I SA/Wr 204/25

I SA/Wr 204/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-08-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska
Piotr Kieres /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14g
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędzia WSA Tadeusz Haberka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi: H na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.396.2024.3.LM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
H. (dalej jako: Wnioskodawca, Fundusz, Skarżący) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z 15 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.396.2024.3.LM, utrzymujące w mocy własne postanowienie, wydane w pierwszej instancji z 8 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.396.2024.2.MD, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Funduszu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie powielając treści wniosku oraz treści kolejnych pism stron w postępowaniu o wydanie interpretacji, Sąd w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., w sposób zwięzły wskazuje poniżej stan sprawy.
Fundusz wnioskiem z 1 sierpnia 2024 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego objął po jednym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz art. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 295 ze zm.) – w skrócie jako p.c.c. Wskazał, że w swojej działalności zawiera pisemne umowy - umowa transakcyjna - na podstawie których dochodzi do przeniesienia ryzyka z wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą, a zbywcami. Inwestycja w pakiet wierzytelności dokonywana jest w ramach kompleksowej transakcji, mającej na celu przeniesienie ryzyka z wierzytelności (ograniczenie ryzyka nieściągalności wierzytelności wynikających z działalności prowadzonej przez zbywcę). Co do zasady nabywane są tzw. wierzytelności trudne – nieściągalne lub zagrożone nieściągalnością, a niektóre z nich zabezpieczone są wekslem lub hipoteka. Umowy te mogą mieć różną nazwę (np. umowa sprzedaży, umowa cesji, umowa przelewu, umowa przeniesienia), jednak w istocie wszystkie dotyczą przeniesienia ryzyka z wierzytelności. Umowy regulują najważniejsze prawa i obowiązki stron, a także określają czynności, które podjęte zostaną przez Wnioskodawcę oraz zbywców w związku z przeniesieniem wierzytelności. Umowy stanowiące podstawę przelewu wierzytelności są złożone i co do zasady indywidualizowane przy każdym, poszczególnym zakupie portfela wierzytelności. Konsekwencją całej transakcji jest więc zastąpienie uprawnień do przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności (i praw z nimi związanych) określonego podmiotu, na finansowanie przekazywane zbywcy przez fundusz. Realizacja umów doprowadzi do powstania złożonej transakcji finansowej, której elementem będzie m.in. uzyskanie przez Fundusz finansowania dla zbywców wierzytelności, czy też przelew wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. Fundusz wstępuje w miejsce zbywających wierzytelności i przysługują mu z tego tytułu wszelkie wynikające z tego prawa. W efekcie, z przelewami wierzytelności łączy się przejście na Wnioskodawcę ryzyk oraz korzyści ekonomicznych i prawnych związanych z wierzytelnościami i jednocześnie wyłączenie ryzyk po stronie zbywcy. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy nie posiadają postanowień pozwalających na zmianę umówionej wartości nabycia, w zależności od skuteczności czynności zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Oznacza to, że Fundusz ponosi ryzyko nieuzyskania zaspokojenia z uwagi na niezdolność dłużnika do regulowania jego zobowiązań pieniężnych, jak również ryzyko czasu trwania postępowania windykacyjnego i ewentualnego przedawnienia się wierzytelności. Z tytułu transakcji Fundusz przekazuje podmiotom przenoszącym wierzytelności określone w umowie kwoty pieniężne. Ich wysokość, sposób naliczania oraz termin płatności określane są w konkretnej umowie, przy czym Fundusz zawsze nabywa wierzytelności pieniężne za kwotę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności. Ustala się ją zazwyczaj na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych wierzytelności. Po zrealizowaniu transakcji, fundusz (za pośrednictwem towarzystwa i podmiotu zarządzającego) będzie podejmował działania zmierzające do administrowania wierzytelnościami i ich ściągania. Przy czym podkreślono że Fundusz (towarzystwo łub podmiot zarządzający) nie będzie zajmował się ściąganiem należności na rzecz zbywającego ani faktoringiem. Cel i specyfika tych usług jest zasadniczo różna od transakcji przeniesienie ryzyka z wierzytelności. W związku z okolicznościami wskazanymi we Wniosku Fundusz zadał pytanie:
Czy, nabywanie wierzytelności przez Wnioskodawcę dokonywane w ramach transakcji skutkującej przeniesieniem ryzyka z wierzytelności będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w skrócie dalej jako PCC) ?
uznając że: czynności dokonywane w ramach transakcji skutkującej przeniesieniem ryzyka z wierzytelności nie podlegają PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c.
