I SA/Wr 210/24

I SA/Wr 210/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący/
Jarosław Horobiowski
Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 1325/24 - Wyrok NSA z 2025-06-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 572
art. 6,7, art. 8 par. 1,  art. 12 par. 1
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.)
Dz.U. 2023 poz 2505
art. 13 par. 1
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Tezy
Organ egzekucyjny, rozpatrując wniosek zobowiązanego o zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych, o którym mowa w art. 13 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.), winien działać w szczególności zgodnie z zasadami legalizmu, prawdy obiektywnej, budowania zaufania, a także proporcjonalności oraz wnikliwości.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0201-IEE1.7192.170.2023.2 w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składnika majątku I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0226-SEE.7113.209.2023.4, 0226-SEE.711.416.2023.IWS; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0226-SEE.7113209.2023.4, którym odmówiono spółce zwolnienia z egzekucji składnika majątku w postaci kontenera nr [...], którego zawartość stanowi: 1) obuwie robocze ze skóry z [...] - trzewiki [...] (1010 par); 2) obuwie robocze ze skóry typu [...] z [...] - trzewiki [...] (6690 par). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.) oraz art. 18 i art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.).
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że NUS prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Tytuł wykonawczy obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. Wierzycielem należności jest Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS). W dniu 26 czerwca 2023 r. funkcjonariusz służby celno-skarbowej zajął tymczasowo ruchomości spółki, tj.: ww. obuwie. Na tę okoliczność został sporządzony protokół tymczasowego zajęcia ruchomości. Z protokołu wynika, że towar został pozostawiony pod dozorem celnym w ww. kontenerze w magazynie w G. (obecnie towar znajduje się w magazynie organu rekwizycyjnego). Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 0226-SEE.7110.40.2023.1 organ egzekucyjny zatwierdził ww. zajęcie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie (postanowienie z dnia 25 lipca 2023 r. nr 0201-IEE2.7192.45.2023.5).
Kolejno DIAS podał, że pismem z dnia 27 października 2023 r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie z egzekucji ww. kontenera. Skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 398/23, uchylił decyzję NDUS w sprawie zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Mimo że ww. decyzja nie wywołuje skutków prawnych, to rachunki bankowe nadal pozostają zablokowane. Powyższa okoliczność jest istotna, ponieważ ustanowienie zabezpieczenia na rachunkach bankowych uniemożliwiło regulowanie bieżących zobowiązań (w tym należności objętej ww. tytułem wykonawczym). Spółka podkreśliła, że zajęcie ww. kontenera wiąże się z dodatkowymi kosztami. Za ostatnie trzy miesiące (lipiec, sierpień, wrzesień 2023 r.) w związku z organizacją usług spedycyjnych i składowaniem kontenera powyżej 20 dni spółka otrzymała faktury: 1) nr [...] na kwotę 33.951,60 zł; 2) nr [...] na kwotę 30.938,87 zł; 3) [...] na kwotę 47.093,26 złotych. Suma należności wynikających z ww. faktur to 111.983,73 zł i jest to kwota, którą wygenerowały wyłącznie działania organu egzekucyjnego. Spółka wskazała również, że organ podatkowy jest w posiadaniu potrzebnej do wyegzekwowania na poczet VAT za kwiecień 2023 r. kwoty 94.959,00 zł na własnym rachunku technicznym. Koszty związane z usługami spedycyjnymi nie powstałyby, gdyby organ nie zajął ruchomości w należącym do spółki magazynie. Zajęcie kontenera uniemożliwia spółce sprzedaż znajdującego się w nim towaru, co również wpływa na pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Brak możliwości sprzedaży zajętych ruchomości oraz powstanie kosztów spedycji w pełni uzasadniają wniosek o zwolnienie z egzekucji ruchomości.
Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 listopada 2023 r. organ egzekucyjny odmówił uwzględnienia wniosku spółki. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że regulacja zawarta w art. 13 § 1 u.p.e.a. stanowi dodatkowy środek ochrony przewidziany wyłącznie dla zobowiązanego na wypadek, gdyby zaistniały nadzwyczajne okoliczności. Organ egzekucyjny wskazał, że przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątku z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu zobowiązanego", przez który należy rozumieć wartości powszechnie cenione, tj. życie, zdrowie ludzkie, czy też ochronę rodziny. Podkreślił przy tym, że to zobowiązany musi wykazać istnienie ww. przesłanki oraz wskazać inne składniki majątku, które można by zająć. Wyjaśnił również, że rozstrzygnięcie dotyczące zwolnienia z egzekucji jest wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet wystąpienie przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania nie obliguje organu egzekucyjnego do wydania rozstrzygnięcia na korzyść wnioskodawcy. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że podniesione przez spółkę argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że ww. wyrok WSA we Wrocławiu jest nieprawomocny i stwierdził, że organ egzekucyjny nie tylko nie może, ale przede wszystkim nie ma prawa do uchylenia dokonanej czynności w postaci zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego. Ponadto wyjaśnił, że spółka nie wskazała innego majątku, który można by zająć. Organ egzekucyjny stwierdził, że co prawda podniesione przez spółkę argumenty świadczą o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu, to jednak nie stanowią wystarczającej podstawy do zwolnienia z egzekucji ruchomości. Zajęty towar stanowi obecnie jedyny składnik majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Inne środki egzekucyjne (zajęcie wierzytelności dokonane w oparciu o JPK oraz zajęcie rachunków bankowych) okazały się nieskuteczne.
Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia spółki, utrzymał w mocy przytoczone rozstrzygnięcie NUS. Zdaniem DIAS, w przypadku spółki wystąpiła przesłanka ważnego interesu, lecz mimo to wniosek o zwolnienie z egzekucji ruchomości nie mógł zostać uwzględniony. DIAS wyjaśnił, że zajęcie ruchomości dotyczyło tytułu wykonawczego, który obejmuje zaległość z tytułu VAT za kwiecień 2023 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w czerwcu 2023 r. Należność główna, według stanu na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 97.910,00 zł. Na dzień wydania postanowienia DIAS kwota należności głównej wynosi 89.469,53 zł. Dochodzona zaległość nie jest jedyną, jaką spółka posiada. Kwota zaległości ogółem obecnie wynosi 966.467,91 zł (suma należności głównych, odsetek za zwłokę, kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia). DIAS wskazał, że zajęty towar stanowi obecnie jedyny składnik majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Jest to istotna okoliczność, ponieważ z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny uwzględniał składane przez spółkę wnioski o wyrażenie zgody na wypłatę środków z zabezpieczonych rachunków bankowych. Z wydanych w tym zakresie postanowień wynika, że środki miały być przeznaczone na uregulowanie zobowiązań względem podmiotu wystawiającego faktury za przechowywanie zajętego kontenera oraz poszczególnych zobowiązań podatkowych. Łączna kwota, na której wypłatę organ wyraził zgodę, obecnie wynosi ponad 438.000,00 zł.
Ponadto DIAS zauważył, że organ egzekucyjny pismem z dnia 22 listopada 2023 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o sprzedaż zajętych ruchomości (w ramach zlecenia rekwizycyjnego). Procedura sprzedaży ruchomości została podjęta, a termin pierwszej licytacji organ wyznaczył na dzień 2 lutego 2024 r.
Kolejno DIAS wskazał, że okoliczność uchylenia przez WSA we Wrocławiu ww. wyrokiem decyzji NDUS w sprawie zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W ramach prowadzonego w trybie art. 13 u.p.e.a. postępowania organ egzekucyjny bada jedynie zasadność żądania zwolnienia z egzekucji składników majątkowych. Z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, że przed przyjęciem tytułu wykonawczego do realizacji jedyne, co organ egzekucyjny bada to dopuszczalność egzekucji. Oceniając wymagalność i zasadność obowiązku objętego tytułem wykonawczym w niniejszym postępowaniu organ egzekucyjny naruszyłby normy wynikające z ww. przepisu. Ocena tych kwestii na późniejszych etapach postępowania również nie jest możliwa. Mając zatem na względzie obecny stan zaległości (tj. 890.553,92 zł zł) i dotychczasową skuteczność egzekucji, wniosek nie mógł zostać załatwiony pozytywnie. Organ egzekucyjny musiał bowiem uwzględnić również interes wierzyciela, który wszczął postępowanie egzekucyjne. Na dzień rozpatrywania wniosku (i później - zażalenia), zajęcie ruchomości było jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, więc fakt, że spółka nie wskazała we wniosku alternatywnych składników majątku, do których można by skierować zajęcie, był dodatkowym argumentem przemawiającym za nieuwzględnieniem żądania.
Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem wydanym przez DIAS, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
W skardze zarzucono naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a w związku z art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 21 u.p.e.a. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, w sytuacji gdy spółka w pełni uargumentowała istniejący po jej stronie ważny interes, czego nie kwestionowały organy obu instancji, a co jak najbardziej stanowiło uzasadnienie dla zwolnienia przedmiotowego składnika majątku spółki przez organ, a mimo to organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie NUS, wskutek czego zwolnienie nie zostało dokonane pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, co stwierdził sam DIAS w zaskarżonym postanowieniu.
W oparciu o powyższy zarzut strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego; 2) przeprowadzenie rozprawy; 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto podniesiony zarzut, wskazując między innymi, że spółka zaskarżyła również postanowienie DIAS o utrzymaniu w mocy postanowienia o zatwierdzeniu w całości tymczasowego zajęcia ww. ruchomości. Sprawa obecnie zawisła przed WSA pod sygn. akt I SA/Wr 776/23 i czeka na rozpoznanie.
Kolejno skarżąca wskazała, że we wniosku z dnia 27 października 2023 r. wykazała swój ważny interes, co uznały organy obu instancji. Mimo to organy stwierdziły, że żądanie zwolnienia z egzekucji ruchomości nie mogło zostać uwzględnione. Zatem spełnione przesłanki nie stanowią wystarczającej podstawy do zwolnienia z egzekucji towaru zajętego wskutek podjętych działań egzekucyjnych. Spółka zwróciła uwagę, że w art. 13 § 1 u.p.e.a. nie ma mowy o potrzebie wskazania innego majątku, z którego byłoby możliwe prowadzenie skutecznego postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym przesłankami zwolnienia są wniosek zobowiązanego oraz jego ważny interes, a spółka spełniła obie z nich. Wykazanie przez zobowiązanego możliwości prowadzenia egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych jego składników majątkowych wynika z komentarzy do niniejszej regulacji. Co więcej, sam organ odwoławczy wskazał, iż podanie informacji o innym składniku nie jest niezbędne do uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w sprawie zwolnienia.
Strona skarżąca zauważyła, że wskazywała już wielokrotnie, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ mógł dokonać egzekucji należności ze składników majątkowych spółki znajdujących się na terenie jej magazynu po zwolnieniu przedmiotowego kontenera. Przetrzymywanie kontenera w porcie w G. jest bardzo uciążliwe dla spółki, ponieważ wiąże się z dodatkowymi obciążeniami, którymi jest ona obarczana. Na wspomniane obciążenia składają się, m.in. opłaty za każdy dzień postoju w wysokości około 150-200 euro/dzień (opłaty te są rosnące). Do dnia złożenia wniosku łączna kwota z faktur za wymienione usługi wyniosła 167 960,83 zł. Korzystniejszym rozwiązaniem dla obu stron - zarówno dla spółki jak i dla organów - byłoby dokonanie zajęcia kontenera / towaru, który się na nim znajduje na terenie magazynu spółki. Spółka nie musiałaby ponosić wtedy dodatkowych kosztów w postaci postojowego za rzeczony kontener, a organ mógłby prowadzić skuteczną egzekucję. Dlatego też najlepszym rozwiązaniem byłoby zwolnienie przedmiotowego kontenera, o co spółka wnioskowała, umożliwienie sprzedaży towaru, który pozostaje w kontenerze, a następnie egzekucja przez organ należności powstałej w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. z tychże środków uzyskanych przez spółkę ze wspomnianej sprzedaży towaru. W ten sposób obie strony zostałyby usatysfakcjonowane - spółka nie musiałaby ponosić dodatkowych kosztów za postój kontenera, a organ mógłby wyegzekwować należność i zakończyć egzekucję. Na marginesie skarżąca podniosła, że procedura sprzedaży ruchomości, o której wspomina DIAS została wstrzymana, a termin pierwszej licytacji, wyznaczony na dzień 2 lutego 2024 r., został odwołany przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z dnia 31 stycznia 2024 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy potwierdził przy tym, że licytacja ww. ruchomości spółki została odwołana, a jej kolejny termin nie został wyznaczony (towar jest na terenie magazynu organu rekwizycyjnego).
