I FSK 486/07

I FSK 486/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edmund Łój /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 212/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 11, art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122 i art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 212/06 w sprawie ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń – kwiecień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.I. na rzecz Dyrektora izby Celnej w W. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Wr 212/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń-kwiecień 2003 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż swoją decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2005 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. I. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie od stycznia do kwietnia 2003 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego będącego mieszanką tzw. "blendą" komponentów oleju napędowego oraz pełnowartościowego oleju napędowego. We wskazanym okresie przedsiębiorstwo strony dokonywało zakupu od firmy "E." J. L. z siedzibą w K. oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej i jednocześnie tej firmie sprzedawała komponenty ON oraz usługi transportowe i usługę "dzierżawy" samochodu. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że J. L. w 2002 r. oraz w 2003 r. w ramach jednoosobowej firmy "E." nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o działalności gospodarczej, tylko brał udział w procederze poświadczania nieprawdy w dokumentach handlowych. Działanie to polegało na wystawianiu pustych faktur, za którymi nie szedł żaden towar, wobec czego nie powodowało powstania obowiązku podatkowego tylko odpowiedzialność karną. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej polegał na udziale kontrolowanego w łańcuchu firm zajmujących się procederem "papierowego" przekwalifikowywania komponentów paliw na pełnowartościowe paliwa. J. L. firmował swoim nazwiskiem nierzeczywiste transakcje zakupu komponentów, ich sprzedaż do fikcyjnych firm, od których "odkupywał" pełnowartościowe paliwo i to paliwo z kolei fakturował między innymi na firmę Jana Iwanowskiego. Fikcyjna zamiana komponentów na paliwa następowała w 2003 r. w dwóch firmach, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nie posiadające żadnej bazy gospodarczej i bez fachowego przygotowania, jedynie w celu "papierowego" przekwalifikowania komponentów na pełnowartościowe paliwo. Wzorowo prowadzona dokumentacja kontrolowanego miała na celu stworzenie pozorów wiarygodności firmy i ewidencjonowanych transakcji. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonych kontroli oraz zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej przez podejrzanych i świadków wskazują na działanie zorganizowane polegające na wprowadzeniu do obrotu blendy lub komponentu jako paliwa, bez zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto odbiorcy "paliwa", czyli między innymi skarżący, dysponując fakturami zakupu od J. L. obciążali koszty działalności wartością zakupu paliwa, a nie o wiele tańszych komponentów. Stwierdzono, że siatka firm "słupów" pośredniczących w papierowym obrocie komponentami oleju napędowego miała na celu jedynie zgubienie śladu po komponentach oleju napędowego, tj. papierowe (fikcyjne) przeklasyfikowanie przez "słupy" komponentów oleju napędowego na olej napędowy, a firma "E." miała stać się "wiarygodnym" źródłem pochodzenia oleju napędowego dla firmy skarżącego. Wskazano także na fikcyjnych charakter świadczonych przez firmę skarżącego usług transportowych oraz transakcji sprzedaży komponentów oleju napędowego do firmy "E.". W związku z tym organ I instancji dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju napędowego, komponentów oleju napędowego oraz "blendy" oleju napędowego za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269). Organ odwoławczy w swojej decyzji utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.
