I SA/Wr 202/23

I SA/Wr 202/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-08-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 14c par. 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) wydatki związane z organizacją w zakresie strategii społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) imprez takich jak np. konkursy świąteczne, zawody sportowe itp., w części dotyczącej osób niebędących pracownikami (członkowie ich rodzin), mają pośredni związek z wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą i przysługuje od nich prawo do odliczenia VAT.
Z kolei wydatki na wydarzenia, które mają na celu motywowanie pracowników spółki do tworzenia/udoskonalania czy reklamy oferowanych przez nią produktów, działań racjonalizatorskich lub wynalazczych mają bezpośredni wpływ na czynności opodatkowane i przysługuje od nich prawo do odliczenia VAT.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi: P S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.519.2022.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi P. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.519.2022.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
1.2. Wnioskiem z dnia 3 października 2022 r. Strona wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT.
We wniosku i jego uzupełnieniu (pismo Strony z dnia 14 grudnia 2022 r.) podała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży chemicznej i jest zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny". Wnioskodawca wykonuje niemal wyłącznie czynności, które uprawniają do odliczenia VAT (tj. czynności opodatkowane lub uprawniające do odliczenia czynności wykonywane poza terytorium kraju). Czynności, które nie uprawniają do odliczenia, stanowią marginalną część działalności Wnioskodawcy, u którego proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wynosi 100%.
Wnioskodawca podał, że w ramach tej działalności, organizuje konkursy i turnieje (dalej: Wydarzenia), w których mogą brać udział jej pracownicy (tj. osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy) oraz pracownicy spółek powiązanych ze Spółką kapitałowo (dalej: spółki powiązane, spółki), zatrudnieni we wszystkich lub wybranych działach, a niekiedy, w zależności od charakteru Wydarzenia, również inne osoby (np. dzieci i wnuki pracowników Spółki i spółek powiązanych); żaden z uczestników Wydarzeń nie prowadzi działalności gospodarczej.
Każdemu z powyższych Wydarzeń towarzyszy regulamin (zawierający m.in. nazwę Wydarzenia), który – tak, jak i samo wydarzenie – jest ogłaszany na stronie intranetowej dostępnej dla pracowników Spółki i spółek powiązanych lub przekazywany im w inny sposób (np. w korespondencji elektronicznej kierowanej do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki i spółek powiązanych).
Uczestnicy danego Wydarzenia, których krąg określa jego regulamin, konkurują ze sobą w sposób określony w regulaminie. Ich zadanie może polegać na opracowaniu nowego produktu chemicznego lub sposobu optymalizacji procesów technologicznych czy też na przygotowaniu artykułu o chemii i produktach chemicznych oferowanych przez Spółkę i spółki powiązane, który zostanie opublikowany na internetowym blogu Spółki. Wskazane wyżej Wydarzenia mają charakter przykładowy, ponieważ Spółka organizuje zarówno obecnie, jak i może organizować w przyszłości, również inne Wydarzenia, których zasady są i będą jednakowoż tożsame z opisanymi we wniosku.
Z regulaminów towarzyszącym Wydarzeniom wynika też, że:
(i.) ich organizatorem jest Spółka;
(ii.) zwycięzców (np. autorów najlepszych produktów lub optymalizacji procesów produkcyjnych) wyłania specjalne gremium (np. jury lub komisja konkursowa), wedle
kryteriów opisanych w regulaminach (np. nowe produkty czy optymalizacje procesów
technologicznych są oceniane pod kątem ich efektywności biznesowej, innowacyjności, potencjału rozwojowego, wpływu na środowisko, itp.) - z wyjątkiem, gdy charakter Wydarzenia nie wymaga takiego gremium dla wyłonienia zwycięzców, jak np. turniej piłki nożnej;
(iii.) zwycięzcom przysługują wygrane (nagrody), uzależnione od zajętego miejsca (pozostali uczestnicy mogą, lecz nie muszą, otrzymać drobne upominki czy nagrody pocieszenia np. dzieci uczestniczące w konkursie na najlepsze jajko wielkanocne).
Wygranymi (nagrodami) w Wydarzeniach, które są określone w regulaminach i wydawane zwycięzcom po zakończeniu rywalizacji i ogłoszeniu wyników (bez konieczności wnoszenia przez nich jakichkolwiek opłat) mogą być:
(i.) pieniądze (nagrody pieniężne);
(ii.) bony/vouchery, stanowiące bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 pkt 44) ustawy o VAT; lub
(iii.) nagrody rzeczowe (towary, niebędące prezentami małej wartości czy próbkami, o których mowa w art. 7 ust. 4 i 7 ustawy o VAT).
Nagrody pieniężne są przelewane na rachunki zwycięzców bezpośrednio z rachunku Spółki. Również pozostałe nagrody (bony/vouchery i nagrody rzeczowe) są wydawane zwycięzcom bezpośrednio przez Spółkę, w jej własnym imieniu. Te pozostałe nagrody kupuje Spółka (we własnym imieniu), na okoliczność czego otrzymuje wystawione na siebie faktury, rachunki lub noty, a następnie opłaca je ze swoich środków obrotowych. Spółka może tymi nagrodami dysponować jak właściciel - w praktyce to ona decyduje o tym, jakie nagrody i od kogo kupić.
