I SA/Wr 213/03

I SA/Wr 213/03 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-03-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Andrzej Szczerbiński /przewodniczący/
Lidia Błystak /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 766/05 - Wyrok NSA z 2006-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 18 ust. 3, 19, 21
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r. o d d a l a s k a r g ę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA-Wr 213-03
U z a s a d n i e n i e
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą W. K. prowadzącemu firmę A za grudzień 1996 r. zobowiązanie i zaległość z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] oraz odsetki za zwlokę w wys. [...]. Przedmiotową decyzją, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r., poczynając od maja 1996 r., a następnie po uchyleniu decyzji organu I instancji, Urząd Skarbowy zakwestionował rozliczenia skarżącego w deklaracji VAT-7 za grudzień 1996 r., nie przyznając mu również prawa do zwrotu deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 1996 r. Ustalił organ, iż działalność skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A w rzeczywistości polegała na firmowaniu działalności prowadzonej przez spółkę B kierowaną przez L. B., co wynika z faktów: rozpoczęcia działalności przez skarżącego od maja 1996 r., do tego czasu był on pracownikiem i przedstawicielem spółki B; jego firma mieściła się pod tym samym adresem co oddział spółki B; skarżący zajmował się organizacją kontraktów Spółki z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi między in. uczestniczył w realizacji kontraktów między Spółką a Fabryką C w D.; głównymi kontrahentami strony była spółka B w Z., D Vranov w S. i D Praga w C., będące oddziałami spółki D w Lichtensteinie, których wspólnikiem i prezesem był L. B., a także firmy, które wcześniej były kontrahentami spółki B w Z.; zachodziły sytuacje wielokrotnego fakturowania transakcji kupna – sprzedaży tego samego towaru między firmą skarżącego a spółką B, powodujące zawyżenie jego ceny; brak potwierdzenia w księgach handlowych spółki D w Czechach i na Słowacji, oddziałów spółki D w Lichtensteinie transakcji prowadzonych z firma skarżącego; roli L.B. jako inicjatora powstania innych spółek w branży papierniczo – włókienniczej, w której działał skarżący i spółka B; towary będące przedmiotem eksportu firmy skarżącego pochodziły ze spółki B z Z., przy czym faktury eksportowe opiewały na tę samą kwotę netto, co uwidoczniona w fakturach zakupu oraz były wystawione w tym samym lub najbliższym dniu od daty ich nabycia przez B; weryfikacja faktur eksportowych firmy skarżącego przez organy celne Słowacji wykazała, że sprzedaż towaru przez skarżącego dokonywana była przez firmę E i na jej rzecz dokonywano płatności, mimo, iż faktury eksportowe wystawiane były na inne podmioty; regulowanie zobowiązań następowało w drodze wzajemnych kompensat; wpłaty dokonywane od kontrahentów (Zakłady Przemysłu F w Ł., Zakłady Przemysłu G w Z. i H w G.) skarżący przekazywał do spółki D w Pradze; dokonywano wielostronnych korekt dotyczących zakupów i sprzedaży. Uznając, że rozliczone przez skarżącego faktury zakupu zostały wystawione w sposób, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt. 4c rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), czyli potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k.c. i jako takie nie stanowią prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku. Wartość podatku ustalono w oparciu o faktury dokumentujące usługi pośrednictwa skarżącego na rzecz spółki B, wynikające z zawartej umowy z dnia [...] oraz faktury firmy skarżącego dotyczące opłat czynszowych, telefonicznych, zakupu energii elektrycznej i komputera.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymienioną w przepisie § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c) cytowanego rozporz. Min. Fin., analizując wielkość zakupów firmy skarżącego od spółki B na przestrzeni 1996 r., jak również importu towaru pochodzącego ze spółki B , które to firmy były jedynymi dostawcami towarów na rzecz firmy skarżącego, a także zaewidencjonowanej sprzedaży krajowej na rzecz spółki B, sprzedaży eksportowej, upoważnienia skarżącego przez L. B. do reprezentowania spółki B i podpisywania umów ze wszystkimi osobami mającymi zostać zatrudnionymi w organizowanym Biurze Handlowym spółki B, treści umowy prowizyjnej z