DKIS wezwaniem z 19 września 2024 r. zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego/przedstawionego zdarzenia przyszłego przez wyjaśnienie:
1. Czy w ramach realizacji kompleksowej transakcji przeniesienia ryzyka z wierzytelności będą zawierane którekolwiek z umów wymienionych w art. 1 p.c.c. (cesji wierzytelności przyjmującej postać umowy sprzedaży);
2. Czy czynności dokonywane w ramach kompleksowej transakcji przeniesienia ryzyka z wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu bądź będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej w innym państwie członkowskim po stronie Państwa lub drugiej strony umowy.
W odpowiedzi z 10 października 2024 r. Wnioskodawca, wskazał, że celem zawieranych umów jest przeniesienie ryzyka z wierzytelności przez zbywców (a więc przykładowo podmioty takie jak banki, instytucje kredytowe, czy inne podmioty posiadające wierzytelności detaliczne w dużych ilościach) na Fundusz za ustaloną w umowie kwotę pieniężną. Kwota ta jest niższa niż nominalna wartość zbywanych wierzytelności i ustala się ją zazwyczaj na podstawie wyceny całego portfela, a nie poszczególnych wierzytelności. Umowy zawsze zawierane są w formie pisemnej, zasadniczo z podpisem notarialnie poświadczonym, regulują najważniejsze prawa i obowiązki stron, a także określają czynności, które podjęte zostaną przez Fundusz oraz zbywców, w związku z przeniesieniem ryzyka z wierzytelności. Nazwa oraz treść zawieranych umów nie jest ujednolicona, gdyż - ze względu na uwarunkowania rynkowe oraz różnorodność zbywców i ich wymagań - są one co do zasady indywidualizowane przy każdym, poszczególnym zakupie portfela wierzytelności. Konsekwencją wykonania zawartych umów jest zastąpienie uprawnień do wierzytelności oraz przepływów pieniężnych z tytułu wierzytelności (i praw z nimi związanych) określonego podmiotu na finansowanie przekazywane zbywcy przez Fundusz. Umowy te nie zawierają postanowień pozwalających na zmianę umówionej wartości nabycia w zależności od skuteczności czynności, zmierzających do wyegzekwowania nabytych wierzytelności. Oznacza to, że Fundusz ponosi ryzyko nieuzyskania zaspokojenia z uwagi na niezdolność dłużnika do regulowania jego zobowiązań pieniężnych, jak również ryzyko czasu trwania postępowania windykacyjnego i ewentualnego przedawnienia się wierzytelności. Wskutek zawieranych umów to na Funduszu spoczywa konieczność wykonywania działań windykacyjnych. Wnioskodawca nie potrafił odpowiedzieć na pytanie nr 2, albowiem Jego zdaniem udzielenie odpowiedzi na to pytanie wymagałoby przeprowadzenia złożonej analizy prawnopodatkowej i dokonania klasyfikacji wykonywanych transakcji na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. W związku z tym, w przyszłości Fundusz planuje wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej również w zakresie VAT.