Potwierdzeniem przekazania nagród pieniężnych zwycięzcom są wyciągi z rachunku bankowego Spółki, a pozostałych nagród - protokoły odbioru lub opracowane przez Spółkę listy zwycięzców. Nabywane przez Spółkę nagrody służą wyłącznie temu, aby zostały przekazane zwycięzcom organizowanych przez Spółkę Wydarzeń.
Spółka ponosi również ogólne koszty organizacji Wydarzeń (nie objęte zakresem
stosowania art. 88 ustawy o VAT) jak np. koszty:
- wynajmu pomieszczeń, w których odbywają się Wydarzenia lub ogłaszane są wyniki;
- cateringu;
- usług fotografa czy wideofilmowania (w celu uwiecznienia zmagań uczestników w trakcie danego Wydarzenia albo uwiecznienia uroczystego ogłaszania wyników);
- zabezpieczenia medycznego Wydarzenia (np. w przypadku turnieju sportowego);
- transportu uczestników Wydarzenia;
- związane z zaangażowaniem zleceniobiorców zewnętrznych (np. sędziów boiskowych czy prelegenta uświetniającego uroczyste ogłoszenie zwycięzców);
- oraz własne, ogólne koszty pośrednio związane z Wydarzeniami jak np. koszty wynagrodzeń, składek, materiałów, usług telekomunikacyjnych, obsługi kadrowej,
informatycznej, ochrony, BHP, doradztwa itp.
Z racji tego, że w organizowanych przez Spółkę Wydarzeniach biorą udział też pracownicy spółek powiązanych (lub ich dzieci i wnuki), Spółka obciąża te spółki częścią kosztów ogólnych organizacji Wydarzeń, jak i kosztami wygranych otrzymywanych przez tych pracowników (oraz ich dzieci i wnuki).
Organizowane przez Spółkę Wydarzenia mają służyć tworzeniu nowych produktów, które będą sprzedawane przez Spółkę lub spółki z nią powiązane, optymalizacji procesów produkcyjnych, czy też promocji produktów (np. poprzez pisanie artykułów na błoga). Mają również pobudzać innowacyjność i kreatywność pracowników.
Wydarzenia mogą również służyć integracji pracowników, budowaniu ich morale i zwiększaniu motywacji do pracy, jak również budowaniu pozytywnego wizerunku pracodawcy. Wzmocnienie integracji pracowników Spółki i spółek powiązanych wpływa na sprawność całej grupy kapitałowej - pracownicy zintegrowani efektywniej się komunikują, co zmniejsza liczbę nieporozumień i usprawnia pracę, zaś pozytywny
wizerunek ułatwia rekrutację nowych pracowników (czynnik kluczowy dla przedsiębiorstwa w obecnej sytuacji na rynku pracy).
Cele organizowanych Wydarzeń (motywacyjne, integracyjne itp.) są osiągane zarówno wtedy, gdy uczestniczą w nich (i otrzymują nagrody) pracownicy, jak również wtedy, gdy uczestnikami (i potencjalnie zwycięzcami) są członkowie rodzin pracowników (jeśli wydarzenie dopuszcza ich uczestnictwo). W ocenie Spółki, nie ulega bowiem wątpliwości, że motywuje do pracy i buduje pozytywny wizerunek pracodawcy zarówno udział w wydarzeniu i wygrana samego pracownika, jak i jego dziecka czy wnuka.
Organizacja Wydarzeń i osiąganie w ich wyniku powyższych celów stanowi element strategii Spółki (i spółek z nią powiązanych), zakładającej zwiększenie konkurencyjności, wydajności i przychodów (obrotów) oraz spadek kosztów, a w konsekwencji – wzrost zysków.
Powyższe Wydarzenia mają służyć integracji pracowników, umacnianiu relacji między nimi, budowaniu ich morale i motywacji do pracy jak również budowaniu wśród nich pozytywnego wizerunku pracodawcy, umacnianiu z nim więzi oraz chęci kontynuowania lub podjęcia zatrudnienia. Wydarzenia te pozwalają również na kultywowanie w miejscu pracy tradycji i zwyczajów przyjętych w społeczeństwie. Działania te mają się przekładać na wzrost konkurencyjności, efektywności i wysokości produkcji (w Spółce i jej spółkach powiązanych), a tym samym wielkość ich przychodów (z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT).
Osiągnięcie powyższych celów stanowi element strategii Spółki nakierowanej na wzrost wydajności pracowników Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych, gdyż pracownik zintegrowany z zespołem, pozostający w pozytywnych relacjach z innymi pracownikami, mający wysokie morale i związany emocjonalnie z ze swoim pracodawcą, to pracownik bardziej wydajny i kreatywny. Z kolei pracownik bardziej wydajny i kreatywny pozwala na zwiększenie obrotów pracodawcy oraz wartości sprzedaży opodatkowanej. W szczególności w sytuacji, gdy przykładowo taki pracownik zajmuje się sprzedażą wyrobów, wówczas będzie z większym prawdopodobieństwem tę sprzedaż zwiększać, w tym również poprzez zdobywanie nowych klientów. Z kolei, jeśli pracownik zajmuje się produkcją wyrobów, wówczas wzrosną szanse na to, że wolumen produkcji się zwiększy, a – w efekcie – również wartość sprzedaży.
Podsumowując, organizowane przez Spółkę Wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów Grupy P.C, a tym samym na zwiększenie obrotów i wartości sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych. W efekcie, nabywane przez Spółkę towary i usługi na potrzeby organizacji Wydarzeń są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych.