dnia [...] zawartej przez skarżącego ze spółką B w Z., formy płatności, głownie bezgotówkowe - w postaci kompensat i cesji. Podkreślił organ brak racjonalnych przesłanek uzasadniających uczestnictwo firmy skarżącego w obrocie obejmującym towary pochodzące ze spółki B w Z. do spółki D na Słowacji, przy braku zapisów dokumentacyjnych w ewidencji tej Spółki. Wskazał na powiązania istniejące między głównym odbiorcą eksportowanego przez skarżącego towaru – słowacką firmą E a osobą L. B., a także zeznania świadków przesłuchiwanych w postępowaniu przed Prokuraturą Okręgową, z których wynika mechanizm działania firm utworzonych przez L. B. Rzeczywistym eksporterem towarów, mimo odmiennego udokumentowania, była firma B. Podniósł także organ, że ponieważ obowiązujący w 1996 r. przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uprawniał organów podatkowych do określenia różnicy podatku do przeniesienia, zmiana rozliczenia za miesiące od maja do listopada 1996 r. z wykazanego przez stronę zwrotu na kwotę do przeniesienia (sprzedaż ze stawką 22 %) znalazła odzwierciedlenie w decyzji określającej zobowiązanie za grudzień 1996 r., tj. za pierwszy miesiąc, który uprawniał organy podatkowe do zmiany, w drodze decyzji, zadeklarowanych przez podatnika wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... przez bezzasadne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do transakcji dokonywanych przez skarżącego w grudniu 1996 r., art. 4 pkt. 4 ustawy o podatku VAT przez bezzasadną odmowę uznania skarżącego za eksportera w rozumieniu tych przepisów, naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym części twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez skarżącego i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił skarżący, że organ pominął podnoszone przez skarżącego argumenty oparte na wydanym w sprawie wyroku NSA, a także pominięcie faktu zabezpieczenia towarów na poczet zobowiązań skarżącego, które, wg twierdzeń organu I instancji, nie zostały przez skarżącego nabyte. Zarzucił, że wyrokiem z dnia 4.05.2000 r. sygn. ISA/Wr 1558-1561/97 NSA uchylił decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1996 r., w których Sąd zawarł wskazania, nie uwzględnione w ponownym postępowaniu przez organy podatkowe, podkreślając, że za objęte uchylonymi decyzjami miesiące organy nowe decyzje nie zostały wydane. Zarzucił, że w toku postępowania nie udowodniono, aby nabywane przez skarżącego towary nie istniały bądź nie zmieniały właściciela, ceny tych towarów odbiegały od przeciętnych, nie były uiszczane, czynności eksportowych dokonywał kto inny. Zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał, która z wad wymienionych w § 54 ust. 4 pkt. 4 c) rozporz. miał na myśli, wskazując na ten przepis, jako normujący zaistniałe w sprawie sytuacje. Zdaniem skarżącego, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy iż nabywał towary na rynku w sposób niewadliwy oraz dokonywał ich eksportu, w związku z czym nabył uprawnienia z art. 18 ust. 3 ustawy.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem uznał Sąd, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestię sporną stanowi zakwestionowane zaskarżoną decyzją przez organy podatkowe rozliczenie skarżącego dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 1996 r.
Źródłem takiego stanowiska było ustalenie, iż wykazywana działalność gospodarcza skarżącego w firmie A w zakresie zakwestionowanych zakupów i sprzedaży (importu i eksportu) stanowiła firmowanie działalności prowadzonej przez spółkę B, której prezesem i wspólnikiem był L. B., a faktyczna działalność skarżącego polegała na pośrednictwie świadczonym przez skarżącego na rzecz spółki B na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy pośrednictwa z dnia [...], w której zleceniodawca spółka B w Z. zleca skarżącemu: prowadzenie rozmów z jej partnerami handlowymi i negocjowanie z nimi warunków współpracy i formy i trybu prowadzenia wzajemnych rozliczeń, zawieranie w jej imieniu umów, zastrzegając, że założenia dotyczące prowadzonych rozmów i zawierania umów z partnerami Spółki będą każdorazowo, przed przystąpieniem do negocjacji, ustalane między stronami, każdorazowo Spółka przekaże skarżącemu upoważnienie do prowadzenia i zawierania w jej imieniu porozumień i określi harmonogram i priorytety prac wykonywanych przez skarżącego oraz, w której to umowie ustalono stałe miesięczne wynagrodzenie dla skarżącego.
