I SA/Wr 2070/13

I SA/Wr 2070/13 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2014-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Katarzyna Radom /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 966/14 - Postanowienie NSA z 2014-08-27
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 89b  ust. 1,  art. 89a  ust. 2  pkt 3  lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90,  185
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
1. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT;
2. Dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że przepis  art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (kwotę: czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2013r. Nr [...] wydana na rzecz "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 13 maja 2013r. skarżący wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, w którym został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sąd Rejonowy w J. [...]Wydział Gospodarczy w dniu 4 stycznia 2011r. ogłosił upadłość układową "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka), wskazując iż Spółce pozostawione zostało prawo zarządu majątkiem. W związku jednak z niezatwierdzeniem układu przez wierzycieli Spółki, dnia 10 września 2012 r., ww. Sąd Rejonowy wydał postanowienie w przedmiocie zmiany trybu postępowania upadłościowego z układowego na likwidacyjny (które to postanowienie, pomimo zaskarżenia zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy w L.), wyznaczając jednocześnie upadłej Spółce syndyka. Spółka w okresie pozostawania w upadłości układowej prowadziła normalną działalność gospodarczą, w tym działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Również po zmianie trybu skarżący dokonywał czynności opodatkowanych VAT. Spółka w okresie od dnia 4 sierpnia 2012 r. (a więc w okresie od 150 dni przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tzw. ulgę za złe długi z tytułu VAT) dokonywała odpłatnego nabycia towarów od kontrahentów będących podatnikami VAT. Pomimo wystawienia przez wierzycieli dokumentujących te czynności faktur VAT, ani Spółka, ani skarżący - z uwagi na brak środków finansowych – nie regulowali należności w terminie. W związku z powyższym po stronie wierzycieli powstało uprawnienie do wystąpienia na drogę sądową z pozwami przeciwko skarżącemu. Skarżący podkreślił, że wierzyciele mają prawo dochodzić swoich zobowiązań w kwocie brutto, a to choćby z uwagi na fakt, że w świetle art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2013 r. wierzyciel nie może dokonać korekty swojego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości. Pozbawienie wierzyciela możliwości dochodzenia całej kwoty należności w stosunku do dłużnika znajdującego się w postępowaniu upadłościowym doprowadziłoby w świetle tego przepisu do jego bezpodstawnego zubożenia. Zauważono, iż art. 89b ustawy o VAT bezwzględne nakazuje dłużnikowi w 150. dniu od upływu terminu zapłaty faktury, dokonanie korekty poprzez zmniejszenie podatku naliczonego o kwoty VAT wynikające z niezapłaconych faktur. W konsekwencji powoduje to zwiększenie podatku i konieczność zapłacenia go fiskusowi. Znowelizowany art. 89b ustawy o VAT nie uwzględnienia wyłączeń wynikających z upadłości czy likwidacji, jakie przewiduje art. 89a ustawy o VAT. Innymi słowy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni, licząc od dnia upływu terminu jej płatności – określonego w umowie lub na fakturze – dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze i to niezależnie od tego czy prowadzi dalej normalną działalność, czy też znajduje się w stanie upadłości lub likwidacji. W związku z powyższym, skarżący – działając z daleko posuniętej ostrożności procesowej – złożył takie deklaracje, pomimo, iż ich złożenie wydaje się być niekorzystne dla interesów masy upadłości, a przepisy nakładające obowiązek ich dokonania niespójne i wzajemnie się wykluczające.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle aktualnej regulacji art. 89a w ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowych w sytuacji, gdy jego nierzetelny dłużnik znajduje się stanie upadłości, należy analogicznie interpretować przepis art. 89b ustawy o VAT, tj. przyjąć, że ogłoszenie upadłości dłużnika, wyłącza obowiązek dłużnika do dokonania korekty deklaracji właściwej dla okresu, w którym upływa 150. dzień od daty wymagalności niezapłaconej faktury, co jest równoznaczne z przyjęciem, iż dłużnik nie jest zobowiązany do automatycznego zmniejszenia podatku naliczonego w deklaracji za ten okres, i tym samym nie ciąży na nim obowiązek zapłaty VAT ustalonego w oparciu o taką zasadę?
