I SA/Wr 192/25

I SA/Wr 192/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 9 pkt 17
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 187 par. 1,  art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi D. C., M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0201-IOM.4104.82.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu solidarnie na rzecz D. C. oraz M. C. kwotę 2. 169 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi D. C. i M. C. (dalej: skarżący, strona, podatnicy) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 28 stycznia 2025 r., nr 0201-IOM.4104.82.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: organ pierwszej instancji, NUS) z dnia 20 września 2024 r., nr 0216-SPV.4104.140.2024 (UNP: [...] i UNP: [...]), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł z tytułu zawartej w dniu 26 marca 2024 r. w formie aktu notarialnego, Rep. [...] numer [...], umowy sprzedaży działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w P., wraz ze znajdującą się na niej rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 marca 2024 r. zawarto, w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży działki numer [...] o powierzchni [...] ha, położonej w P., wraz ze znajdującą się na niej rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym (z oknami i drzwiami budowlanymi) o wartości 440.000 zł oraz złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki umownej do kwoty 1.020.000 zł na rzecz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W.
W treści § 3 aktu notarialnego wskazano, że Z. i M. małżonkowie G. sprzedają małżonkom M. C. i D. Z. opisaną w § 1 pkt 1 działkę numer [...] pkt 1 o powierzchni [...] ha, położoną w P., wraz ze znajdującą się na niej rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, a małżonkowie M. C. i D. Z. działkę tę, wraz z rozpoczętą budową kupują i oświadczają, że nabycia dokonują do majątku wspólnego. Z § 4 tego aktu wynika m.in., że strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 440.000 zł, w tym 280.000,00 zł to cena sprzedaży budynku mieszkalnego w trakcie budowy, zaś kwota 160.000,00 zł to cena sprzedaży działki gruntu o powierzchni [...] ha.
W związku z przedmiotową czynnością sprzedaży, pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024, poz. 295; dalej: u.p.c.c.) oraz 9 zł od ustanowienia hipoteki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.c.c.
Pismem z dnia 14 maja 2024 r. skarżący złożyli, na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł w związku z zakupem działki numer [...] o powierzchni [...] ha, położonej w P., wraz ze znajdującą się na niej rozpoczętą budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym. Zasadność zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wywodzili z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Podkreślili, że zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolnieniu od podatku podlegają czynności cywilnoprawne w postaci sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
W ocenie podatników dokonali czynności cywilnoprawnej odpowiadającej w/w zwolnieniu, ponieważ w dniu zakupu nieruchomości i przed tym dniem nie posiadali praw ani udziału w prawach do własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego.
Podatnicy wskazali nadto, że w zakupionej nieruchomości w rzeczywistości mogą zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe, pomimo braku w dniu zakupu pozwolenia na użytkowanie oraz że stan budynku - w tym zakończona budowa dachu, wstawione okna i drzwi, dawały fizyczną możliwość zamieszkania w budynku.
Jako dodatkowy argument podnieśli, że uzyskali na zakup niniejszego domu kredyt hipoteczny w związku z programem państwowym "Bezpieczny kredyt 2%" i z zgodnie z ustawą o pomocy państwa w oszczędzaniu na cele mieszkaniowe, rodzinny kredyt mieszkaniowy i bezpieczny kredyt 2% mogą zostać udzielone w celu pokrycia całości albo części wydatków służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych gospodarstwa domowego kredytobiorcy - a co za tym idzie, zostało uznane, że zakupiona nieruchomość, której zakup zdaniem strony powinien zostać zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych, służy do zaspokajania celów mieszkaniowych, zaś przyjęcie przez organ podatkowy innego stanowiska, wprowadzałoby sprzeczność i niekonsekwencję w działaniach ustawodawcy.
Podatnicy wskazali również, że w znowelizowanej u.p.c.c. brak jest definicji domu jednorodzinnego, nie zostało również unormowane jak zaawansowany, a nawet czy ma być ukończony poziom budowy domu. Co za tym idzie ustawodawca nie przewidział ani jasno nie określił, jakie są warunki do nazwania budynku domem jednorodzinnym.