Ustalając, że skarżący był jedynie pośrednikiem firmy B z Z., a dokonywanymi transakcjami kupna – sprzedaży firmował jedynie działalność tego podmiotu przeanalizował organ II instancji zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzając, że od stycznia do kwietnia 1996 r. skarżący był pracownikiem firmy B w Z., w której L. B. był prezesem, powstanie firmy skarżącego zbiegło się w czasie z odmową dokonywania zwrotu podatku VAT naliczonego firmie B w Z., głównymi kontrahentami firmy skarżącego była spółka B z Z. oraz spółka D z Czech i Słowacji, będące oddziałami spółki D z siedzibą w Lichtensteinie, których wspólnikiem i prezesem zarządu był L.B., a także firmy, które przed założeniem firmy W&K dokonywały transakcji ze spółką B z Z., wielokrotnie fakturowano transakcje kupna – sprzedaży tego samego towaru (kalka kreślarska) między firmą skarżącego a spółką B, zawyżając jego cenę, w księgach handlowych spółki D w Czechach i na Słowacji (oddziałów D w Lichtensteinie) brak jest potwierdzenia transakcji prowadzonych z firmą skarżącego. Analizując eksport towaru dokonywany przez skarżącego wskazują organy podatkowe na okoliczność, że towar przygotowywany przez sprzedawców dla spółki B w Z. na eksport, w dniu eksportu lub najbliższym podlegał przefakturowywaniu przez tę spółkę na firmę skarżącego za tę samą wartość netto, a odbiorcą towaru była powiązana z L. B. firma E s.r.o. w Lanskroum, względnie, za jej pośrednictwem, inne firmy, które rozliczały się z tą firmą, dokonywały na jej rzecz płatności. Wskazał także organ na formy płatności cechujące prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą - głównie bezgotówkowe w postaci kompensat i cesji, a także, na okoliczność, że wpłaty dokonywane przez Zakłady Przemysłu F w Ł., Zakłady Przemysłu G w Z. i H w G., kontrahentów skarżącego, po ich otrzymaniu skarżący przekazywał na konto spółki D w Pradze, dokonywano wielostronnych korekt dotyczących zakupów i sprzedaży, a z zeznań przesłuchanych świadków wynika fikcyjność transakcji z uczestnictwem B i D oraz innych firm, których utworzenia inicjatorem był L. B., jak: K, L, N, M. Analizując zgromadzony materiał dowodowy wskazał organ na tożsamość asortymentu towarowego obu firm, wielkość zrealizowanego przez skarżącego zakupu towarów na terenie kraju 1996 r. w kwocie [...], z czego zakup od firmy B z Z. wynosił 92,81 % całego zakupu., a pozostały zakup zrealizowany w czerwcu 1996 r. dotyczył kalki kreślarskiej z Fabryki C w D., która następnie była przedmiotem wielokrotnej sprzedaży i kupna między firmą skarżącego a spółką B z Z., za każdym razem za wyższą cenę. Podobnie odnośnie sprzedaży towarów - 72 % obrotu krajowego firmy skarżącego to sprzedaż towarów handlowych dla spółki B w Z. ([...] przy zaewidencjonowanej sprzedaży krajowej [...]), natomiast dostawcami towarów na rzecz firmy skarżącego były jedynie firmy, oddziały spółki D Lichtenstein – 82,03 % towarów pochodziło od spółki B z Z., a 11,61 % od spółki D W wyniku postępowania stwierdzono, że skarżący dokonywał zakupu papieru toaletowego 100 % makulatury, artykułów higienicznych, włókna wiskozowego i celulozy bielonej od spółki B, wystawiał faktury na ten towar na eksport do firm czeskich i słowackich. Wartość zafakturowanych towarów wynosiła: we wrześniu 1996 r. – netto [...] VAT [...], w październiku 1996 r. – netto [...] VAT [...], w listopadzie 1996 r. - netto [...] VAT [...], w grudniu 1996 r. – netto [...] VAT [...]. W tych kwotach odliczono (zgodnie z przelewami) zakupy, koszty – usługi transportowe – frachtowe dla O, zakupy dokumentów celnych, usługi PKP, opłaty czynszu dla P, opłaty za telefon, w wyniku czego ustaliły organy, że wartość zafakturowanych towarów od B przewyższała wartość sprzedaży eksportowej. Dokonując ustaleń na podstawie analizy dokumentów stwierdził organ, że firma skarżącego dokonuje zakupu towarów w spółce B, następnie sprzedaje towar tej firmie, w następnych miesiącach koryguje zakupy i wcześniej dokonaną sprzedaż dla spółki B w całym asortymencie. Korekty te były dokonywane zarówno ze strony firmy skarżącego jak i B. Zwrócił uwagę organ podatkowy, ze skarżący dokonywał zakupu towaru w spółce B, nie dokonując zapłaty za zakupiony towar (względnie dokonując – faktury z [...] i z [...] z których wpłaty nie pokrywają wartości zakupów), który następnie sprzedaje do B po cenie niższej, takiej samej lub wyższej, względnie go zwraca, później koryguje dokonaną sprzedaż (kalka kreślarska, tkaniny kiwszeniowe, podszewka splot skośny, włókno wiskozowe). Zwrócił organ podatkowy również uwagę, iż na fakturach eksportowych uwidoczniona jest marżą (przychód) firmy skarżącego A której kwoty nie wpłynęły do firmy skarżącego.
Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznały organy podatkowe, iż rozliczane przez skarżącego faktury zakupu wystawione zostały w sposób, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt. 4c rozporz. Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) tj. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. i jako takie nie stanowią prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku.
Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawno - podatkowych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. sygn. SA/P 1527/93 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3 z 1995 r. str. 137, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r. sygn. III ARN 84/94). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (R. Mastalski – Prawo podatkowe I-część ogólna str. 90-Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych.
Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych i podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia, bowiem strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, dążąc do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Analiza zawartych przez skarżącego z B umów z dnia [...] świadczyła o tym, że rzeczywiście działalność jego polegała na podejmowaniu czynności tylko jako pośrednika na zlecenie B z kontrahentami wskazanymi przez tę Spółkę. Natomiast czynności w zakresie zawieranych umów kupna – sprzedaży towarów, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane, miały charakter czynności ukierunkowanych na obejście prawa (art. 58 § 1 k.c.), a ich celem było naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w celu uzyskania przez skarżącego nienależnych mu kwot z tytułu zwrotu podatku VAT naliczonego.
Zgodnie z treścią art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą lub mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Opierając się na doktrynie cywilistycznej stwierdzić należy, że czynność prawna mająca na celu obejście ustawy (in fraudem legis) polega na takim ukształtowaniu jej treści, aby ta – z formalnego punktu widzenia (z pozoru) nie sprzeciwiała się ustawie, ale naprawdę (w znaczeniu materialnym) zmierzała do urzeczywistnienia celu, którego osiągnięcie przez nią jest zakazane (por. S. Dmowski, S. Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza – część ogólna, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1998, str. 147-148), tak więc w przypadku obejścia prawa stronom czynności nie zależy na ukryciu konkretnych czynności prawnych, wszystkie są jawne, a zamiarem stron jest wywołanie oczekiwanych przez nie skutków prawnych, jedynie cel, jaki za pomocą tych czynności chcą osiągnąć, narusza prawo (P. Karwat Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2002, str. 77), podatnik jest zainteresowany tym, aby czynności jego były realne i nie budziły zastrzeżeń, co do formy.
Wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy i stanowiska pozwalają na przyjęcie, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wynikających z art. 65 Kodeksu cywilnego, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30.06.2003 r. sygn. ISA/Wr 1183/00 – POP 2003/5/136).
Zdaniem Sądu orzekającego w nin. sprawie, przeprowadzone, w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 4 maja 2000 r. (sygn. ISA/Wr 1558 – 1561/97), postępowanie dowodowe uzupełnione i poszerzone, w pełni uprawnia do oceny, iż skarżący działał jedynie jako pośrednik spółki B, na podstawie zawartej umowy z dnia 1 maja 1996 r., natomiast dokonywane transakcje (w tym import i eksport) nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku.
W rozpoznawanej sprawie skarżący, w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, korzystał z opodatkowania eksportu towarów według stawki 0%, dzięki czemu powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 2 VATU. Potwierdzeniem uprawnień organów podatkowych, w odniesieniu do oceny charakteru czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez strony tych umów, z punktu widzenia skutków podatkowych podejmowanych czynności, w zakresie podatku od towarów i usług, jest wydany w granicach upoważnienia ustawowego powołany w decyzjach organów obu instancji przepis wykonawczy tj. § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c rozp. Min. Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.,
Z literalnego brzmienia tegoż przepisu wynika, że faktury potwierdzające czynności do których mają zastosowanie przepis art. 58 i 83 Kc nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżania podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Możliwość zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c rozp. Min. Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzależniona od uprzedniego prawomocnego orzeczenia Sądu powszechnego w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie zostało potwierdzone fakturą będącą przedmiotem badania i oceny organów podatkowych, a organy podatkowe zobowiązane są do stosowania obowiązujących przepisów prawa, w tym wydanych z upoważnienia ustawowego, rozporządzeń.