Spółka zwróciła również uwagę, że powyższym celom ma służyć również umożliwienie uczestnictwa w organizowanych Wydarzeniach członkom rodzin pracowników Wnioskodawcy lub jego spółek powiązanych - istotne jest bowiem to, że takie działania podnoszą morale czy motywację do pracy samych pracowników, podobnie jak działania nakierowane bezpośrednio na samych pracowników Wnioskodawcy czy spółek powiązanych.
Dla celów organizacji powyższych Wydarzeń Wnioskodawca nabywa od innych przedsiębiorców (podatników) usługi oraz towary. Na okoliczność tych zakupów Spółka otrzymuje od dostawców/ usługodawców faktury, na których widnieje podatek VAT i które są regulowane ze środków obrotowych Spółki.
Jednocześnie, z racji tego, że w omawianych Wydarzeniach biorą udział pracownicy spółek powiązanych (lub członkowie ich rodzin), Spółka obciąża je odpowiednią częścią poniesionych kosztów.
Towary i usługi nabywane przez nią na potrzeby organizacji opisanych we wniosku Wydarzeń są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wykonywanych w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, w szczególności nie służą działalności innej niż gospodarcza. Związek ten przejawia się następująco:
- w zakresie, w jakim Spółka obciąży spółki powiązane częścią poniesionych kosztów Wydarzeń, w związku z tym, że uczestniczą w nich np. pracownicy tych spółek lub członkowie ich rodzin, jeśli dojdzie do takiego obciążenia, Spółka za wynagrodzeniem świadczy usługi opodatkowane VAT, na potrzeby których wykorzystywane są nabywane towary i usługi;
- w pozostałym zakresie, nabywane towary i usługi pozostają w pośrednim związku z całością prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
W związku z tym Strona zadała następujące pytania:
1. Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do towarów przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych (nagród rzeczowych)?
2. Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do organizacji Wydarzeń w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy Spółki lub członkowie ich rodzin?
3. Czy celem obciążenia spółki powiązanej Spółka powinna wystawić na nią:
- fakturę - w odniesieniu do usługi organizacji Wydarzenia (w zakresie, w jakim uczestniczą w nim pracownicy spółki powiązanej i członkowie ich rodzin), oraz
- notę - w odniesieniu do kosztów nabycia towarów przekazywanych w charakterze wygranych otrzymanych przez pracowników Spółek powiązanych i członków ich rodzin?
4. Czy Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług
służących organizacji Wydarzeń lub przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych?
Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że:
1. Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w odniesieniu do towarów przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych (nagród rzeczowych);
2. Spółka nie powinna naliczać podatku VAT należnego w odniesieniu do organizacji
Wydarzeń w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy Spółki lub członkowie ich rodzin;
3. Celem obciążenia spółki powiązanej Spółka powinna wystawić na nią:
- fakturę - w odniesieniu do usługi organizacji Wydarzenia (w zakresie w jakim uczestniczą w nim pracownicy spółki powiązanej i członkowie ich rodzin), oraz
- notę - w odniesieniu do kosztów nabycia towarów przekazywanych w charakterze wygranych otrzymanych przez pracowników Spółek powiązanych i członków ich rodzin;
4. Spółka może odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu zakupu towarów i usług służących organizacji Wydarzeń lub przekazywanych zwycięzcom w charakterze wygranych.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca m.in. podkreślił, że – w jego ocenie – wszystkie towary i usługi, które nabywa dla celów organizacji opisanych Wydarzeń, pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi: są one związane z konkretnymi czynnościami - gdy Spółka obciąża spółki powiązane częścią poniesionych kosztów (obciążenie to stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi polegającej na umożliwieniu uczestnictwa w danym wydarzeniu), albo z ogółem działalności Spółki – gdy poniesione koszty dotyczą jej własnych pracowników lub członków ich rodzin. W tym drugim przypadku poniesione wydatki stanowią element kosztów ogólnych Spółki i przynoszą jej wymierne korzyści, wskazane w opisie stanu faktycznego, takie jak integracja pracowników i budowanie ich motywacji do pracy, co z kolei przekłada się na wzrost przychodów Spółki. W tych okolicznościach korzyści uzyskiwane przez samych pracowników mają charakter drugorzędny, gdyż wynikają one z usług świadczonych w interesie Spółki, wobec czego nie stanowią one przeszkody dla odliczenia VAT przez Spółkę (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE, Trybunał – z dnia 1 października 2020 r., Vos Aannemingen, C-405/19, EU:C:2020:785, pkt 29 i 30).
