I SA/Wr 1986/02

I SA/Wr 1986/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-08-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Henryka Łysikowska /przewodniczący sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1453/05 - Postanowienie NSA z 2006-11-14
II FSK 1453/06 - Wyrok NSA z 2007-12-14
III SA/Wa 611/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2006-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 9 ust.1, 21 ust. 1 pkt 17, 13 pkt 5
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA L. Jajkiewicz Asesor WSA M. Olejnik Protokolant: D. Zawiślińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-2000 uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 38,40 (trzydzieści osiem 40/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...]S. D. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-2000, z tytułu niesłusznie - jej zdaniem - pobranego przez samorządowe kolegium odwoławcze podatku dochodowego od uzyskanych przez nią dochodów z tytułu zasiadania w kolegium. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...]nr [...], Urząd Skarbowy w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty
w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w lata. Uzasadniając powyższe wskazał, że wynagrodzenie wnioskodawczyni - jako pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego, stanowi - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2
w związku z art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) - przychód z działalności wykonywanej osobiście tj. przychód osoby wykonującej czynności związane
z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek.
Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przychody z tytułu wskazanego wyżej wynagrodzenia nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy. Dodał, że zwolnienie obejmuje tylko diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane
z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości wskazanej w tym przepisie. Wskazał, iż pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, które nie ma charakteru diety i nie stanowi zwrotu kosztów. Organ podatkowy podniósł, że informacje uzyskane od płatnika tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazują, iż - w następstwie zasiadania
w Kolegium - S. D. otrzymywała wynagrodzenie, nie otrzymywała natomiast zwrotu kosztów oraz diet.
Reasumując, Urząd Skarbowy stwierdził, że w związku z tym, iż strona w zeznaniach podatkowych wykazała za lata 1996-2000 zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadpłaty w wysokości należnej, brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Od w/w decyzji S.D. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym od tego podatku. Uzasadniała, iż pozaetatowi członkowie kolegium są osobami wykonującymi czynności społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których to osób mają z kolei zastosowanie postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.
Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., decyzją z dnia [...] nr [...], decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. Organ odwoławczy uzasadniał, iż wypłacone S. D. - będącej pozaetatowym członkiem samorządowego kolegium odwoławczego, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.) - wynagrodzenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Izba Skarbowa wskazała, że byt prawny samorządowych kolegiów odwoławczych określa powołana wyżej ustawa z dnia 12 października 1994 r. Podniósł, iż członkostwo w kolegium ma charakter etatowy lub pozaetatowy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. - pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zasadne jest zakwalifikowanie wynagrodzeń pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, stanowiących ryczałt za udział w posiedzeniach, do przychodów określonych w art. 13 ust. 5 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wynagrodzeń otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Izba Skarbowa wskazała, że wolne od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy, są natomiast diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów pozaetatowych członków kolegium.
Organ odwoławczy argumentował, iż - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawodawca konsekwentnie odróżnia "wynagrodzenie" od "diet" osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Za podlegające opodatkowaniu przychody tych osób uważa "wynagrodzenie" i tym pojęciem posługuje się w art. 13 pkt 5 ustawy natomiast za zwolnione od podatku, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 17, "diety". W opinii Izby Skarbowej, gdyby wola ustawodawcy obejmowała zwolnienie od podatku "wynagrodzenia", byłoby to wprost uregulowane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym, jak ma to miejsce w przypadku "diet" i "kwot stanowiących zwrot kosztów".
Zdaniem organu drugiej instancji, mając na uwadze reguły wykładni gramatycznej, nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że w/w przepis nie ma zastosowania do wynagrodzeń za udział w posiedzeniach kolegium, otrzymywanych przez nieetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego. W jego opinii, do uznania świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów", nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Wszelkie bowiem obowiązki podatkowe jak i związane z nimi uprawnienia (ulgi, zwolnienia) mogą wynikać tylko z - interpretowanych ściśle - przepisów ustaw podatkowych. Organ podatkowy wskazał, że normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i nie mogą być traktowane rozszerzająco.