Postanowieniem z 8 listopada 2024 r. DKIS pozostawił wniosek Funduszu bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku - wydanie interpretacji nie było możliwe. W uzasadnieniu swojego postanowienie DKIS wskazał, że z wniosku nie wynika wprost, czy w ramach realizacji kompleksowej transakcji przeniesienia ryzyka z wierzytelności będą zawierane którekolwiek z umów wymienionych w art. 1 p.c.c. Nie da się tego, zdaniem Organu interpretującego również ocenić, chociażby na podstawie przesłanek z art. 535 Kodeksu cywilnego, gdyż nie wiadomo, czy przesłanki te są choć w części wypełnione, czy też nie. Z kolei na pytanie nr 2 nie została w ogóle udzielona odpowiedź, pomimo wskazania, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług mogą mieć znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Wnioskodawcy na ww. postanowienie z dnia 8.11.2024 r., Organ interpretujący utrzymał w mocy rozstrzygniecie wydane w pierwszej instancji. W szczególności DKIS argumentował, że nie może decydować w imieniu Wnioskodawcy, czy w ramach kompleksowej umowy przeniesienia ryzyka z wierzytelności, będą zawierane także umowy dotyczące poszczególnych wierzytelności - w tym głównie umowy sprzedaży. Taka wiedza dostępna jest jedynie Wnioskodawcy i jest oparta na intencjach przy zawieraniu tych umów. Organ nie może więc domniemywać, czy samodzielnie ustalać ("interpretować") tego typu informacji, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia i skutków podatkowych; taka informacja musi wynikać bezpośrednio z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia. Organ musi wiedzieć, jaka to jest czynność - umowa na podstawie prawa z innej dziedziny niż prawo podatkowe. Taką zaś wiedzę posiada wyłącznie Wnioskodawca, bo to on dokonuje danej czynności. Jeśli zaś chodzi o kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, DKIS wskazał, że rozstrzygnięcie w tym podatku może stanowić zagadnienie wstępne - w zależności od tego, czy czynność w ogóle podlega pod przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby to ustalić, w pierwszej kolejności potrzebna była odpowiedź na pytanie oznaczone w wezwaniu jako nr 1, a więc czy w ramach realizacji kompleksowej transakcji przeniesienia ryzyka z wierzytelności będą zawierane którekolwiek z umów wymienionych w art. 1 p.c.c., w szczególności umowy sprzedaży. Bez tego wskazania DKIS nie mógł dokonać oceny, czy w ogóle w sytuacji opisanej we wniosku wystąpi podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretujący zwrócił również uwagę, że Wnioskodawca złożył wniosek, wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie wskazując, że oczekuje interpretacji również co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego względu wszelkie ustalenia dotyczące tego podatku musiały zostać wskazane jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Gdyby bowiem okazało się, że zawierane zostają umowy sprzedaży, to byłyby one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 p.c.c., jeśli byłyby opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej w którymś z państw członkowskich. Aby interpretacja była kompletna, tj. zawierała pełną ocenę zdarzenia, powinna zawierać także analizę art. 2 pkt 4 p.c.c., a taka analiza nie jest możliwa bez informacji wstępnej o skutkach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro złożony wniosek nie obejmował obu podatków (p.c.c. i podatku od towarów i usług), to kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług musiały zostać uzupełnione w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. DKIS nie mógł ocenić stanowiska Wnioskodawcy, gdyż w efekcie musiałby - uznając stanowisko za prawidłowe bądź nieprawidłowe - rozstrzygnąć jakie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu będą zawierać umowy oraz kwestię, która nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS zaznaczył, że w celu ustalenia czy istotnie opisane czynności przyjmą formę konkretnych umów, konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, dowodowego.