Zdaniem skarżącego w świetle aktualnej regulacji w art. 89a w ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, który wyłącza uprawnienie wierzyciela do złożenia korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego – analogicznie należy interpretować przepis art. 89b ustawy o VAT, tj. że ogłoszenie upadłości dłużnika wyłącza jego obowiązek do dokonania korekty deklaracji VAT za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia zapłaty nierozliczonej faktury. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.; dalej: p.u.n.) stanowią lex specialis w stosunku do innych przepisów ogólnie obowiązujących, w tym w stosunku do regulacji podatkowych. Nowe brzmienie art. 89a ustawy o VAT nie pozwala wierzycielowi na korektę deklaracji w sytuacji, kiedy dłużnik jest w stanie upadłości, każdy wierzyciel powinien do masy upadłości zgłosić całość swego zobowiązania w kwocie brutto. W ocenie skarżącego, ogłoszenie upadłości powinno zamykać drogę do wystawiania korekt przez upadłego dłużnika i nie powinien tego dokonywać również skarżący, a to z uwagi, iż będzie to prowadziło do podwojenia w stosunku do masy upadłości roszczeń z tego samego tytułu, tj. VAT od jednej czynności. Sytuacja taka będzie szczególnie widoczna, gdy roszczenie o zapłatę VAT wynika z czynności prawnej sprzedaży towaru lub usługi dokonanej przez wierzyciela na rzecz dłużnika przed ogłoszeniem upadłości, choć wadliwość tej regulacji będzie można zaobserwować przez cały okres trwania upadłości. Po ogłoszeniu upadłości bowiem wierzyciel ma prawo dochodzić przysługujących mu względem upadłego wierzytelności jedynie w drodze ich zgłoszenia do sędziego komisarza, przy czym zasada ta odnosi się w całej rozciągłości do części zobowiązań dłużnika powstałych z racji opodatkowania sprzedaży VAT. W przypadku zgłoszenia przez wierzyciela swoich roszczeń do masy upadłości, dokonanie przez dłużnika lub syndyka po ogłoszeniu upadłości (w okresie, w którym wystąpił 150. dzień od daty wymagalności roszczenia) korekty naliczonego VAT doprowadziłoby de facto do wygenerowania – z tego samego tytułu prawnego – kolejnej wierzytelności, wcześniej już zgłoszonej do masy upadłości. Warto w tym miejscu zauważyć, że podwójnej zapłaty nie można byłoby uniknąć w skutek tylko częściowego uznania przez sędziego – komisarza zgłoszonych przez wierzyciela należności. Skoro bowiem ustawodawca w art. 89a ustawy o VAT ograniczył prawo wierzyciela do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy dłużnik znajduje się upadłości, to rzeczywista wysokość wierzytelności wierzyciela powinna objąć całość kwoty, którą dłużnik zobowiązany był mu zapłacić z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Wszak wierzyciel zobowiązany był do odprowadzenia obciążającego go VAT, którego następnie nie mógł odliczyć w kolejnych okresach rozliczeniowych, wskutek brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT.