Pismem z dnia 31 maja 2024 r. organ odwoławczy dołączył do akt sprawy odpis postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-F. we W. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że wobec skarżącej spółki otwarte zostało postępowanie restrukturyzacyjne w trybie postępowania sanacyjnego. Wobec tej okoliczności postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące masy sanacyjnej jest prowadzone wyłącznie przez zarządcę masy sanacyjnej. Stąd też – zgodnie z art. 66 ust. 2 oraz art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.) – Sąd dokonał zmiany oznaczenia strony skarżącej na "Zarządca masy sanacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą we W. w restrukturyzacji".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do argumentacji strony skarżącej, wskazującej na zasadność przeprowadzenia rozprawy. Pamiętać należy, że postępowanie uproszczone stanowi szczególną formę postępowania sądowoadministracyjnego, w którym nie znajdują zastosowania dwie istotne zasady tego postępowania, a mianowicie: zasada jawności (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 10 p.p.s.a.) i zasada, iż sąd rozpoznaje sprawy na rozprawie (art. 90 § 1 p.p.s.a.), co jednak nie oznacza, że strony pozbawione zostają prawa do sądu. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. nie dochodzi do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone przez stronę skarżącą argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.). Ponadto Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy.
Dla porządku należy zaznaczyć, że Sądowi jest wiadome z urzędu, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 11 czerwca 2024 r., I SA/Wr 776/23, oddalił skargę zarządcy masy sanacyjnej spółki na postanowienie DIAS z dnia 25 lipca 2023 r., nr 0201-IEE2.7192.45.2023.5.IW w przedmiocie zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości. Niemniej, Sąd ocenił, że ocena legalności postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia w całości tymczasowego zajęcia ruchomości pozostaje bez wpływu na kontrolę legalności postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie, albowiem oba te postanowienia zostały wydane na podstawie innych przepisów prawa, mają inny przedmiot i nie pozostają ze sobą w takim związku, który świadczyłby o konieczności ich łącznego oceniania w postępowaniu sądowym. Jednocześnie też wynik sprawy o sygn. akt I SA/Wr 776/23 nie rzutuje na kontrolę legalności postanowienia DIAS zaskarżonego w niniejszej sprawie.
Przechodząc do omówienia motywów wydanego w niniejszej sprawie wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem należy wskazać, że zgodnie z art. 13 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Zauważyć należy, że celem powyższego przepisu jest eliminowanie sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości prowadzonej egzekucji. Zwolnienie z egzekucji pozwala na zmniejszenie jej uciążliwości wówczas, gdy ta jest prowadzona ze składnika majątkowego szczególnie ważnego dla zobowiązanego. Nie oznacza to jednak, że uciążliwość egzekucji może stanowić samodzielną przesłankę przesądzającą o zwolnieniu z egzekucji. Istotą postępowania egzekucyjnego bowiem jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnej, co z zasady jest dolegliwe. Egzekucja jest następstwem zaniechania przez podmiot zobowiązany dobrowolnej zapłaty ciążącej na nim należności. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem z jednej strony skuteczne, z drugiej zaś organ winien stosować środki, które zostały przewidziane w ustawie, biorąc jednak jednocześnie pod uwagę, aby były one jak najmniej uciążliwe dla dłużnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2023 r., III FSK 2977/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym "ważnego interesu" zobowiązanego. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 789/08). W orzecznictwie NSA również podkreśla się, że art. 13 § 1 u.p.e.a., mając na celu ochronę zobowiązanego, nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyroki NSA z dnia: 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12; 5 marca 2014 r., II GSK 2029/12; 10 czerwca 2014 r., II FSK 1791/12; 11 stycznia 2024 r., I GSK 1269/23). W tym zakresie w orzecznictwie wskazuje się, że zobowiązany musi nie tylko przedstawić argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 1 czerwca 2016 r., II GSK 154/15; 28 grudnia 2022 r., I GSK 154/19).