Pozbawienie podatnika prawa do odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej czynność, którą, z punktu widzenia jej skutków w zakresie zobowiązań publicznoprawnych podatnika, organ podatkowy ocenił w oparciu o przepis art. 58 kodeksu cywilnego, odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług – potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku jako podatku od konsumpcji. Odliczenie podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od tego prawa, stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać wprost z przepisów ustawy, bowiem wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być, zgodnie ze wskazanymi przepisami Konstytucji, zwłaszcza z art. 217 ustawy zasadniczej, uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich elementów, na co wyżej wskazano, należy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Sędziowie podlegają, w sprawowaniu swojego urzędu, tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 178 § 1 Konstytucji RP), co oznacza, że "w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy" (wyrok SN z dnia 7.03.2003 r. sygn. akt IIIRN 33/02 – OSNP 2004/7/111).
Taka sytuacja zaistniała w podlegającej rozpoznaniu sprawie, bowiem Sąd, uznając, że przepis § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c) rozporz. Min. Fin. z dnia 21 grudnia 1995 r. jest niezgodny z Konstytucją (art. 2, art. 217, art. 84), ponieważ wprowadza uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług podlegające kompetencji ustawy, rozstrzygnął w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z pominięciem powołanego przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. c) rozporz..
Przepis art. 19 ustawy o podatku VAT wprowadza instytucję podatku naliczonego stanowiąc w ust. 1, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z czego w sposób oczywisty wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tworzy on kluczowe, dla konstrukcji podatku naliczonego, konsekwencje, z tym że, czego nie należy zapominać, prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wiąże bezwzględnie z "nabyciem towarów i usług". Przesądzającym jest więc "nabycie towaru lub usługi", czyli ten akt gospodarczy musi być rzeczywisty, a nie jedynie poparty wystawionymi dokumentami - prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, a fakt, czy ma ona miejsce - o czym była wyżej mowa - podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowych wystawionych przez skarżącego za miesiące od maja do grudnia 1996 r., a w wyniku przeprowadzonego postępowania uznały, że faktury dotyczące obrotu towarami między skarżącym a jego kontrahentami, w tym eksportowe, nie stanowią wiarygodnego dowodu, iż doszło do transakcji w nich wskazanych, bowiem zebrany materiał dowodowy odnoszący się do przedstawionych powyżej okoliczności pozwolił organom podatkowym ustalić, że skarżący współdziałając z innymi firmami, których założycielem był L. B., a w szczególności spółkami B z Z. i D, zaplanowali i realizowali mechanizm tego działania, który polegał na stworzeniu wielu okoliczności mających w efekcie pozwolić na wyprowadzenie z urzędów skarbowych nienależnego firmie skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd w pełni aprobuje przedstawione wyżej ustalenia dokonane przez organy podatkowe, a w konsekwencji tego uznał, że organy te zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co znalazło swój rezultat w decyzji za grudzień 1996 r. Do takich wniosków upoważniała organy podatkowe łączna ocena wszystkich dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych i zebranych dowodów, a nie samej tylko "sprzedaży eksportowej" nabytych towarów. Zgodzić się w rezultacie należało z poczynionym ustaleniem, że obrót towarowy pomiędzy skarżącym a spółkami B czy D, względnie innymi powiązanymi osobą L. B., miały na celu obejście prawa, a nie rzeczywisty charakter, gdyż samo udokumentowanie go fakturami VAT czy dokumentami celnymi, w celu takiego wykazania układu stosunków między stronami, który pozwalałby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powodowało nadania czynności dokumentowanych fakturami przymiotu czynności rzeczywistych. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania takiego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Uznając, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa, a tylko nieliczne, wyraźnie ustanowione normy przewidują sankcje podatkowe, to nie sposób nie przychylić się do poglądu, że samo ich ustanowienie potwierdza generalna zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzul obejścia prawa podatkowego.