Sytuacja wygląda bliźniaczo podobnie w wypadku, gdy wierzytelność powstanie już w trakcie postępowania upadłościowego. Jedyna istotna różnica polega wówczas na tym, że wierzyciel nie zgłosi swojej należności w trybie postępowania upadłościowego, ale będzie mógł jej dochodzić na gruncie "zwykłego" postępowania cywilnego. Warto podkreślić, że w obu przypadkach wierzyciel znajdzie się ostatecznie w posiadaniu tytułu wykonawczego na pełną dochodzoną przez niego kwotę, obejmującą również wartość VAT. Powyższe doprowadzi zatem do sytuacji, gdzie wierzyciel (który nie ma prawa do skorygowania deklaracji) posiadał będzie wystawiony na dłużnika tytuł wykonawczy na całość niezapłaconej zaległości, łącznie z VAT, którego równowartość zostanie już wcześniej uiszczona przez dłużnika (skarżącego) na rzecz Skarbu Państwa. Trzeba przy tym zauważyć, że dłużnik będzie pozbawiony względem wierzyciela wszelkich instrumentów prawnych, takich jak pozbawienie tytułu wykonawczego klauzuli wykonalności w części, a to z uwagi, iż nie będzie mógł przedstawić dowodu spełnienia swojego świadczenia do rąk wierzyciela, co w świetle art. 840 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43 poz. 296 ze zm.) jest przesłanką konieczną do uwzględnienia takiego powództwa.
Zwrócono uwagę, że przedstawiona wykładnia przepisu art. 89b ustawy o VAT w jego aktualnym brzmieniu, mogłaby zostać uznana za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego w zakresie VAT, a nawet z odpowiednimi normami prawa unijnego, czy Konstytucji RP.
Jak wyżej wykazano, zdaniem skarżącego, zastosowanie wyłącznie wykładni językowej do norm wynikających z art. 89a i 89b ustawy o VAT mogłoby prowadzić do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania tej samej czynności, jak i zasady neutralności VAT. Należy zauważyć, że przepisy obowiązujące do dnia 1 stycznia 2013r. tworzyły zharmonizowany system, w którym sytuacja prawna dłużnika w znacznej mierze zależała od zachowania wierzyciela, czego najistotniejszym wyrazem była okoliczność, że dłużnik obowiązany był do korekty swojej deklaracji VAT (a tym samym do zapłaty wyższej kwoty podatku) jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel skorzystał z prawa do pomniejszenia swojego zobowiązania podatkowego. Aktualnie obowiązująca regulacja – odczytywana wprost – burzy całkowicie symetrię pomiędzy uprawnieniem wierzyciela a obciążeniem dłużnika. Wobec tego drugiego bowiem, ustawodawca wystosował bezwzględny nakaz automatycznego dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po upływie 150. dnia od terminu zapłaty faktury VAT, z którą związane jest roszczenie wierzyciela, niezależnie od tego czy ten ze swojego uprawnienia skorzystał, czy też nie. Taka regulacja może być uzasadniona w modelowych sytuacjach, w których przecież w interesie wierzyciela leży dokonanie korekty podatku należnego, co w konsekwencji powoduje obniżenie jego zobowiązania podatkowego. W takim wypadku przepisy przyspieszające rozliczenie trójstronnego stosunku należy uznać za korzystne i zmierzające do ochrony podmiotu pokrzywdzonego niesumiennym zachowaniem kontrahenta. Sprawa ma się jednak zgoła inaczej w tych wypadkach, w których wierzyciel nie ma prawa skorygować wysokości podatku należnego, w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy jego dłużnik znajduje się w upadłości. W takim wypadku norma wyinterpretowana z zestawienia art. 89a i 89b ustawy o VAT – przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej – każe przyjąć, że dodatkowe zobowiązanie dłużnika – które powstało w oparciu o art. 89b ustawy o VAT – nie ma żadnego korzystnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela, a nawet może powodować jej pogorszenie, choćby w konsekwencji zwiększenia obciążeń masy upadłości czego skutkiem może być zaspokojenie ogółu wierzycieli w mniejszym stopniu. W ocenie skarżącego, efekt taki jest całkowicie sprzeczny z celami jakie ustawodawca stawiał przed sobą wprowadzając instytucję "ulgi za złe długi". Gdyby zaprezentowane powyżej rozumienie art. 89b ustawy o VAT – w sytuacji upadłości dłużnika – utrzymało się, w praktyce oznaczałoby to, że w tym zakresie nie mamy już do czynienia z ulgą, ale z sankcją nałożoną przez prawodawcę na znajdującego się w ciężkiej sytuacji materialnej dłużnika. Taki wniosek wprost wynika z faktu, iż sytuacja upadłego będącego dwukrotnie zobowiązanym do zapłaty tego samego de facto świadczenia – raz na rzecz Skarbu Państwa (z tytułu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w deklaracji za okres, w którym wypadałby 150. dzień od daty wymagalności faktury), a raz na rzecz wierzyciela (z tytułu niezapłacenia całości ceny), w żaden sposób nie wpływa na poprawę sytuacji swojego kontrahenta.
