu - podnoszona przez stronę skarżącą - okoliczność, że Spółka ponosiła m. in. koszty ubezpieczenia majątku, z którego korzystała, uiszczała podatek od gruntów budynków i budowli, a ponadto obciążały ją wszelkie kosztów związanych z prowadzeniem działalności przy użyciu majątku będącego przedmiotem aportu. Przychodami z tytułu nieodpłatnego świadczenia według art. 12 ust. 1 pkt 2 updop są bowiem takie przychody podatnika, które uzyskuje on na podstawie stosunku prawnego bez ekwiwalentnego, wzajemnego świadczenia na rzecz drugiej strony tegoż stosunku. W takim wypadku przysporzenie w majątku podatnika następuje poprzez świadczenie drugiej strony, w zamian za które podatnik nie ponosi równoważnego świadczenia in valuta lub in natura. W zakresie tak rozumianych nieodpłatnych przysporzeń pomieszczą się także przychody jakie osiąga podatnik z tytułu nieodpłatnego korzystania (np. na podstawie umowy użyczenia) z przedmiotów (w tym także nieruchomości) stanowiących własność osób trzecich, bez odpowiedniego ekwiwalentu względem podmiotu oddającego taki przedmiot do używania. Przez przychody z nieodpłatnego świadczenia według art. 12 ust. 1 pkt 2 updop rozumie się bowiem przysporzenia podatnika uzyskiwane bez świadczenia wzajemnego względem drugiej strony stosunku prawnego, z którego wynika świadczenie.
Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że strona skarżąca korzystała z nieruchomości Z. S. oraz Spółki B odpowiednio od [...] i [...] (czyli od wydania tych nieruchomości Spółce A- zob. § 7 umowy z [...].) do [...] (czyli do dnia przeniesienia na Spółkę A prawa użytkowania wieczystego i własności budynków), przy czym wykorzystywanie tych przedmiotów; do działalności gospodarczej następowało pod tytułem darmym, a więc bez odpłatności względem osób, którym przysługiwało rzeczowe prawo podmiotowe do tych przedmiotów. W takiej sy-
ci
Sygnatura akt I SA/WY 2132/02
tuacji nie można przyjąć - co sugeruje strona skarżąca - by ponoszenie przez Spółkę A koszty związane z obowiązkami publicznoprawnymi (np. zobowiązania w podatku od nieruchomości), czy też inne koszty wynikające z korzystania z cudzej rzeczy, stanowiły "odpłatność", a więc świadczenie wzajemne podatnika w zamian za udostępnienie mu nieruchomości. Świadczenie ma charakter nieodpłatny w przypadku, gdy druga strona stosunku prawnego nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia, czy też stosownego wynagrodzenia za korzystanie z jej rzeczy. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, nie zmienia charakteru świadczenia nieodpłatnego fakt, że podatnik ponosi inne - zwłaszcza publicznoprawnie - ciężary, związane z korzystaniem z rzeczy.
Jeżeli zatem postępowanie wyjaśniające dało dostateczne podstawy do stwierdzenia, że strona skarżąca korzystała w oznaczonym czasie z nieruchomości stanowiących przedmiot prawa użytkowania wieczystego i prawa własności osób trzecich, nie ponosząc przy tym ekwiwalentnych, wzajemnych świadczeń względem tychże osób, to zaistniały przesłanki do zastosowania w takim wypadku art, 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 pkt 4 updop.
10
W takim stanie rzeczy, skoro sądowa kontrola zaskarżonej decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tejże ustawy - należało orzec, jak w sentencji.