3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego tj. art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na kontrolowanym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, art. 180 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów, art. 181 O.p. przez przyjęcie za dowód w sprawie materiałów niezakończonego prawomocnie postępowania karnego, art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nakazowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę gromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zgodnie z art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże zasada prawdy obiektywnej nie ma waloru nieograniczonego, bowiem jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02 opubl. M. Podatkowy 2004/4/5). Wskazując na art. 180 i art. 181 O.p., z których wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, Sąd I instancji stwierdził, iż granice dowodzenia wyznacza przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 1 pkt 128 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym w art. 181 O.p. znalazło się stwierdzenie, że "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...] materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.". Zmiana w tym zakresie nastąpiła z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 74 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), na brzmienie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności [...] materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". W przedmiotowej sprawie postanowienie o włączeniu do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie skarżącego wyciągów z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową nastąpiło w dniu 28 lipca 2005 r., a zatem przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Czynność ta była zatem czynnością skuteczną i nie naruszała prawa. Nowelizacja ustawy w przepisach przejściowych (art. 25 § 1) wskazywała nadto, że do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy kontroli skarbowej stosuje się przepisy ustawy nowej od momentu wejścia jej w życie, a zatem nie przewidywała rozszerzenia skutku tejże nowelizacji wstecz. Ponadto poświadczenie nieprawdy w fakturach przez J. L., jak też stwierdzenie fikcyjności prowadzonej przez niego działalności zostało wykazane w innych dowodach, stąd też włączone do akt sprawy wyciągi z przesłuchania w trakcie postępowania karnego świadków i strony miały charakter pośredni dla stwierdzonego stanu faktycznego. Dodatkowo wielu świadków jak i strona zostało przesłuchanych w trakcie postępowania kontrolnego. Podkreślono też, że organy podatkowe nie są związane oceną organów ścigania i kontroli przestrzegania prawa dokonaną na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego, inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 31/03 LEX nr 162430).
Sąd I instancji wskazał też, że zasada prawdy obiektywnej znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., który wymaga, by organ rozpatrzył cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 O.p. nakazuje ocenić czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie podkreśla się, że wymóg rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza ustosunkowanie się do wszystkich zebranych dowodów, co w niniejszej sprawie uczyniono. Istota sporu sprowadza się do odmiennych wniosków wyciąganych przez organy i stronę z analizy dowodów. Gdyby analizować oddzielnie - jak to czyni strona - to można dochodzić do niejednoznacznych wniosków co do stanu faktycznego. Jednakże obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza także konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Atomizacja oceny dowodów jest sprzeczna z wymogami prawidłowego dowodzenia w rozumieniu powołanych przepisów. W niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd I instancji uznał zatem za bezzasadne, wskazując, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą J. L., który następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p. J. L. potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2003 r. Brak możliwości prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw został też udowodniony przez organy. Z poczynionych ustaleń wynika, że zakupiony komponent od przedsiębiorstwa skarżącego był dostarczany najczęściej tego samego dnia następnemu nabywcy tj. był bezpośrednio przewożony z miejsca zakupu do miejsca sprzedaży, bez składowania, dwóm podmiotom, które zostały zarejestrowane jako podmioty gospodarcze przez osoby bezrobotne, nie posiadające żadnej bazy gospodarczej i bez fachowego przygotowania, a zatem nie mogące dokonywać przewartościowania komponentu na pełnowartościowe paliwo. Niemożliwym było tym samym odkupywanie tego paliwa od tych podmiotów przez firmę J. L. celem dalszej odsprzedaży skarżącemu. Stąd też zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie podatku akcyzowego.
Wskazany przez stronę błąd w zaskarżonej decyzji w postaci daty decyzji organu I instancji jest oczywistą pomyłką, a więc nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia i nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono również, na podstawie art. 192 w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o zawieszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowania w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu przed Sądem Rejonowym w Kaliszu II Wydział Karny, sygn. akt II K 604/05, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku wskazanego postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organy skarbowe i celne obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p.; art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niedopuszczenie z urzędu dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu zawisłego przed Sądem Rejonowym w Kaliszu II Wydział Karny, sygn. akt II K 604/05, pomimo że dopuszczenie tego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, który organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano tylko część materiałów zgromadzonych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko skarżącemu przez Prokuraturę Okręgową. Wykorzystano m.in. protokoły wyjaśnień J. L., który ewidentnie składał wyjaśnienia o określonej treści, zgodnie z przyjętą linią obrony aby zminimalizować swoją odpowiedzialność karną. Stąd też te wyjaśnienia złożone w sprawie karnej jak i zeznania złożone w toku postępowania podatkowego nie zasługują na wiarygodność.
Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia faktyczne, które legły u podstaw kolejnych wydawanych w sprawie decyzji, w szczególności nie zgadzał się z ustaleniami dotyczącymi rzekomo fikcyjnej sprzedaży komponentów oleju napędowego firmie E. oraz zakupu od tej firmy pełnowartościowego paliwa. Ustalenia organów w tym zakresie - zaaprobowane przez Wojewódzki Sad Administracyjny - prowadzą się do wniosku, że skarżący samodzielnie dokonywał procesu mieszania komponentu z pełnowartościowym paliwem, tymczasem zdaniem skarżącego warunki techniczne na stacji paliw nie pozwalały na taką działalność. W toku postępowania podatkowego - z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. - nie wyjaśniono skąd miało pochodzić rzekomo posiadane przez skarżącego pełnowartościowe paliwo służące do mieszania ani jak miał przebiegać proces technologiczny tworzenia mieszanki komponentów i oleju napędowego, pominięto też kwestię posiadania przez J. L. baz paliwowych, gdzie mieszanie paliw było technicznie możliwe. Dodatkowo organy nie zwróciły uwagi, że jakość sprzedawanego przez skarżącego produktu nigdy nie była kwestionowana przez nabywców, a gdyby sprzedawana przez niego była tzw. "blenda", to zapewne jej parametry spalania powodowałaby reklamacje finalnych odbiorców paliwa. Samo pojęcie "blendy" nie zostało praktycznie wyjaśnione - nie opisano na czym polegać miał proces "blendowania", czy na stacji paliw skarżącego było to praktycznie możliwe, a jeśli tak, to jaka mogła być wydajność instalacji oraz jakość powstałego produktu ropopochodnego. Z tych między innymi powodów całość szacunków i wyliczeń, które doprowadziły do określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym jest nie do zaakceptowania, gdyż nie odpowiada rzeczywistości.
Nie do przyjęcia w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest sytuacja, w której organ w sposób selektywny dopuszcza jako dowód tylko część materiałów postępowania karnego, nie wyjaśnia szeregu innych istotnych okoliczności oraz w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenia zgromadzony materiał. Nie można więc przyjąć, że postępowanie prowadzone przez organy nie było dotknięte wadami, że prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz zgromadzono materiał dowodowy.
Kwestia wykorzystania przez organy skarbowe materiałów postępowania przygotowawczego powinna skutkować dopuszczeniem z urzędu dowodów z dokumentów zawartych w materiałach postępowania karnego toczącego się przez sądem karnym, zwłaszcza iż materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w sprawie o sygn. akt II K 604/05 różni się od materiału zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym, który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji, a w szczególności odebrano zeznania od świadków, którzy nie zostali uprzednio przesłuchani w postępowaniu przygotowawczym oraz uzyskano dodatkowe dowody z dokumentów. Strona wskazała, że w postępowaniu karnym zwrócono się o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii produkcji paliw płynnych oraz biegłego z zakresu rozliczenia ilościowego i jakościowego produkcji paliw płynnych w kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej i wydanych na jej podstawie decyzji podatkowych odnośnie możliwości i warunków technicznych mieszania paliw na stacji strony oraz rozliczenia ilościowe i jakościowe. Podkreślono, że w analogicznej pod względem faktycznym i prawnym sprawie zawisłej przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 359/06) dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń - kwiecień 2003 r., Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Wskazuje to na znaczenie sprawy karnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii określenia zobowiązania podatkowego i istotne wątpliwości co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i gromadzenia materiału dowodowego przez organy. W związku z tym w niniejszej sprawie nawet pod nieobecność na rozprawie skarżącego Sąd powinien był, zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dopuścić dowód z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, aby zweryfikować prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego i poczynionych ustaleń faktycznych.
Wyrok zapadł również z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż uzasadnienie jest lakoniczne i nieprecyzyjne w opisie stanu faktycznego. Sąd praktycznie nie poddał analizie tego, że zaskarżona decyzja określa skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w oparciu o założenie, iż był on producentem paliwa. Tymczasem ustalenia organów skarbowych nie odnoszą się praktycznie w ogóle do sposobu i technologii procesu mieszania komponentów, choć z tego wynikać ma zobowiązanie podatkowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia, że "w niniejszej sprawie traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość" .