Skarżący wskazuje, że powyższych komplikacji można uniknąć przy zastosowaniu wykładni systemowej i celowościowej art. 89b ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego ratio legis wprowadzenia do europejskiego porządku prawnego (i implementowania do porządku polskiego) instytucji ulgi za złe długi, było ekonomiczne odciążenie podatników, którzy zawarli obciążone VAT transakcje z podmiotami niewywiązującymi się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Motywu z kolei wprowadzenia wraz z początkiem 2013 r. modyfikacji do przedmiotowej instytucji należy upatrywać w dążeniu polskiego ustawodawcy do uproszczenia i przyspieszenia procedury zmierzającej do przyznania ulgi uprawnionym wierzycielom. Z pewnością celem ustawodawcy nie było – faktycznie osiągnięte – uzyskanie dodatkowych, bezpodstawnych wpływów do budżetu państwa z tytułu "kary" ukrytej jedynie pod postacią podatku odprowadzanego przez upadłego. Taki efekt uznać należy za przypadkowy i sprzeczny z całym sensem instytucji "ulgi za złe długi", co każe przepis art. 89b ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny, niż wynikałoby to z prostej wykładni językowej.
Skoro celem instytucji "ulgi za złe długi" jest ułatwienie i usprawnienie obrotu gospodarczego oraz ochrona interesów niezaspokojonych terminowo wierzycieli, to uznać należy, że element takiej instytucji, jakim jest art. 89 ust. 1 ustawy o VAT nie może dążyć do osiągnięcia celu przeciwnego, tj. do komplikacji sytuacji obu podmiotów pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. W związku z powyższym przyjęto, że wynikające z literalnego brzmienia art. 89a ustawy o VAT ograniczenie wierzyciela do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy jego dłużnik znalazł się w upadłości lub w stanie likwidacji, jest powiązane z brakiem obowiązku tegoż dłużnika do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji VAT za okres, w którym wystąpił 150. dzień od dnia wymagalności niezapłaconego roszczenia, a co za tym idzie dłużnika nie obciąża również obowiązek zapłaty podatku od podwyższonej tym sposobem podstawy opodatkowania.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ powołał się na treść art. 89a, art. 89b ust. 1, 2 i 6, art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 i art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342; dalej: ustawa o redukcji obciążeń) i doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., bowiem przedmiotem wniosku są wierzytelności powstałe przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, jednak których nieściągalność – jak wynika z wniosku – została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.
Zauważono, iż fakt postawienia w stan upadłości likwidacyjnej podmiotu, będącego czynnym podatnikiem VAT nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi VAT. Artykuł 185 p.u.n. stanowi, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. A zatem przepisy ww. ustawy nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Zdaniem organu podatkowego, na gruncie ustawy o VAT, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT i w konsekwencji uznano, że to na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej ciążą obowiązki wynikające z art. 89b ustawy o VAT. Podkreślono, iż organ podatkowy nie neguje okoliczności, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu odpowiednich przepisów p.u.n. W ocenie organu podatkowego należy jednak rozróżnić obowiązek dokonania przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości wierzytelności, których obowiązek wpłat powstał po ogłoszeniu upadłości. Tym samym zaakceptowano stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że cel oraz funkcja jakie p.u.n. pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku – wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. Analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjęto, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Wskazano, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa.
Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika. Ustawa o VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem problem dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Odnosząc się do treści art. 57 ust. 1, art. 160, art. 173 ust. 1 p.u.n. oraz art. 185 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dyrektywa 112) organ podatkowy doszedł do konkluzji, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz Spółki – upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, oraz rozliczenia (a w jego efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności faktur VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012 r. i po dacie ogłoszenia upadłości.
1.4. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2013r. wezwano organ podatkowy do usunięcia niezgodności z prawem.
1.5. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2013r. stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną i wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art. 89b ustawy o VAT w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT w brzmieniu ustalonym ustawą o redukcji obciążeń wyrażające się w wadliwej wykładni ww. przepisów ustawy o VAT opartej jedynie na przesłankach leksykalnych, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że dłużnik znajdujący się w upadłości obowiązany jest do dokonania i rozliczenia korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury VAT, pomimo iż wierzyciel upadłego nie ma możliwości równoczesnego skorygowania wartości podatku należnego, podczas, gdy uwzględnienie reguł wykładni systemowej i celowościowej – tak w odniesieniu wyłącznie do znowelizowanych przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT , jak i pozostałych norm prawnych określających sytuację Spółki znajdującej się w upadłości – każe przyjąć, że w sytuacji upadłości nierentownego dłużnika brak jest podstaw do dokonania przez skarżącego korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił argumentację wynikającą z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Spór między stronami sprowadza się do interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. na tle szczególnych okoliczności sprawy, a mianowicie obowiązku korekty podatku naliczonego przez skarżącego tj. syndyka masy upadłości. Zdaniem organu podatkowego z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że istnieje obowiązek dokonania takiej korekty. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący, odwołując się do argumentów systemowych, jak i celowościowych.
3.3. Brzmienie powołanego wyżej przepisu zmieniono na podstawie art. 11 pkt 8 i 9 ustawy o redukcji obciążeń, w którym to przepisie wprowadzono ułatwienia w skorzystaniu z tzw. ulgi na złe długi w zakresie VAT.
Artykuł 89a ust.1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT). Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkty 1,3,5 ustawy o VAT).
Zgodnie zaś z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Dodatkowo istotnym jest treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
3.4. Z literalnego brzmienia rzeczonej ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT.
3.5. Należy przypomnieć, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami. Powyższe potwierdził SN w postanowieniu z dnia 17 grudnia 1997r. sygn. akt III CZP 47/97, opubl. OSNC 1998/5/73 wskazując, że odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania. Na powyższym zakazie interpretacji opiera się nakaz interpretacji, zgodnie z Konstytucją czy zgodnie z przepisami unijnymi.
3.6. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy ustawodawca nie przewidział określonego warunku, który wykluczałby konieczność korekty podatku naliczonego po stronie dłużnika. Mowa tutaj o toczącym się wobec dłużnika postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym. Wspomniany warunek został wprowadzony po stronie sprzedawcy, którego zaistnienie skutkuje brakiem uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego). Jak wynika z rządowego projektu ustawy o redukcji obciążeń (druk Nr 833; dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) celem wprowadzenia owego dodatkowego warunku dokonania korekty było zabezpieczenie interesów budżetu państwa.
3.7. Należy przypomnieć, że kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 i art. 185 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112).
Stosownie do treści art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.
Natomiast na podstawie art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16 (art. 185 ust. 2 dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży (art. 185 ust. 3 dyrektywy 112).
Ponadto art. 73 ustawy o VAT stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
3.8. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis art. 73 dyrektywy 112 wyraża fundamentalną zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck AB przeciwko Riksskatteverket, Zb. Orz. 2005 s. I-00743, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo; z dnia 9 czerwca 2011r. w sprawie C-285/10, Campsa Estaciones de Servicio SA przeciwko Administración del Estado, Zb. Orz. 2011, s. I-05059, pkt 28; z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C‑621/10 i C‑129/11 Balkan and Sea Properties ADSITS i Provadinvest OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 43).