Należy także wyjaśnić, że zwolnienie określonych składników majątkowych spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. następuje w ramach uznania administracyjnego. Mając na względzie specyficzny charakter rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym, podkreślenia wymaga, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego takie postanowienia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli sądu nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy postanowienie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności (zob. wyroki NSA z dnia: 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; 13 października 2000 r., III SA 3416/99; 14 maja 1997 r., I SA/Łd 344/96; 7 lutego 2018 r., II FSK 3609/15, 13 września 2017 r., II FSK 2090/15). Postępowanie kończące się rozstrzygnięciem uznaniowym musi być zatem przeprowadzone w sposób wszechstronny, wnikliwy z zachowaniem wszystkich reguł procedowania. Musi opierać się na pełnym materiale dowodowym ocenionym bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga przy tym, że korzystając z dyskrecjonalnych uprawnień organy podatkowe nie powinny czynić tego w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2023 r., III FSK 3864/21).
Do powyższych rozważań należy dodać wskazanie, że organ egzekucyjny rozpoznając wniosek zobowiązanego i wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. zobowiązany jest do odpowiedniego stosowania ogólnych zasad postępowania administracyjnego, o czym stanowi art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy k.p.a. stosuje się odpowiednio. Wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w k.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym. Najszersze zastosowanie mają zasady: legalizmu (art. 6 k.p.a.), prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zaufania (art. 8 k.p.a.), udzielania informacji (art. 9 k.p.a.), przekonywania (art. 11 k.p.a.), szybkości i prostoty postępowania (art. 12 k.p.a.) i sądowej weryfikacji rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej (art. 16 k.p.a.). W ograniczonym zakresie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym ma zasada uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 in fine k.p.a.). Niemniej jednak w postępowaniu egzekucyjnym należy uwzględnić zasadę proporcjonalności (adekwatności), która w pewnym stopniu wynika z tego przepisu. Warto zauważyć, że zasada ta ma swój wyraz także w art. 7 § 2 u.p.e.a. - w postaci zasady najłagodniejszego środka. Zwraca się również uwagę na odpowiednie stosowanie przepisów o dowodach – organ egzekucyjny stosuje zatem przepisy art. 75-88a k.p.a. (zob. P. Pietrasz [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 18, pkt 3.1.-3.2, 9.1.).
Uwzględniając powyższe, wskazać zatem należy, że w myśl art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest nie tylko zasadą ogólną postępowania administracyjnego, lecz także zasadą konstytucyjną wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, oraz z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z treści powyższej zasady państwa prawnego wynika prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, gdyż tylko taka procedura zapewnia realizację praw i wolności obywatelskich (zob. H. Knysiak-Sudyka [w:] A. Cebera, J. G. Firlus, A. Golęba, T. Kiełkowski, K. Klonowski, M. Romańska, H. Knysiak-Sudyka, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 6).
Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Przepis ten formułuje trzy istotne zasady. Przede wszystkim nakazuje organom administracji stanie na straży praworządności. Po drugie, nakazuje też organom administracji podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zasada prawdy obiektywnej). I po trzecie, przepis ten nakazuje załatwienie sprawy w sposób uwzględniający interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nakaz ten jest możliwy do zrealizowania wyłącznie w sytuacji, gdy organowi administracji przysługuje tzw. uznanie administracyjne (zob. P. M. Przybysz [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 7).
Z kolei w art. 8 § 1 k.p.a. przewidziano, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Trzeba podkreślić, że zasada zaufania jednostek do państwa i stanowionego przez nie prawa jest zasadą konstytucyjną, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Przestrzeganie tej zasady zaufania może odnosić się zarówno do czynności samego postępowania, jak i do wykładni oraz stosowania prawa materialnego przez organ. Nie budzi przy tym wątpliwości teza, że naruszenie zasady budowania zaufania może łączyć się z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zaś do zasady proporcjonalności w postępowaniu, podkreślić należy, że zgodne z nią jest działanie organu zachowujące proporcje pomiędzy celami działania organu a ostrością używanych w tym celu środków. Zasada proporcjonalności odnosi się przede wszystkim do wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego, jednak w pewnych sytuacjach może mieć duże znaczenie także w procesie (zob. J. Wegner [w:] Z. Kmieciak, M. Wojtuń, J. Wegner, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, art. 8).
Dalej zauważyć należy, że z art. 12 § 1 k.p.a. wynika, że organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zauważa się, że używając w art. 12 § 1 k.p.a. zwrotu "działać w sprawie wnikliwie i szybko", ustawodawca niedwuznacznie wskazał na potrzebę równoważenia względów pragmatycznych ze standardami rzetelnego procesu, przede wszystkim zaś – zasadami praworządności i dochodzenia prawdy obiektywnej. Dochowanie ich pozwala osiągnąć cel postępowania, którym jest prawidłowe (zgodne z prawem) załatwienie sprawy (zob. Z. Kmieciak [w:] J. Wegner, M. Wojtuń, Z. Kmieciak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2023, art. 12).