Na poprawność tego stanowiska wskazują orzeczenia Trybunału dotyczące zapewniania pracownikom dojazdów do pracy (wyrok z dnia 16 października 1997 r., Julius Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, pkt 26-33) oraz posiłków (wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r., Danfoss i AstraZeneca, C-371/07, EU:C:2008:711, pkt 57-62) - świadczenia te z zasady służą przede wszystkim celom prywatnym pracowników, gdyż to oni decydują o tym, gdzie mieszkają i pracują czy też co, gdzie i kiedy zjeść a pracodawca w tych wyborach nie interweniuje. Jeśli jednak wyborów tych dokonuje pracodawca, gdyż wymaga tego interes jego przedsiębiorstwa, zaś pracownicy nie mają w tym zakresie swobody decyzyjnej, świadczenia te służą jednak przede wszystkim jego działalności, zaś korzyści osiągane przez pracowników mają charakter drugorzędny. Podobnie ma się rzecz w odniesieniu do Wydarzeń organizowanych przez Spółkę. To ona decyduje o tym, gdzie będą się one odbywały, jaki będzie ich zakres (np. jaki jest program imprez), jakiego rodzaju posiłki i w jakiej ilości będzie serwowane itp., ponieważ wymaga tego interes Spółki i cele, jakie zamierza osiągnąć. W konsekwencji, nabywane w celu organizacji Wydarzeń towary i usługi pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, wobec czego może ona odliczyć podatek VAT naliczony na ich zakupie.
Powyższe stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.
1.3. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie:
- rozliczeń ze spółkami powiązanymi, tj., że Spółka powinna naliczyć należny podatek VAT w związku z przekazywaniem nagród rzeczowych, za które obciąża spółki powiązane (mogąc jednocześnie odliczyć podatek VAT naliczony na ich zakupie) oraz wystawić na te spółki notę opiewającą na koszty nagród oraz fakturę za usługę organizacji Wydarzenia;
- możliwości odliczenia VAT na nabyciu towarów i usług w celu organizacji Wydarzeń, przy czym w zakresie, w jakim uczestniczą w nich pracownicy spółek powiązanych i członkowie ich rodzin.
Z kolei – w odniesieniu jednak do udziału w Wydarzeniach własnych pracowników Spółki oraz członków ich rodzin - DKIS uznał, że Spółka:
(i.) nie może odliczyć podatku VAT na nabyciu:
- nagród rzeczowych przekazywanych jej pracownikom oraz członkom ich rodzin (ale też nie musi w związku z tym naliczać należnego podatku VAT),
- towarów i usług w celu organizacji Wydarzeń – ale tylko w zakresie, w jakim uczestniczą w nich członkowie rodzin pracowników Spółki;
(ii.) może odliczyć podatek VAT na nabyciu towarów i usług w celu organizacji Wydarzeń - ale tylko w zakresie w jakim uczestniczą w nim pracownicy Spółki;
(iii.) nie musi naliczać należnego podatku VAT w związku z udziałem swoich pracowników i członków ich rodzin w Wydarzeniach.
DKIS, uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do opodatkowania nagród rzeczowych dla pracowników Spółki i członków ich rodzin, wskazał, że ich zakup nie ma związku z działalnością Spółki, gdyż:
- Wydarzenia nie są adresowane i nagrody nie trafiają wyłącznie do jej pracowników Spółki,
- Wydarzenia i nagrody nie muszą być związane z profilem działalności Spółki (np. turniej piłki nożnej, w którym nagrodami nie są produkty Spółki) i nie jest ona zobowiązana do ich przekazywania.
Z kolei, w odniesieniu natomiast do organizacji Wydarzeń, organ uznał, że udział w nich pracowników Spółki jest jednak związany z działalnością Spółki, lecz członków ich rodzin już nie, więc Spółka może odliczyć VAT na zakupie towarów i usług celem organizacji Wydarzeń, ale tylko w zakresie, w jakim uczestniczą w nich jej pracownicy. DKIS powołał się przy tym na treść wniosku Spółki, w którym wyjaśniła ona, że wydatki na organizację Wydarzeń służą integracji pracowników, umacnianiu relacji między nimi, itd., a w ostatecznym rozrachunku przyczyniają się do wzrostu wydajności, produkcji i wielkości obrotu, więc są pośrednio związane z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. W ocenie organu takie przełożenie na jej działalność opodatkowaną nie zachodzi w przypadku udziału w Wydarzeniach członków rodzin pracowników, bo skoro osoby te nie są pracownikami, to ich udział w Wydarzeniach nie umacniania więzi z pracodawcą i nie prowadzi do wzrostu motywacji do pracy. Ponadto – w związku z udziałem w Wydarzeniach członków rodzin pracowników – dominującą korzyść osiągają te osoby, a nie Spółka.
Organ przytoczył przepisy ustawy o VAT, wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
W ocenie organu z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Strona świadczy na rzecz spółek powiązanych opodatkowaną usługę organizacji Wydarzeń z tytułu uczestnictwa w Wydarzeniach pracowników spółek powiązanych i członków ich rodzin. Tym samym, w tej części występuje/wystąpi w przedmiotowej sprawie bezpośredni związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, dający prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Podobnie sytuacja przedstawia się w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją Wydarzeń, w których uczestniczą pracownicy Spółki oraz osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą, w ramach której w sposób stały współpracują ze Spółką. W tym zakresie organ podzielił stanowisko Strony, że wydatki ponoszone w ramach organizacji Wydarzeń mają również pośredni związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Służą one integracji pracowników, umacnianiu relacji między nimi, budowaniu ich morale i motywacji do pracy jak również budowaniu wśród nich pozytywnego wizerunku pracodawcy, umacnianiu z nim więzi oraz chęci kontynuowania lub podjęcia zatrudnienia. Pozwalają one również na kultywowanie w miejscu pracy tradycji i zwyczajów przyjętych w społeczeństwie. Działania te mają się przekładać na wzrost konkurencyjności, efektywności i wysokości produkcji, a tym samym wielkość ich przychodów (z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Organizowane przez Stronę Wydarzenia mają przekładać się na wzrost wydajności, efektywności, konkurencyjności, wysokości produkcji i pozyskiwanie nowych klientów.