Wskazano też, że skarżący nie wziął udziału w rozprawie nie ze swojej winy. Zawiadomienie o terminie rozprawy zostało podpisane przy odbiorze imieniem i nazwiskiem skarżącego, ale podpis ten nie został przez niego złożony. Osoba, która odebrała zawiadomienie - prawdopodobnie jeden z pracowników firmy skarżącego - nie przekazała o tym żadnych informacji. Skarżący dopiero w wyniku rozmowy telefonicznej z sekretariatem Sądu dowiedział się, iż w niniejszej sprawie zapadł już wyrok. Tylko z tego powodu nie uczestniczył on w rozprawie, ani nie zdążył ustanowić pełnomocnika. Gdyby skarżący brał udział w rozprawie lub działał przez pełnomocnika złożony zostałby wniosek o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, tak jak uczyniono to w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 359/06. Skarżący podjął we własnym zakresie starania o ustalenie, kto podpisał się jego imieniem i nazwiskiem, zlecając przeprowadzenie biegłemu z zakresu grafologii i badań pisma ręcznego wykonanie opinii dotyczącej zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o terminie rozprawy.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wskazano, iż organy zgromadziły wszystkie dostępne dowody na podstawie których dokonały ustalenia stanu faktycznego, a stanowisko prezentowane przez skarżącego nie mogło zostać uznane przez Dyrektora Izby Celnej za wiarygodne, gdyż jest całkowicie sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli, jak również wyjaśnieniami złożonymi przez J. L. oraz kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego.
Zdaniem organu obowiązki nałożone na organy przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały w pełni wykonane m.in. poprzez szereg postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy skarbowe w wielu miejscowościach w celu ustalenia faktycznych powiązań gospodarczych pomiędzy skarżącym a innymi podmiotami. W wyniku tych postępowań ustalono, iż związki gospodarcze i handlowe pomiędzy skarżącym a kontrolowanymi podmiotami miały charakter fikcyjny. Wskazano też, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem również sam podatnik powinien podejmować kroki zmierzające do zebrania dowodów (wyrok NSA z 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). Zdaniem organu w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a organy podatkowe respektowały zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż przy analizie materiału dowodowego nie można opierać się wyłącznie na dokumentacji księgowej ("wskazany obrót był zgodny z dokumentacją księgową"), lecz należy również dokonać analizy zeznań osób związanych z transakcjami dokonywanymi pomiędzy zainteresowanymi stronami (właścicieli poszczególnych firm i ich pracowników). Tylko w takiej sytuacji można stwierdzić czy dokumentacja księgowa odpowiada rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też jest stworzona w celu udokumentowania fikcyjnego obrotu paliwami. Wobec innych zebranych w sprawie dowodów organ słusznie nie dał wiary i nie uznał za dowód zeznań złożonych przez skarżącego w zakresie trasy przewozu komponentów oleju napędowego. Całokształt ustaleń prowadził do wniosku, iż przewożone paliwo dostarczane bezpośrednio na stację paliw skarżącego nie mogło być przedmiotem transakcji pomiędzy J. L. i pozostałymi jego kontrahentami, tzw. firmami "słupami", a dokumentacja informująca o takich transakcjach stworzona została na potrzeby wprowadzenia do obrotu paliwa już bez obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Podkreślono, iż ze wszystkich przedsiębiorców w siatce transakcji tylko skarżący dysponował odpowiednim zapleczem magazynowym do przechowywania paliw. Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., a wszystkie zebrane w sprawie dowody zostały szczegółowo rozważone i ocenione. Brak akceptacji twierdzeń skarżącego nie może być rozumiany jako brak rozpatrzenia dowodów.
Zdaniem organu chybiony jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Skoro takie wątpliwości zdaniem Sądu I instancji nie istniały, to nie miał on obowiązku przeprowadzać dowodu uzupełniającego z dokumentów, na które wskazuje strona. Podkreślono też, iż art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1186/04).