Fundusz nie podzielając stanowiska DKIS zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowienie z 15 stycznia 2025 r. o nr 0111-KDIB2-3.4014.396.2024.3.LM, podnosząc w skardze naruszenie przepisów:
– art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez jego niezastosowanie, gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki dla wydania interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności Wnioskodawca wystąpił do DKIS z wnioskiem, w którym wyczerpująco przedstawił opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będących przedmiotem zadanego pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, w związku z czym wniosek powinien zostać rozpatrzony, a interpretacja wydana; natomiast Organ, wydając postanowienie, pozbawił Wnioskodawcę prawa do uzyskania wiążącego potwierdzenia prawidłowości Jego stanowiska i związanej z tym ochrony;
– art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na zawężające rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego" i w konsekwencji błędne uznanie, że interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stanowi ocena, czy przedstawiona przez Wnioskodawcę umowa skutkująca przeniesieniem ryzyka z wierzytelności należy do katalogu umów opodatkowanych podatkiem o czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 p.c.c.;
– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1,art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i 4 o.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia wydanego w pierwszej instancji, w którym to bezpodstawnie przerzucono ciężar interpretacyjny na Skarżącą, co wprost wynika z treści wezwania, w którym zażądano od Wnioskodawcy oceny, czy zawierana przez niego umowa stanowi umowę sprzedaży lub umowę zamiany, w sytuacji w której Fundusz w pytaniu zwrócił się do DKIS o ocenę, czy umowa skutkująca przeniesieniem ryzyka z wierzytelności podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 p.c.c., oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji w której z wniosku wyraźnie wynikało, że dotyczy on jedynie oceny możliwość zakwalifikowania umowy o przeniesienie ryzyka z wierzytelności do katalogu umów opodatkowanych p.c.c.;
– art. 14g § 1 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia, prowadzącego do pozbawienia Wnioskodawcy wiążącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony, pomimo tego, że Wnioskodawca w sposób wyczerpujący odpowiedział na wezwanie DKIS oraz interpretowaniu przepisów o.p., tj. w szczególności art. 14b § 3 o.p. w taki sposób, aby przerzucać ciężar interpretacyjny na Wnioskodawcę, a w konsekwencji uchylać się od wydawania interpretacji indywidualnych.
W związku z postawionymi w skardze zarzutami wniesiono o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, w całości oraz o zasadzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Fundusz wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy DKIS był uprawniony do żądania od Wnioskodawcy odpowiedzi na pytania objęte wezwaniem, które zdaniem Skarżącego, w istocie prowadziły do przerzucenia ciężaru rozstrzygnięcia interpretacyjnego na Wnioskodawcę i sankcjonowania tego pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący stanął na stanowisku, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do okoliczności uprawniających Organ interpretujący do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, bowiem zawierał on wszelkie elementy prawem wymagane do tego, aby został merytorycznie rozpatrzony, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, a więc taki, który pozwoli na przedstawienie danego zagadnienia na tyle dokładnie, aby można było zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś pytania objęte wezwaniem nie dotyczyły doprecyzowania okoliczności faktycznych, lecz zmierzały do przerzucenia ciężaru interpretacyjnego na Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, pierwsze pytanie z wezwania DKIS jest niejako modyfikacją pytania postawionego we Wniosku, a drugim pytaniem DKIS również próbował przerzucić dokonanie analizy prawnopodatkowej na Wnioskodawcę, uznając ją za niezbędny element stanu faktycznego. W opinii Skarżącej, w przypadku obu kwestii podniesionych przez Organ, wskazać należy, że wykraczają one poza opis stanu faktycznego i stanowią już jego kwalifikację prawną.
Wbrew stanowisku DKIS rozpatrzenie wniosku nie wymagało również interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, skoro bowiem art. 1 ust. 1 p.c.c. jako przedmiot opodatkowania wskazuje czynności prawne uregulowane w przepisach prawa prywatnego, w szczególności w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.) – w skrócie jako k.c., to oczywistym jest, że te przepisy k.c. niejako współtworzą normę prawa podatkowego, co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie i ugruntowanym orzecznictwie.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie wskazując, że przestawiona w zaskarżonym postanowieniu ocena stanu faktycznego wraz z jego uzupełnieniem przez Fundusz jako uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. Pismem z 9 maja 2025 r. Fundusz wniósł replikę na odpowiedź na skargę DKIS zarzucając Organowi interpretującemu pozorność w zakresie odniesienia się do zarzutów skargi, a także jej (skargi) wewnętrzną niespójność logiczną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego, to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć regulacji prawa daniowego. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:
– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"
(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);
– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;
– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.
Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek są autonomiczną częścią porządku prawnego, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego, czy też innych dziedzin prawa. Skład orzekający podziela tym samym stanowisko wyrażone już w orzeczeniu tut. Sądu z 17 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 346/19 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Tym samym co do zasady należy zgodzić się ze Skarżącą, że przepisy k.c. mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, co jednakże pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, o czy szerzej w dalszej części uzasadnienia.