W przypadku natomiast uczestnictwa w Wydarzeniach rodzin pracowników Spółki, brak jest spełnienia celu w postaci świadczenia usług w związku działalnością gospodarczą. Wymienione osoby nie są pracownikami Spółki, nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością, obecność ich na Wydarzeniach nie przekłada się na efekty działalności gospodarczej. Nie można uczestnictwu tych osób w Wydarzeniach przypisać atrybutów, które są charakterystyczne dla pracowników oraz współpracowników w relacji ze Spółką, a mianowicie umocnienia więzi z pracodawcą/współpracownikiem, polepszenia komunikacji w firmie i wzrostu motywacji do pracy, co w efekcie sprzyjałoby zwiększeniu wydajności pracy, a w konsekwencji miało wpływ na wyniki firmy.
DKIS uznał, że organizacja Wydarzeń na rzecz rodzin pracowników Spółki oraz przedstawicieli miejscowego samorządu czy lokalnych stowarzyszeń, stanowi usługi niezwiązane z prowadzeniem przez nią działalności. Dominującą korzyść z tego świadczenia uzyskują ww. uczestnicy, a nie Spółka. Wydarzenia zaspokajają prywatne/osobiste potrzeby tych uczestników. Tym samym, z uwagi na brak związku z prowadzoną przez Stronę działalnością opodatkowaną, nie są/nie będą spełnione wszystkie niezbędne przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.
2. Postępowanie przed Sądem I instancji.
2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:
(1). naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie istotnych dla sprawy elementów przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego;
(2). dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., L 347/1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), przez przyjęcie, iż przepisy te nie uprawniają do odliczenia VAT na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do organizacji Wydarzeń służących działalności podatnika – w zakresie w jakim poniesione przez podatnika wydatki dotyczą udziału w tych Wydarzeniach osób niebędących pracownikami tego podatnika;
(3). dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT przez przyjęcie, że udział w Wydarzeniach opisanych we wniosku Spółki członków rodzin jej pracowników, przedstawicieli miejscowego samorządu oraz lokalnych stowarzyszeń nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę, wobec czego, w zakresie w jakim w tych Wydarzeniach uczestniczą te osoby, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT na nabyciu towarów i usług służących organizacji tych Wydarzeń.
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała, że we wniosku Spółka podała, że organizowane przez nią Wydarzenia służą celom takim jak umacnianie więzi z pracownikami, motywowanie ich oraz budowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy i cele te osiąga umożliwiając udział w Wydarzeniach zarówno pracownikom, jak i ich rodzinom. Co więcej, kwestie te były przedmiotem wezwania skierowanego przez DKIS do Spółki – a odpowiedź Skarżącej na to wezwanie jednoznacznie wyjaśniła, w jakim celu organizuje Wydarzenia i jak ustala krąg ich uczestników. Tymczasem DKIS arbitralnie i wbrew jednoznacznemu stanowisku Spółki przyjął, że udział w Wydarzeniach członków rodzin pracowników nie motywuje pracowników Spółki ani nie buduje jej wizerunku. Tym samym DKIS de facto zmodyfikował przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i wydał zaskarżoną interpretację przyjmując własne ustalenia, odmienne od treści sformułowanego wniosku, naruszając tym samym art. 14c O.p.
Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołała wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2022 r., GE Aircraft Engine Services, C-607/20, EU:C:2022:884, wywodząc w oparciu o niego, że sam fakt, że osoby uczestniczące w organizowanych przez nią Wydarzeniach nie są jej pracownikami (są to np. członkowie ich rodzin), nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla wyłączenia prawa Spółki do odliczenia VAT na wydatkach związanych z organizacją Wydarzeń. Co więcej, Spółka wyraźnie wskazała w swoim wniosku, że umożliwia udział w Wydarzeniach członkom rodzin pracowników po to, aby motywować do pracy i podnosić wydajność samych pracowników i budować w nich pozytywny obraz siebie jako pracodawcy (którą to okoliczność DKIS pominął).
Korzyść, jaką osiągają członkowie rodzin pracowników z uczestnictwa w Wydarzeniach, jest analogiczna do korzyści, którą osiągają sami pracownicy (np. możliwość spożycia posiłku). Skoro, umożliwiając udział w Wydarzeniach jednym i drugim, Spółce przysługują dokładnie te same cele (budowanie więzi z pracownikami, motywowanie ich, budowanie pozytywnego obrazu itp.) oraz jedni i drudzy osiągają te same korzyści, to trudne do zrozumienia jest przyjęcie przez DKIS, że udział pracowników w Wydarzeniach jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a udział członków ich rodzin już nie. W ocenie Spółki, udział jednych i drugich jest ściśle związany z potrzebami jej przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego na zakupie towarów i usług celem organizacji Wydarzeń.