Kolejno należy wskazać na art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 80 k.p.a., organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis nie wyznacza organowi administracji publicznej merytorycznych reguł oceny wyników postępowania dowodowego, co skłania doktrynę i orzecznictwo do wniosku, że przepis ten statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodności i mocy dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, przy czym przesłanką prawidłowości swobodnej oceny dowodów jest to, aby organ administracji publicznej ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w łączności. Ocena dowodów jest "czynnością myślową" i jak każda czynność tego rodzaju powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia i nie powinna uchybiać zasadom logiki. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, organ ocenia wyniki postępowania wyjaśniającego (dowodowego) również na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym sprawia, iż ocena wyników postępowania dowodowego będzie wadliwa z tego powodu, że jest oparta na materiale dowodowym niekompletnym lub nie w pełni rozpatrzonym (zob. A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024, art. 80).
Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ egzekucyjny, rozpatrując wniosek zobowiązanego o zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., winien działać w szczególności zgodnie z zasadami legalizmu, prawdy obiektywnej, budowania zaufania, a także proporcjonalności oraz wnikliwości. Powinności tej organy działające w niniejszej sprawie nie sprostały. Sąd stwierdził bowiem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z odpowiednio stosowanymi przepisami: art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 12 § 1 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Naruszenie to Sąd ocenił jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, jakim była odmowa zwolnienia składnika majątku spółki spod egzekucji.
Przede wszystkim Sąd ocenił, że organy obu instancji naruszyły zasadę proporcjonalności oraz uwzględniania interesu strony i interesu społecznego. Zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zajęcia opisanego na wstępie kontenera, wynosiła 97 910 zł. Tymczasem we wniosku o zwolnienie kontenera spod egzekucji spółka wykazała, że do dnia złożenia wniosku poniosła koszty przechowania kontenera wynoszące 111 983,73 zł – zatem w kwocie wyższej niż zaległość podatkowa. W takiej sytuacji, względy proporcjonalności, ale także logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wskazują na to, że dalsze opłacanie przez spółkę kosztów usługi przechowania kontenera organ winien był ocenić jako niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione, w tym jako niesprzyjające zupełnie zaspokojeniu dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności. W tym zakresie działanie organu było nieprawidłowe i stanowiło naruszenie art. 7 k.p.a. oraz art. 8 § 1 k.p.a.
Należało również zauważyć, że organ egzekucyjny, pomimo dokonania zajęcia kontenera w dniu 26 czerwca 2023 r. zlecił sprzedaż znajdującego się w nim towaru dopiero pismem z dnia 22 listopada 2023 r., przy czym sprzedaż ta dotąd nie doszła do skutku. Takie działanie organu świadczy o naruszeniu zasady budowania zaufania do organu (art. 8 § 1 k.p.a.), który z jednej strony sam nie działa aktywnie, aby omawiany towar zbyć, ale z drugiej strony odmawia zwolnienia towaru spod egzekucji, pomimo że strona wskazuje, że zwolnienie takie umożliwi jej samej zbycie ww. towaru. Niewątpliwie również w tym zakresie organ nie działał w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.).