Konsekwencją powyższego jest to, że organ podatkowy nie może pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 24 października 1996r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. 1996, s. I-5339, pkt 24; z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C‑249/12 i C‑250/12 Corina-Hrisi Tulică przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin przeciwko Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş, nie publ. w Zb. Orz., pkt 36).
Art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje zatem zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od ww. zasady. Ta możliwość odstępstwa, która jest ściśle ograniczona do ww. przypadku, opiera się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy. Wynika z tego, że korzystanie z tego prawa odstępstwa musi być uzasadnione, tym, że środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wykonania nie mogą zakłócić celu harmonizacji podatkowej wprowadzonej przez dyrektywę 112 (por. wyrok TSUE z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 1997, s. I-03801, pkt 18).
.
Jednocześnie zasadą jest na mocy art. 185 ust. 1 dyrektywy 112 korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału zasady przewidziane w zakresie korekty odliczeń stanowią zasadniczy element systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112, gdyż mają na celu zapewnienie dokładności odliczeń, i co za tym idzie, neutralności obciążenia podatkowego (zob. wyroki TSUE: z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, Zb.Orz. 2006, s. I-3039, pkt 26; z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie C-257/11, SC Gran Via Moineşti SRL przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), Administraţia Finanţelor Publice Bucureşti Sector 1, nie publ. w Zb. Orz., pkt 38). Odstępstwo od tej zasady dotyczy transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych (art. 185 ust. 2 dyrektywy 112). Jednakże państwa członkowskie mogą odstąpić od tego odstępstwa wymagając korekty podatku naliczonego w ww. sytuacjach (art. 185 ust. 3 ustawy o VAT).
3.9. Niewątpliwym jest, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w dyrektywie 112, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc na przykład ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. wyroki TSUE: z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, Zb. Orz. 2009, s. I-4629, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 33). Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez dyrektywę 112, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C‑271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Zb.Orz. 2008, s. I‑771, pkt 18; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C- 563/12, BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. z Zb. Orz., pkt 29), jak też fundamentalnych celów jakie przyświecały harmonizacji w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 października 1985r. w sprawie 249/84, Ministère public i ministère des Finances przeciwko Venceslas Profant, Zb. Orz. 1985, s. 3237, pkty 23-25). W szczególności Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C‑84/09, X, Zb.Orz. 2010, s. I -11645, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20).
3.10. Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w treści art. 89a ustawy o VAT, określając w rzeczonym przepisie w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie zdecydował się w art. 89b ustawy o VAT skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 3 dyrektywy 112 przewidując konieczność korekty podatku naliczonego lecz obowiązek tej korekty został określony w sposób generalny i niezależny od sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.
3.11. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.
Zgodnie z konstrukcją systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego (por. wyrok TSUE: z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05, Hausgemeinschaft Jörg und Stefanie Wollny przeciwko Finanzamt Landshut, Zb. Orz. 2006, s. I-08297, pkt 20).
Skoro podatnik nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) w uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych i nie jest konieczna tym samym korekta podatku naliczonego. Przyjęte rozwiązanie powoduje brak symetryczności praw i obowiązków po stronie sprzedawcy i kupującego, która na gruncie VAT powinna mieć w danej sytuacji miejsce, na co wskazuje dodatkowo korelacja terminu w jakich można dokonać rzeczonych korekt – 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.
3.12. Należy przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia prounijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki TSUE: z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8).
3.13. Dokonując wykładni prounijnej w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w związku z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowaną należność.
3.14. Mając na uwadze powyższe argumenty, co do błędnej implementacji Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do argumentów natury systemowej dotyczących przepisów p.u.n. Jednocześnie warto jest podkreślić, że wszystkie dotychczas zapadłe orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2012r.
3.15. Z tych też względów uznając, że wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT poczyniona przez organ podatkowy była błędna, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 461).
3.16. Organ podatkowy ponownie wydając interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.