Kolejno wskazać należy na istotę postępowania interpretacyjnego, tak jak tut. Sąd ją rozumie i przedstawił m.in. we własnym prawomocnym wyroku z 23 marca 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 583/22 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc postępowaniem autonomicznym, w ramach regulacji przepisów o.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez zainteresowanego rozstrzygnięcia. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rolą Organu interpretującego jest dokonanie wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienie wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h o.p., zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Rekapitulując istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną ma obowiązek ustawowy dokonania ocen stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku pod kątem przepisów prawa. Podkreślić przy tym należy, że z autonomii postępowania w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, względem postępowania wymiarowego wynika, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją DKIS nie docieka stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wnioskodawcy w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie prowadzi postępowania dowodowego (art. 180 o.p.), a pominięcie niektórych elementów zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obciąża wyłącznie składającego taki wniosek (art. 14b § 3 o.p.), a nie DKIS. Organ interpretujący jest związany opisanym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym i nie może go zmieniać ani uzupełniać samodzielnie. Jednakże może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 169 § 1, w zw. z art.14h o.p., a w razie nieuzupełnienia braków w stanie faktycznym - pozostawić wniosek bez rozpoznania. W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS może żądać wyłącznie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne.
Na kanwie rozpatrywanej sprawy Strona w złożonym wniosku (uzupełnionym na wezwanie DKIS) zadała przytoczone wyżej pytanie. Obejmował ono kwalifikację w oparciu o art. 1 p.c.c. nabywania wierzytelności dokonywanych w ramach transakcji skutkującej przeniesieniem ryzyka z wierzytelności. Innymi słowy Wnioskodawca żądał oceny, czy podstawa przeniesienia ryzyk - cesja wierzytelności kwalifikuje się do katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 p.c.c.). Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy k.c.:
– art. 509 § 1 k.c.:
"Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania."
– art. 510 § 1 k.c.:
"Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły."
Tym samym cesja wierzytelności zwolniona jest z opodatkowania, jeśli nie przybierze którejś z form czynności opodatkowanych p.c.c. zawartych w katalogu zamkniętym z art. 1 p.c.c. Przechodząc do opisu czynności stanowiących podstawę przeniesienia ryzyk z wierzytelności z wniosku Funduszu, to w opinii Sądu opis ten nie wypełniał w sposób kwalifikowany wymogów z art. 14b § 3 o.p. - opis nie był wyczerpujący lecz abstrakcyjny stanowiąc katalog otwarty czynności stanowiących cesję:
"W związku z prowadzoną działalnością, Fundusz zawiera pisemne umowy, na podstawie których dochodzi do przeniesienia ryzyka z wierzytelności pomiędzy Wnioskodawcą (reprezentowanym przez Towarzystwo) a zbywcami. Umowy te mogą mieć różną nazwę (np. umowa sprzedaży, umowa cesji, umowa przelewu, umowa przeniesienia), jednak w istocie wszystkie dotyczą przeniesienia ryzyka z wierzytelności. Regulują najważniejsze prawa i obowiązki stron, a także określają czynności, które podjęte zostaną przez Wnioskodawcę oraz zbywców w związku z przeniesieniem wierzytelności. Umowy stanowiące podstawę przelewu wierzytelności są złożone i co do zasady indywidualizowane przy każdym, poszczególnym zakupie portfela wierzytelności."
(str. 5 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej)
"Umowy zawsze zawierane są w formie pisemnej, zasadniczo z podpisem notarialnie poświadczonym, regulują najważniejsze prawa i obowiązki stron, a także określają czynności, które podjęte zostaną przez Fundusz oraz zbywców w związku z przeniesieniem ryzyka z wierzytelności. Nazwa oraz treść zawieranych umów nie jest ujednolicona, gdyż – ze względu na uwarunkowania rynkowe oraz różnorodność zbywców i ich wymagań – są one co do zasady indywidualizowane przy każdym,
poszczególnym zakupie portfela wierzytelności."