Na decyzję Izby Skarbowej, pismem z dnia [...], S. D. złożyła skargę. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji wobec rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że ustalone w art. 15 ust. 4 ustawy o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych wynagrodzenie za udział w posiedzeniach członka pozaetatowego kolegium nie stanowi diety w rozumieniu wskazanego przepisu oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania. Uzasadniając powyższe skarżąca podniosła między innymi, iż u podstaw rozstrzygnięć organów podatkowych leży błędne przekonanie, że z tytułu wykonania obowiązków społecznych i obywatelskich przysługują także inne świadczenia niż dieta i zwrot kosztów. Wskazała, że organy te zakładają a priori, iż świadczenia należne osobom wykonującym w/w obowiązki dzielą się na zwolnione od podatku i takie, które zwolnieniu nie podlegają. Tymczasem istotną cechą obowiązków społecznych
i obywatelskich jest ich niezarobkowy charakter, co oznacza, iż z tytułu ich wykonania nie może przysługiwać wynagrodzenie rozumiane jako świadczenie ekwiwalentne, określone w przepisach prawa pracy lub prawa cywilnego.
Skarżąca wskazała, że osoba wykonująca określone wyżej obowiązki może liczyć tylko na zwrot kosztów oraz diety. Podniosła, iż takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w pkt. 1 objaśnień do informacji PIT-R. Argumentowała, że informację
PIT-R, która obejmuje wszystkie należności z tytułu wykonywania obowiązków społecznych i obywatelskich, zobowiązani są wypełnić płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. l ustawy, dokonujący wypłat należności wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. l pkt 16 i 17 osobom fizycznym z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich, wskazanych w art. 13 pkt 5 i 6 ustawy. Stwierdziła, iż art. 21 ust. l pkt 16 i 17 cyt. ustawy stanowi także wyczerpujący katalog świadczeń, jakie może otrzymać osoba wykonująca czynności społeczne i obywatelskie.
Zdaniem strony skarżącej, mając na uwadze fakt, że ustawodawca we wskazanych przepisach używa pojęcia "dieta" w dwojakim znaczeniu nie definiując zarazem tych znaczeń, należy sięgnąć do definicji słownikowej. W języku polskim (prawniczym) dieta posiada dwojakie znaczenie:
1. jest to kwota odpowiadająca kosztowi dziennego utrzymania pracownika w czasie podróży służbowej,
2. jest to wynagrodzenie dzienne z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji.
W opinii strony, katalog świadczeń, jakie osoba wykonująca obowiązki społeczne
i obywatelskie może otrzymać jest następujący:
1. dieta w rozumieniu kosztów dziennego utrzymania w czasie podróży służbowej;
2. zwrot kosztów podróży służbowej, które to świadczenia są zwolnione od podatku
w całości na podstawie art. 21 ust. l pkt 16 ustawy;
3. dieta w rozumieniu wynagrodzenia dziennego z tytułu wykonywania szczególnych obowiązków lub funkcji;
4. zwrot kosztów, które to świadczenia zwolnione są od podatku zakresowo.
Zdaniem skarżącej, innych świadczeń z tytułu wykonywania obowiązków społecznych
i obywatelskich otrzymać nie można.
Stwierdzenie, że płatnik wypłacił podatnikowi kwoty niestanowiące diet lub zwrotu kosztów, w rozumieniu artykułu 21 ust. l pkt 16 i 17, wyłącza - według strony skarżącej - możliwość przyjęcia, jako źródła przychodu, wykonywania obowiązków społecznych i obywatelskich oraz obowiązek wypełnienia przez płatnika PIT-R. Błędny jest więc pogląd organów podatkowych, że z tytułu wykonania obowiązków społecznych i obywatelskich podatnik mógł otrzymać wynagrodzenie nie będące dietą w rozumieniu art. 21 ust. l pkt 17. Płatnik był więc zobowiązany do wypełnienia PIT-R na podstawie pkt. l objaśnień Ministra finansów, gdyż wypłacał podatnikowi wynagrodzenie za udział w posiedzeniu tj. dietę w rozumieniu art. 21 ust. l pkt 17. Skoro kwoty z tego tytułu nie przekraczały 3-miesięcznych najniższych wynagrodzeń, to bezzasadne było potrącanie zaliczek przez płatnika, albowiem kwoty te nie podlegały opodatkowaniu.
Podsumowując skarżąca stwierdziła, iż z powyższych względów odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 17, co powoduje nieważność zaskarżonych decyzji.
Na marginesie strona zauważyła, że z niezrozumiałych względów organy podatkowe traktują różnie określenie "wynagrodzenie za udział w posiedzeniu". W ten sam sposób, jak w stosunku do pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego, została ustalona należność byłych społecznych członków kolegiów przy sądach rejonowych. Wynagrodzenie za udział w posiedzeniach członków tych kolegiów stanowiło dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe.
Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy,
w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych,
w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem.
Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona prawo
w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co wskazuje na zasadność skargi.
Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem zawiera art. 10 ustawy. Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy do źródeł przychodów zalicza się także działalność wykonywaną osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się natomiast między innymi przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów,
o których mowa w pkt 7 - art. 13 pkt 5 ustawy. Zauważa się także, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy.
W sprawie nie jest sporne a co również nie budzi wątpliwości Sądu, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażony wyżej pogląd znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z dnia 24.05.1996 r. III SA 254/96 - LEX 31559, wyrok z dnia 7.10.1997 r. III SA 253/96 - LEX 31582, wyrok z dnia 7.10.1997 r. III SA 341/96 - LEX 31583).
Przedmiot powstałego między stronami sporu dotyczy otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych - jako osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych
i obywatelskich - wynagrodzeń i ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź ewentualnego zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem. Zauważa się, że wypłacane pozaetatowym członkom kolegiów wynagrodzenie znajduje podstawy w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593 ze zm.), zgodnie z którym, pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. W ust. 5 tego artykułu ustawodawca ustanowił delegację dla Prezesa Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa i pozostałych członków kolegium oraz szczegółowych zasad wynagradzania pracowników biura kolegium. Prezes Rady Ministrów w rozporządzeniu z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zasad ustalania ryczałtu dla nieetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 140, poz. 783), które weszło w życie z dniem l stycznia 1995 r., w § l ust. l postanowił: "Członkom samorządowych kolegiów odwoławczych nie będących pracownikami kolegium przysługuje ryczałt, którego wysokość uzależniona jest od liczby spraw przygotowywanych i prowadzonych przez członka kolegium". W ust. 2 unormował, że "maksymalna wysokość ryczałtu nie może przekroczyć 75% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego, przewidzianych dla członka kolegium będącego pracownikiem". W ust. 3 uregulował natomiast, iż "wysokość ryczałtu, o której mowa w ust. 1 i 2, ustala przewodniczący kolegium".
W rozporządzeniu z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie wielokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia oraz szczególnych zasad wynagrodzenia prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura kolegium (Dz. U. Nr 51, poz. 521), wydanym również na podstawie delegacji zawartej w art. 15 ust. 5 i 7 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, uchylającym - z dniem l marca 1999 r. - rozporządzenie z dnia 28 grudnia 1994 r., w § 2 ust. l postanowiono: "Wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium". Przepis ust. 2 stanowi natomiast, że "miesięczna wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, wynosi do 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium."
Mając na uwadze powołane regulacje prawne Sąd stwierdza, iż pogląd organu odwoławczego wskazujący, że osoby wymienione w przepisach art. 13 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywały - z tytułu pełnienia wskazanych w tych przepisach funkcji - podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie (art. 13 pkt 5) a ponadto zwolnione od podatku diety (art. 21 ust. 1 pkt 17), jest w świetle obowiązujących przepisów prawa nieuprawniony. Uznając stanowisko organu za słuszne należałoby przyjąć, że zwolnienie diet od podatku jest bezprzedmiotowe, skoro nie zostały one wymienione w art. 13 pkt 5 jako przychody
z działalności wykonywanej osobiście (tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04). Pozbawione sensu jest bowiem zwalnianie od podatku przychodów, które nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zdaniem Sądu - dieta, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się w zakresie pojęciowym wynagrodzenia. Między tymi pojęciami zachodzi bowiem stosunek podrzędności: każda dieta otrzymywana przez osoby pełniące funkcje publiczne i obywatelskie jest wynagrodzeniem lecz nie każde wynagrodzenie tych osób, o którym mowa w art. 13 pkt 5, jest dietą (patrz również powołany wyżej wyrok).
Sąd wskazuje, iż terminu wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, którym posłużył się ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych nie należy utożsamiać wyłącznie z ekwiwalentem za wykonaną pracę.
Orzecznictwo wskazuje, że termin wynagrodzenie jest pojęciem niejednoznacznym, używanym zarówno w aktach normatywnych jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach (por. wyrok NSA z 24.10.1990 r. II SA 694/90 ONSA Nr 4/90 poz. 8). Użycie słowa wynagrodzenie nie musi oznaczać, iż chodzi o wynagrodzenie za pracę. Przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, że pozaetatowi członkowie kolegium odwoławczego otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Sformułowanie to wskazuje wyraźnie, iż ustawodawcy nie chodziło
o wynagrodzenie za pracę, w wąskim rozumieniu tego słowa - pomimo, że w pewnym sensie wykonywanie obowiązków społecznych lub obywatelskich mieści się w zakresie pojęciowym terminu praca - w potocznym tego słowa znaczeniu. W związku
z powyższym, w opinii Sądu, nieuprawnione byłoby przyjęcie, iż w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym chodzi o ekwiwalent za pracę w prawnym tego słowa znaczeniu (tj. w znaczeniu określonym w art. 80 Kodeksu pracy) gdyż prowadziłoby to do nieuprawnionego zawężenia treści powołanego przepisu.