Nie można w tym miejscu zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach wydanych w sprawie, treści zaleceń wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2000 r.
Przede wszystkim wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wydane przez organy podatkowe decyzje za okres od maja do sierpnia 1996 r., wychodząc poza granice skargi na podstawie art. 51 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), stwierdził, że zaskarżona decyzja dotycząca rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 1996 r. wydana została z naruszeniem art. 107 k.p.a., bowiem organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji za ten miesiąc w części dotyczącej kwoty podatku należnego, pozostawił rozstrzygnięcie w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego i zobowiązania do wpłaty, co spowodowało sprzeczność, bowiem w sytuacji braku wystąpienia kwoty podatku należnego, a jedynie wystąpienie kwoty podatku naliczonego, kwota podatku naliczonego jest kwotą do przeniesienia na następny miesiąc i nie występuje kwota podatku do wpłaty, odnośnie rozliczenia za pozostałe miesiące - od czerwca do sierpnia 1996 r. – były one konsekwencją wyroku dotyczącego rozliczenia podatku VAT za maj 1996 r., bowiem w wyniku uchylenia decyzji za maj nie rozstrzygnięta pozostała kwestia wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następne miesiące - za czerwiec, następnie lipiec i sierpień 1996 r. Przy okazji uchylenia decyzji organów podatkowych z powyższych względów, dokonał Sąd merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji.
Przeprowadzone, w wyniku uchylenia zaskarżonych decyzji powyższymi wyrokami z dnia 4 maja 2000 r., uzupełniające postępowanie podatkowe, pozwoliło na wyjaśnienie wskazanych przez Sąd wątpliwości, dokonanie wyżej omówionych ustaleń, czego konsekwencją była przeprowadzona ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego i zajęcie stanowiska w zaskarżonej decyzji.
W odniesieniu do podniesionych przez NSA w wyrokach z dnia 4 maja 2000 r. kwestii odnoszących się do sprzedaży eksportowej, czy też do zarzucanego skarżącemu braku faktycznego dysponowania towarem i braku wpływu otrzymywanej prowizji na samodzielność działalności skarżącego, organy podatkowe, w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy, stanowisko swoje zmieniły, nie uznając tych okoliczności za kluczowe dla rozstrzygnięcie sprawy i okoliczności przesądzających o tym rozstrzygnięciu.
Podkreślić należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem, że dokumenty takie jak faktury czy dokumenty odprawy celnej potwierdzają wynikające z nich czynności, a więc także eksport towaru za granicę, świadcząc o przymiocie eksportera i prawie do zastosowania stawki VAT 0 %, jednakże dotyczyć to może tylko rzetelnej działalności gospodarczej podatnika, faktycznie dokonanych przez niego czynności obrotu, a nie firmowania cudzych czynności, jak w rozpoznawanej sprawie, w celu uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącego wskazującego brak rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. od maja do sierpnia, odesłać należy skarżącego do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnia swoje stanowisko, które Sąd podziela, podkreślając, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy nie nawiązywał, w swej treści, do końca 2000 r. do ustanowionej w art. 21 ust. 1 ustawy instytucji przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z czym nie mógł być on podstawą dla organu podatkowego do określenia w formie decyzji za dany okres rozliczeniowy tej nadwyżki w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie mógł badać prawidłowości określenia przez podatnika tej nadwyżki w deklaracji. Organ mógł i powinien to czynić, dokonując w tym zakresie ustaleń, które, jako materiał dowodowy, powinny mu posłużyć przy badaniu prawidłowości rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe, w których wystąpią przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 2 ustawy, to znaczy gdy powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe lub wystąpi kwota zwrotu różnicy podatku. Wówczas nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ujawniona zostać powinna w decyzji za pierwszy z następnych okresów rozliczeniowych, w którym zaistniało u podatnika zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku, i tak postąpiły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.
Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem jest analiza zgromadzonych dokumentów, protokołów przesłuchań świadków, analiza sposobów rozliczania się skarżącego z rzekomymi kontrahentami a także ze spółką B, ustalenia przeprowadzone przez władze czeskie i słowackie w zakresie ewidencjonowania towarów eksportowanych przez skarżącego, okoliczności kwestionowanych transakcji, pozwala na stwierdzenie, że zgromadzenie materiału dowodowego nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie nosi znamion dowolności i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w przepisie art. 191 Ordynacji.
Nie znajdując zatem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.