Powyższe rozumowanie ma zastosowanie również do umożliwienia udziału w Wydarzeniach osobom takim jak przedstawiciele miejscowego samorządu czy też lokalnych stowarzyszeń. Z jednej strony, udział tych osób podnosi rangę Wydarzeń, a zatem przekłada się na wskazane wyżej cele obejmujące motywowanie pracowników i budowanie w nich pozytywnego obrazu, zaś z drugiej stanowi wyraz dobrych praktyk i obyczajów oraz kontynuację wieloletniej tradycji organizowania różnych imprez dla społeczności lokalnej, wpisując się tym samym w szeroko pojęte działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. corporate social responsibility; dalej: CSR). Oceniając tę kwestię z perspektywy doświadczenia życiowego, nie sposób z kolei przyjąć, że Spółka decyduje się zaprosić na dane Wydarzenie np. burmistrza po to, aby uzyskał on korzyść prywatną (w postaci np. konsumpcji obiadu); jasne jest, że celem takiego zaproszenia jest podniesienie rangi Wydarzenia, co wpływa na jego odbiór przez pracowników Spółki.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie warto przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.2. Skarga podlegała uwzględnieniu, jako uzasadniona, bowiem zaskarżoną interpretacją organ naruszył przepisy prawa tak procesowego, jak i materialnego, przy czym – w odniesieniu do obu rodzajów norm – w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zatem zasadne.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe było stawisko Skarżącej, że ma ona prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia:
- towarów i usług służących organizacji Wydarzeń w części dotyczącej uczestnictwa w nich rodzin pracowników Spółki;
- towarów przekazywanych zwycięzcom oraz uczestnikom konkursów przeprowadzanych w ramach Wydarzeń, jako nagrody albo nagrody pocieszenia (w przypadku konkursów dedykowanych dla dzieci i wnuków pracowników), w części dotyczącej pracowników Spółki oraz członków ich rodzin.
Organ zanegował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w ww. przypadkach, uznając jej stanowisko za nieprawidłowe.
Rację w tym sporze należy – w ocenie Sądu – przyznać Spółce.
3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku, odnieść należy się do przepisów prawa materialnego – zarówno unijnego, jak i krajowego – dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Wskazać zatem na wstępie należy, że – zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112 – jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:
a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.
Z kolei – w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.
3.5. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy przy tym zaznaczyć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z przepisami Dyrektywy 112. Art. 168 tej Dyrektywy co do zasady stanowi o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Z orzeczeń TSUE wynika, że po pierwsze prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi nawet wówczas, gdy poniesione koszty stanowią element cenotwórczy dostarczanych towarów (por. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320; z dnia 29 października 2009 r., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665 oraz z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97).
Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.
Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08; publ. CBOSA: "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".
3.6. Zasada neutralności VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi, jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT, były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE (por. m.in. wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r., Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, EU:C:1998:1; wyrok z dnia 4 maja 2006 r., Abbey National, C-164/04, EU:C:2006:289; powoływany już wcześniej wyrok z dnia 26 maja 2005 r., Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320 oraz wyrok z dnia 27 września 2001 r., CIBO Participations, C-16/00, EU:C:2001:495). Trybunał podkreślał w nich, że co do zasady, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu, wymienionych w art. 86 ustawy o VAT, wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.7. Zauważyć w związku z powyższym należy, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca wyraźnie zaakcentowała charakter i cel organizowanych przez siebie imprez, w których udział mieli brać nie tylko pracownicy, ale także członkowie ich rodzin i przedstawiciele lokalnych władz i stowarzyszeń. Strona w opisie stanu faktycznego jednoznacznie wskazała, że udział rodzin pracowników związany jest z działaniami w celu motywacji pracowników i zwiększenia ich lojalności wobec pracodawcy. Jest to element opisu stanu faktycznego, którego organ nie mógł pominąć.
Jak bowiem stanowi art. 14c § 1 zdanie 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów tych wynika, że organ zobowiązany jest uwzględnić przy wydaniu interpretacji indywidualnej wszystkie istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez pomijania, wychodzenia poza lub modyfikowania któregokolwiek z nich.
W tym aspekcie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu zawartych w art. 14c § 1 i 2 O.p.
3.8. Niezasadny jest również argument organu, że kwestionowane świadczenia są nabywane wyłącznie na cele osobiste uczestników niebędących pracownikami strony.
Podkreślić bowiem należy, że aby ocenić, czy dana usługa świadczona jest na potrzeby działalności przedsiębiorstwa podatnika, czy też przeciwnie - na cele osobiste jego pracowników (współpracowników), istotne jest czyja korzyść ma charakter przeważający (por. powoływany już wcześniej wyrok TSUE z dnia 16 października 1997 r., Julius Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491). Niewątpliwie w przypadku wyjazdu integracyjnego, główna korzyść znajduje się po stronie Skarżącej. Główną korzyść odnosi Spółka, bowiem dobre relacje pomiędzy pracownikami i ich lojalność wobec pracodawcy odnoszą pozytywny efekt na jej działalność opodatkowaną. Podkreślenia wymaga, że działanie w warunkach dużych niedoborów na rynku pracy wymaga podejmowania dodatkowych starań w celu zapewnienia komfortu i dobrej atmosfery w pracy oraz lojalności pracowników wobec pracodawcy. Nie ma racji organ podatkowy stwierdzając, że pomiędzy rodziną pracowników nie istnieje związek. Związek ten wyraża się właśnie w osobistych stosunkach pomiędzy członkami rodziny a pracownikami strony. Niewątpliwie uhonorowanie członka rodziny lub osoby bliskiej ma pozytywne działanie na pracownika i jego stosunek do pracodawcy.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na poglądy przyjęte w orzecznictwie o konieczności dokonywania dynamicznej wykładni funkcjonalnej, uwzględniającej zmiany w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, tworzące się zwyczaje i praktykę obrotu gospodarczego, co powoduje, że np. niektóre wydatki, które kiedyś uznawane były jako dokonywane w celu budowania wizerunku firmy, obecnie mogą być wydatkami ponoszonymi zwyczajowo oraz powszechnie i uznawanymi za konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia: 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2725/15 oraz 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 531/20 – oba publikowane w CBOSA).