Zdaniem Sądu brak legalnej definicji czynności, o których mowa w art. 13 pkt 5 w/w ustawy, nakazuje szerokie rozumienie ich znaczenia (patrz: cyt. wyżej wyrok NSA
z 2.04.1997 r. SA/Ka 481/96). Nie mogą być one zatem utożsamiane, w każdym przypadku, ze świadczeniem pracy za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie może bowiem stanowić np. rekompensatę pieniężną, jak ma to miejsce w przypadku ławników (por.: art. 172 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.).
W związku z powyższym rozważenia wymaga kwestia, czy w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że otrzymane przez skarżącą świadczenia nie były wolne od podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygając wskazaną wątpliwość należy odnieść się do pojęcia dieta, użytego w tym przepisie.
Termin dieta, z uwagi na niezdefiniowanie tego terminu na użytek ustawy o podatku dochodowym jak i brak w tej ustawie odesłania do innego aktu prawnego zawierającego definicję tego pojęcia, wywołuje rozbieżności interpretacyjne. Wobec braku stosownej definicji legalnej należy sięgnąć do definicji słownikowej określenia dieta, zgodnie
z którą, dieta oznacza zwykle: "należność pieniężną przysługującą pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej"; "wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków"; "wynagrodzenie z tytułu sprawowania mandatu poselskiego - dieta poselska" (Słownik języka Polskiego PWN pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1998, str. 766). Powyższe wskazuje, że dieta jest pojęciem dość "pojemnym", obejmującym swym zakresem świadczenia określone w przepisach różnymi nazwami np. wspomniana już rekompensata (dla ławników), ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż o tym, czy dane świadczenie jest dietą, w rozumieniu art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia a nie jego nazwa. Przyjęcie innego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której zwolnienie, o którym mowa, przysługiwałoby wyłącznie posłom, senatorom, radnym oraz członkom Krajowej Rady Sądownictwa (tym ostatnim dopiero od 1.01.2003 r.), gdyż tylko otrzymywane przez w/w, jako osoby pełniące funkcje publiczne/obywatelskie, świadczenia nazwane zostały mianem diet. Taką sytuację wykluczono jednak w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 7.10.97 r. III SA 341/96 LEX nr 31583).
Sąd zauważa także, iż treść unormowania zawartego w art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległa zmianie w stosunku do pierwotnego brzmienia (zmiany dotyczyły tylko sposobu/podstawy obliczania kwoty granicznej, do której zwolnienie miało/ma zastosowanie). Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r.
o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), stały się - z dniem wejścia
w życie ustawy z 12 października 1994 r. - samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. l tej ustawy). Przekształcenie to objęło również pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów. Ich wynagrodzenia, określane przedtem w regulaminach sejmików samorządowych jako diety, były wolne od podatku (por. cyt. wyżej wyrok III SA 254/96). Po zmianie stanu prawnego, w tym zakresie, nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez tychże członków ani też charakter wypłacanych im świadczeń. Wobec powyższego pozbawienie świadczeń (wynagrodzeń) - otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, przymiotu "wolne od podatku" musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, stanowiące rekompensatę za udział w posiedzeniach, były i są nadal wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 21 ust. l pkt 17 ustawy o podatku dochodowym. Odmienny pogląd, wyrażony w rozstrzygnięciach organów podatkowych obu instancji jest - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu.
Niezależnie od powyższego zauważa się, iż Sąd nie jest związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 i 2 u.p.s.a.
W rozpoznawanej skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jak
i kończącego sprawę rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził podstaw prawnych, które rodziłyby konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 u.p.s.a. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną
z wad nieważności, określonych w przepisach art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w tym wadą rażącego naruszenia prawa (pkt 3).
Mając na uwadze powyższe wnioski, wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest treścią art. 200 tej ustawy. Ze względu na charakter zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od orzekania w sprawie wstrzymania wykonalności tego aktu - art. 152 w/w ustawy.