Kolejno Sąd ocenił, że całkowicie błędne było również stanowisko organów obu instancji wyrażone w uzasadnieniach postanowień, jakoby spółka nie wskazała innego składnika majątku spółki, skoro niesporne było, że organy podatkowe dysponują środkami spółki na rachunku bankowym zajętym w związku z zabezpieczeniem dotyczącym podatku od towarów i usług za okres I-XII 2018 r. Okoliczność, że zajęcia tego dokonano w innym postępowaniu nie oznacza, że majątek ten jest "niewidoczny" dla organu orzekającego w niniejszej sprawie. Istotna jest przy tym okoliczność, że ten sam organ, który powyższego argumentu użył, aby odmówić stronie zwolnienia kontenera spod egzekucji, niemal jednocześnie, bo w dniu 9 listopada 2023 r. i w dniu 24 listopada 2023 r. wydał zgodę na zwolnienie środków z rachunku bankowego spółki na pokrycie kosztów przechowania ww. kontenera (na kwoty: 64 890,47 zł oraz 47 093, 26 zł). Kolejną zgodę wyrażono w dniu 8 grudnia 2023 r. (kwota: 55 977,10 zł). W świetle takich okoliczności argument organu o braku innych składników majątkowych spółki niż ww. towar w kontenerze musi zostać uznany za nietrafny i użyty wbrew dowodom zgromadzonym przez organ egzekucyjny. Zastosowana przez organ argumentacja w konfrontacji z ww. okolicznościami świadczy o naruszeniu zasady praworządności (art. 6 k.p.a.), zasady uwzględniania słusznego interesu strony (art. 7 k.p.a.), a przede wszystkim zasady budowania zaufania do władzy publicznej i proporcjonalności (art. 8 § 1 k.p.a.). Ignorowanie przez organ elementów stanu faktycznego wynikającego z akt postępowania jest jednocześnie niewątpliwym naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a.
Ponadto istotne jest dostrzeżenie, że całkowicie chybione było również działanie organu odwoławczego, który wydał zaskarżone postanowienie w dniu 19 stycznia 2024 r., utrzymując w mocy odmowę zwolnienia spod egzekucji, pomimo tego, że w dniu 9 stycznia 2024 r. organ egzekucyjny wyraził zgodę na wypłatę z rachunku bankowego spółki na pokrycie zaległości podatkowej za IV 2023 r., a zatem za ten okres, z którego zaległość miała być egzekwowana ze zbycia towaru umieszczonego w spornym kontenerze. Takie działanie DIAS świadczy o zignorowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.), ale także o istotnym naruszeniu zasady zaufania (art. 8 § 1 k.p.a.), zasady wnikliwości (art. 12 § 1 k.p.a.), zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.) oraz zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Ponadto w efekcie odmowy zwolnienia spod egzekucji organy – wbrew art. 7 § 2 u.p.e.a. – stosowały wobec spółki środek egzekucyjny zbyt dolegliwy w sytuacji, gdy jednocześnie te same organy dysponowały pieniędzmi spółki na rachunku bankowym, o czym świadczą powyższe oraz inne udokumentowane w aktach zwolnienia kolejnych części środków na pokrywanie zobowiązań spółki. Zatem ocenić należało, że skutek w postaci odmowy zwolnienia spod egzekucji zapadł w postępowaniu, w którym naruszono prawo spółki do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, a także naruszono słuszny interes spółki rozumiany jako jej ważny interes, o którym mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a. Omówione wyżej okoliczności świadczą o tym, że działanie organów jednocześnie również w tym aspekcie naruszało zasadę proporcjonalności, bowiem organy nie wyważyły należycie słuszności interesu spółki w kontekście okoliczności faktycznych sprawy wynikających z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.
W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organy egzekucyjne wbrew zasadom legalizmu (art. 6 k.p.a.), prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), budowania zaufania (art. 8 § 1 k.p.a.), a także wnikliwego działania (art. 12 § 1 k.p.a.) uznały, że pomimo iż w sprawie wystąpił ważny interes zobowiązanego, to nie wyraziły zgody na zwolnienie towaru w ww. kontenerze spod egzekucji. Naruszenie tych zasad stanowiło jednocześnie o naruszeniu art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., ponieważ organy obu instancji w istocie nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i w konsekwencji nie dokonały oceny przesłanek stosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. na podstawie całokształtu istotnych okoliczności faktycznych z owego materiału wynikających. Sąd ocenił takie działanie organów obu instancji za naruszające reguły uznania administracyjnego, albowiem organy w tym wypadku działały w sposób niezrozumiały i nieracjonalny oraz sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zasada legalizmu, zasada zaufania, zasada proporcjonalności).
Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 13 § 1 u.p.e.a. w związku z odpowiednio stosowanymi przepisami art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 12 § 1 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie DIAS. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a. i art. 17 § 1 u.p.e.a.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o zwolnienie spod egzekucji, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu zobowiązanego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd, a także z uwzględnieniem okoliczności faktycznych istniejących na dzień rozpoznawania wniosku. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał oceny przesłanek stosowania art. 13 § 1 u.p.e.a. na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynikającymi z odpowiednio stosowanych przepisów k.p.a. w takim rozumieniu, jak zostały zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.
Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).