3.9. Zasadnie też Strona podnosi w skardze, że podejmowane działania pozostają związane ze społeczną odpowiedzialnością biznesu. Społeczna odpowiedzialność biznesu, inaczej CSR, to termin, który nie posiada definicji legalnej. Niemniej jednak, w związku z rosnącą w ostatnich latach popularnością tej koncepcji, podjęto szereg prób określenia jej znaczenia. Komisja Europejska zdefiniowała CSR, jako "odpowiedzialność przedsiębiorstw za ich wpływ na społeczeństwo".
CSR (zgodnie z definicją podaną w Wikipedii na stronie: https://pl.wikipedia.org/wiki/Społeczna_odpowiedzialność_biznesu) stanowi koncep-cję, według której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Według tego podejścia, bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełniania przez organizacje biznesowe (przedsiębiorstwa) wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego również zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na efektywność działalności gospodarczej tych organizacji oraz ich innowacyjność. Zatem wydatki tego rodzaju należy traktować jako inwestycję i źródło innowacji, a nie jako koszt, podobnie jak w przypadku zarządzania jakością.
Koncepcja CSR opiera się na najwyższych standardach etycznych oraz działaniu w sposób dobrowolny i świadomy. Budując swoją strategię biznesową, przedsiębiorstwa uwzględniają w jej ramach interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z grupami interesariuszy: społeczeństwa jako całości, a także jego wyodrębnionych grup – przykładowo: właścicieli, klientów, pracowników. CSR umożliwia przedsiębiorstwom lepsze prognozowanie i wykorzystanie szybko zmieniających się oczekiwań ze strony społeczeństwa i warunków prowadzenia działalności, stymuluje rozwój nowych rynków i sprzyja tworzeniu nowych możliwości wzrostu gospodarczego. Przedsiębiorstwa mogą – dzięki wykorzystaniu odpowiedzialności społecznej – budować długoterminowe zaufanie pracowników, konsumentów i obywateli, tworząc podstawę pod zrównoważone modele biznesowe. Większe zaufanie z kolei przyczynia się do tworzenia otoczenia, w którym przedsiębiorstwa mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się.
W literaturze przedmiotu za istotne przejawy społecznej odpowiedzialności w działalności przedsiębiorstw uznaje się – między innymi:
- zainteresowanie pracownikami i ich rodzinami (pogrubienie Sądu),
- szanowanie społeczeństwa, respektowanie jego praw, dbanie o to, aby w żaden sposób nie zaszkodzić społeczeństwu,
- przestrzeganie norm moralnych i prawa (por. dr Agata Rudnicka w: "CSR – doskonalenie relacji społecznych w firmie", wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2012, str. 42).
Wskazuje się przy tym, że aspekt ekonomiczny zajmuje szczególną pozycję w społecznej odpowiedzialności przedsiębiorstw. Badacze tego zagadnienia podkreślają w tym kontekście w sposób jednoznaczny, że pomijanie celów ekonomicznych w przypadku przedsiębiorstwa oznaczałoby jego niezdolność do trwania na rynku, co jest działaniem nieracjonalnym (por. dr Agata Rudnicka: tamże, str. 43). Natomiast w publikowanych już kilkanaście lat temu kompleksowych opracowaniach na temat CSR w Polsce wskazywano, że menedżerowie w Polsce coraz lepiej rozumieją, że społeczna odpowiedzialność biznesu to całościowy styl zarządzania (pogrubienie Sądu), a nie tylko pojedyncze akcje charytatywne (por. raport "Społeczna odpowiedzialność biznesu w Polsce. Wstępna analiza" w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju w Polsce, Warszawa 2007, str. 30).
Programy CSR są powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1760/18, publ. CBOSA. W orzeczeniu tym, odwołując się także do swoich rozstrzygnięć w innych sprawach (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12; 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16; 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16 oraz 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 561/17 – wszystkie publikowane w CBOSA), wskazał, że wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną, przekładając się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu. Jest to bowiem – jak podkreślił NSA – koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.
Przytoczone przykłady z literatury przedmiotu oraz orzecznictwa NSA wskazują na oczywisty związku działań podejmowanych przez pracodawców w zakresie strategii CSR z realizacją celów ekonomicznych w ramach prowadzonej przez nich działalności. To z kolei oznacza, że – w realiach przedmiotowej sprawy – negatywna ocena części stanowiska Spółki przez organ pozostaje nie tylko niczym niepotwierdzona, lecz pozostaje w sprzeczności z poglądami wyrażanymi w tej kwestii zarówno w pracach naukowych lub opracowaniach popularyzujących wiedzę na temat zagadnienia CSR, jak i w orzecznictwie NSA.