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom z tego przepisu. Sąd przedstawiając stan sprawy przytoczył ustalenia organów oraz dowody, na podstawie których dokonały one tych ustaleń i dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem. Sąd odniósł się do zarzutów skargi i dokonał analizy przesłanek, którymi kierowały się organy, jak również wyraził swoje stanowisko co do prawidłowości postępowania. Wskazał również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnił. Wobec tego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest chybiony.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8. W ocenie skarżącego kwestię kluczową dla przedmiotowego postępowania mają ustalenia poczynione w ramach postępowania karnego w sprawie o sygn. akt II K 604/05 – stanowiły one podstawę zarówno wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jak i zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie poglądu strony. Wskazać tu należy zwłaszcza na niedostrzeżony przez skarżącego art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Stąd, a contrario, nie wiążą tego sądu ustalenia nieprawomocnego wyroku, jak i wyroku innego niż skazujący (a więc uniewinniającego czy umarzającego postępowanie), a wyroku skazującego – w kwestii innej niż "co do popełnienia przestępstwa".
W skardze kasacyjnej skarżący powołał się na toczące się przeciwko niemu postępowanie karne, jednakże wbrew jego ocenie, wynik niniejszego postępowania nie zależy od wyniku wskazanego postępowania karnego. Stąd też wniosek o zawieszenie postępowania był niezasadny.
9. W związku z powyższym wskazać należy, iż niesłuszne jest stanowisko strony dotyczące znaczenia sprawy karnej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii określenia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, art. 106 § 3 ustawy znajduje zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w ocenie sądu rozpatrującego sprawę przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów "jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Skoro Sąd I instancji istotnych wątpliwości w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego nie miał, a twierdzenia skarżącego odnośnie znaczenia postępowania karnego dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej nie są zasadne, nie został w zaskarżonym wyroku naruszony art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
10. Strona wskazuje na szereg uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego – zdaniem skarżącego stan faktyczny w sprawie został ustalony z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a brak uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji spowodował naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zarzut ten nie jest zasadny.
Podkreślić przede wszystkim należy, iż strona co prawda wskazuje na okoliczności, do których w jej ocenie organy powinny były się odnieść, jednakże nie uprawdopodobniła, iż zarzucane naruszenia mogły mieć choćby potencjalny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do każdej okoliczności faktycznej sprawy nie jest konieczne w przypadku, gdy zebrany już materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną, spójną i logiczną ocenę stanu faktycznego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżący podnosi okoliczności, które nie mogły mieć, wbrew jego twierdzeniom, istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną organy mają obowiązek dowodzenia faktów mających znaczenie prawne dla podejmowanego rozstrzygnięcia, a takiego charakteru nie mają okoliczności podnoszone przez stronę. Organ wskazał na szereg przeprowadzonych u różnych podmiotów kontroli i zeznania wielu świadków, które doprowadziły organ do przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków. Znamienne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to, iż skarżący nie próbował podważać tych ustaleń (z wyjątkiem twierdzeń o niewiarygodności zeznań jednego ze świadków, który zmierzał, zdaniem strony, do zmniejszenia własnej odpowiedzialności karnej), wskazując na fakty, które nie mogły zmienić końcowych wniosków, do których w sposób logicznie spójny i zgodny z doświadczeniem życiowym doszły organy w niniejszej sprawie. Skarżący polemizuje z ustaleniami organów, jednakże nie czyni tego w sposób skuteczny, bowiem organy prawidłowo uzasadniły przyczynę uznania wyjaśnień skarżącego za niewiarygodne i oparcia się na innych dowodach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób właściwy i zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też prawidłowo Sąd I instancji zastosował art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalając skargę.
11. Z powyższego wynika, iż niezasadne jest twierdzenie skarżącego, iż poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powiela zarzut nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego przez organy, wskazując na niedostateczną w jego ocenie analizę niektórych okoliczności sprawy. Zdaniem skarżącego stan faktyczny został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisany lakonicznie i nieprecyzyjnie. Wskazać należy, iż nie można obowiązku przedstawienia stanu faktycznego sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozumieć w sposób, w który zdaje się rozumieć go strona, a więc jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Z art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać szereg elementów, takich jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a uchybienia zarzucane w tym zakresie przez stronę mają charakter polemiczny, przy czym skarżący nie wskazuje, w jaki sposób uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też zarzut ten należy uznać za bezzasadny.
12. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).