(str. 2 uzupełnienia wniosku)
W opinii składu orzekającego taki sposób scharakteryzowania "umów": złożone w swej konstrukcji i indywidualizowane przy każdym zakupie wierzytelności uniemożliwiał DKIS wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zasadzie Skarżący domagał się potwierdzenia, że jakąkolwiek umowę skutkującą nabyciem ryzyk z wierzytelności, by nie zawarł (albowiem jak sam twierdzi każda umowa jest indywidualna, oryginalna), to nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu taki sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem nie można ustalić elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest – jak wskazuje Fundusz, w każdej umowie płynny i niedookreślony. Tym samym nie da się potwierdzić/zaprzeczyć iż każda z umów będzie/nie będzie odpowiadać czynności z katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 1 p.c.c. Ponadto skoro Fundusz dopiero planuje być stroną takiej, w każdym przypadku zindywidualizowanej umowy, to nie znając potencjalnej drugiej strony umowy oraz jej elementów, to nie ma wiedzy na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji na temat elementów umowy, które mogłyby zostać poddane analizie w kontekście art. 1 p.c.c. Z drugiej stron DKIS nie ma możliwości wykluczenia/zaprzeczenia, czy forma cesji stanowi czynność z katalogu zawartego w art. 1 p.c.c. Za prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 737/23 (dostępny w CBOSA) tut. Sąd przyjmuje, że:
"... przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości musi cechować się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ interpretacyjny na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji [tak: wyrok NSA z 26 maja 2022 r., I FSK 176/19]. Co przy tym istotne niepewność zdarzenia przyszłego nie zwalnia z obowiązku jego wyczerpującego przedstawienia. Również bowiem tego rodzaju zdarzenie powinno być przedstawione tak aby umożliwiało w sposób pełny ocenę stanowiska pytającego [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2018 r., I FSK 162/16]. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającym stopniu jego precyzyjności. Zaznacza się przy tym, że interpretacja nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne [tak: wyrok NSA z 9 grudnia 2017 r., II FSK 1776/15]. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie [por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125]."
W konsekwencji DK IS nie mógł dokonać interpretacji art. 1 p.c.c. w odniesieniu do niedookreślonych, indywidualnych umów.
Odnosząc się do wystosowanego do Funduszu wezwania o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd uznaje, że wobec sposobu przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wystąpienie z wezwaniem na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. (czy to z pkt 1, czy pkt 2) było zbędne. Wielość, niedookreśloność umów, a także ich indywidualizacja w przyszłości, bez wskazania cech wspólnych – co wynikało już wprost z samego wniosku o wydanie interpretacji – uniemożliwiało w rzeczywistości ustalenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Sądu po zapoznaniu się z treścią wniosku Funduszu, DKIS winien zastosować art. 14g § 3 o.p. bez wzywania o uzupełnienie wniosku, albowiem ustalenie istotnych elementów stanu faktycznego nie byłoby możliwe nawet w postępowaniu dowodowym właściwym postępowaniu podatkowym, którego nie można zresztą prowadzić w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślić przy tym należy, że:
– składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podmiot nie może wyręczać się DKIS w realizacji obowiązku z art. 14b § 3 o.p.;
– instytucja interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest formą doradztwa prawnego/podatkowego.
Tymczasem Skarżąca oczekując od DKIS kwalifikacji prawnopodatkowej umów cywilnoprawnych, które mają zostać zawarte w przyszłości, jednakże nie wiadomo o jakiej treści, bo ich indywidualizacja nastąpi właśnie w przyszłości, pod konkretnego zbywcę. Tym samym ocena treści wezwania pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia, skoro samo wezwanie było zbędne. Innymi słowy DKIS naruszył art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. poprzez zastosowanie, co nie wpływa na legalność zaskarżonego postanowienia – wniosek nie spełniał wymogów z art. 14b § 3 o.p., więc należało go pozostawić zgodnie z art. 14g o.p. bez rozpatrzenia.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielając zarzutów skargi oraz nie stwierdzając innych naruszeń przepisów zobowiązujących Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił w całości skargę jako nieuzasadnioną.