3.10. Uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy dotyczących odliczenia VAT, stwierdzić należy, że wydatki związane z organizacją opisanych imprez w części dotyczącej osób niebędących pracownikami mają pośredni związek z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nabywane przez Spółkę usługi nie będą służyły dalszej odsprzedaży, ani nie będą wykorzystywane do wytworzenia produktów będących przedmiotem obrotu (co świadczyłoby o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością), ale pośrednio przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości – budowanie pozytywnych relacji wśród pracowników i współpracowników, zacieśnienie relacji Spółki z pracownikami oraz współpracownikami, budowanie lojalności pracowników i współpracowników, podniesienie efektywności pracy, co w konsekwencji będzie miało wpływ na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Skarżącą.
Jak wynika zatem z wniosku o interpretację, zasadniczy cel tych Wydarzeń jest jednak ściśle biznesowy, nastawiony na zwiększenie efektywności pracy, zwiększenie lojalności, a przez to zmniejszenie rotacji wśród zarówno pracowników jaki współpracowników, a w efekcie na zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji (na str. 4) Strona podkreślała również, że celem podejmowanych przez nią działań w zakresie CSR, realizowanych – między innymi – poprzez organizację Wydarzeń dla pracowników i ich rodzin jest tworzenie pozytywnego wizerunku całej grupy kapitałowej. To natomiast ułatwia rekrutację nowych pracowników, co z kolei stanowi czynnik kluczowy dla przedsiębiorstwa w obecnej sytuacji na rynku pracy, który jest rynkiem pracownika. Powszechnie wiadomo przy tym, że dobra atmosfera w pracy i umiejętność budowania i podtrzymywania pozytywnej więzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem postrzegane jest jako bardzo ważne kryterium wyboru danej firmy przez potencjalnych kandydatów na jej pracowników (w odbiorze niektórych ten czynnik może nawet przeważać nad kwestią wynagrodzenia). Waga, jaką pracodawca przykłada do tego aspektu, może zatem mieć istotny wpływ na jego zdolność konkurowania na rynku, ponieważ dobry wizerunek firmy na rynku pracy zapewnia stabilność kadry pracowniczej oraz możliwość zwiększenia zatrudnienia w razie zaistnienia takiej potrzeby, co otwiera przed nią perspektywy dalszego rozwoju i ekspansji na rynku.
Organ nie ma również podstaw do kwestionowania bezpośredniego wpływu na działalność Skarżącej tych Wydarzeń, które mają na celu motywowanie jej własnych pracowników do tworzenia/udoskonalania czy reklamy oferowanych przez nią produktów, działań racjonalizatorskich lub wynalazczych, na co Strona wskazywała we wniosku (por. ostatni akapit na str. 3 i pierwsze dwa na str. 4) oraz jego uzupełnieniu (por. str. 4 i 5 pisma Podatnika z dnia 14 grudnia 2022 r.).
Jeśli Skarżąca – jak twierdzi we wniosku – organizuje tego typu Wydarzenia w taki sposób, że uzyskuje ich przełożenie na efekty swojej działalności gospodarczej, to tym samym - w opisywanym przez nią stanie - nie sposób uznać inaczej, niż że wiążą się one z działalnością opodatkowaną. W takiej sytuacji korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik imprezy, ma charakter wtórny (niejako uboczny, patrząc od strony Spółki) i w żaden sposób nie może niweczyć skutków osiąganych przede wszystkim przez Spółkę. Taki układ korzyści powoduje, że nabywane towary i usługi są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Korzyści uzyskiwane przez uczestników nie determinują skutków organizowanych imprez w świetle przedstawionego celu ich organizacji i stanu faktycznego opisanego przez Spółkę.
Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż w postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest upoważniony do oceny przydatności działań, podejmowanych dla osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego przez podatnika dokonującego czynności opodatkowanych VAT. To do wyłącznej kompetencji podatnika należą decyzje w kwestii tego, jakie działania biznesowe w tej mierze są – w jego sytuacji gospodarczej – najbardziej uzasadnione.
3.11. Reasumując, ponoszone wydatki, realizują przede wszystkim cele Spółki związane z opodatkowaną VAT.
3.12. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – normy prawa procesowego zawartej w przepisie art. 14c § 1 O.p., w rezultacie czego (przez nieuwzględnienie/pominięcie, podanych przez Wnioskodawcę, ww. istotnych elementów w stanie faktycznym) doszło także do naruszenia – również o tym samym charakterze – norm prawa materialnego zawartych w przepisach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112.
Z tej przyczyny uchylono zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
3.13. W myśl art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, DKIS zobowiązany będzie zatem przy wydawaniu interpretacji do uwzględnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego w sposób, w jaki przedstawiła je Strona we wniosku i w jego uzupełnieniu. Organ powinien przy tym kierować się wyrażoną powyżej oceną prawną, że w takiej sytuacji – jaką przedstawił Wnioskodawca – korzyść osobista, jaką uzyskuje uczestnik imprezy (zarówno pracownik, jak i członek jego rodziny), ma charakter wtórny (uboczny) i w żaden sposób nie może niweczyć albo marginalizować efektów zamierzonych i osiąganych przede wszystkim przez samą Spółkę w ramach wykonywanej przez nią działalności opodatkowanej.
3.14. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz fakt, że w Stronę w niniejszym postępowaniu reprezentował zawodowy pełnomocnik będący radcą prawnym, co wygenerowało po jej stronie uzasadnione wydatek w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł), które ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).