Mając powyższe na uwadze wnioskodawcy stwierdzili, że zakupiony budynek jednorodzinny odpowiada użytemu w ustawie pojęciu domu jednorodzinnego, oraz że w związku z zasadą obowiązującą w prawie podatkowym o interpretowaniu niejasnych przepisów na korzyść podatnika, należy przyjąć, że sprzedaż domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym winna podlegać zwolnieniu z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Pismem z dnia 11 czerwca 2024 r. NUS wezwał skarżących do przedłożenia kserokopii dziennika budowy budynku mieszkalnego objętego w/w umową - potwierdzającego stan zaawansowania prac budowlanych na dzień 26 marca 2024 r. oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy lub pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego będącego przedmiotem umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 marca 2024 r.
Odpowiadając na wezwanie skarżący przedłożyli kserokopię dziennika budowy oraz wskazali, że nie zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy lub pozwolenie na użytkowanie.
Następnie organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie informacji do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w Oleśnicy, który to organ w piśmie z dnia 28 czerwca 2024 r. wskazał, że inwestorzy nie zgłosili do organu nadzoru budowlanego zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego w miejscowości P., o której mowa w decyzji - pozwolenia na budowę nr I- 60/2022 z dnia 9 lutego 2022 r.
NUS stwierdził, że stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, nie dają podstaw do uwzględnienia wniosku podatników z dnia 14 maja 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł oraz że płatnik przy sporządzeniu aktu notarialnego z tytułu zawartej umowy sprzedaży pobrał podatek prawidłowo i tym samym w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, decyzją z dnia 20 września 2024 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem NUS, podatnicy od powyższej decyzji wnieśli odwołanie.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku w u.p.c.c. definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego", uprawnione jest odwołanie się do pojęć "budynek" oraz "budynek mieszkalny jednorodzinny" zdefiniowanych w Prawie budowlanym. Następnie organ wskazał - za definicją z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.) - iż warunkiem uznania budynku za mieszkalny jednorodzinny jest przede wszystkim to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Za takim rozumieniem "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przemawia, zdaniem DIAS, wykładnia celowościowa art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Stąd też kluczowym dla zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. jest, aby budynek, który jest klasyfikowany jako budynek mieszkalny jednorodzinny pozwalał na zaspokojenie celów mieszkaniowych oraz spełniał formalne wymagania wynikające z ustawy Prawo budowlane.
Następnie organ odwoławczy wskazał, iż pozwolenie na użytkowanie jest dokumentem potwierdzającym, że budynek został wykonany zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz może być bezpiecznie użytkowany. Pozwolenie na użytkowanie wydawane jest po przeprowadzeniu kontroli budynku oraz sprawdzeniu zgodności wykonania z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę. DIAS uznał, iż skoro przepisy prawa nakładają obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie, aby budynek uznać, np. z budynek jednorodzinny mieszkalny, niedopuszczalnym jest przyjęcie, że nabyty przez skarżących budynek w stanie surowym zamkniętym bez uzyskania pozwolenia na użytkowanie, był budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym służącym zaspokajaniu celów mieszkaniowych, zdefiniowanym w art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.
Reasumując, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzję organu drugiej instancji z dnia 28 stycznia 2025 r. podatnicy zaskarżyli do tutejszego Sądu. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.800 zł. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Skarżący podnieśli zarzuty:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a Prawa budowlanego, poprzez dokonanie niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:
a) wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w u.p.c.c., należy zastosować wprost definicje zawarte w art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego,
b) art. 9 pkt 17 u.p.c.c. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, co do którego w dacie nabycia uzyskano pozwolenie na użytkowanie lub dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, podczas gdy pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy, a autonomia prawa podatkowego pozwala posługiwać się własną siatką pojęciową i realizować własne preferowane przez ustawodawcę cele;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 ust. 2 i 2a Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że:
a) brak pozwolenia na użytkowanie budynku lub brak dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy stanowi kryterium przyjęcia, iż dana nieruchomość nie spełnia definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, podczas gdy dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych;
b) sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w rzeczywistości należałoby w tym przypadku zastosować przedmiotowe zwolnienie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżącym przysługuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c., w sytuacji gdy nabyli oni budynek mieszkalny jednorodzinny w trakcie budowy: w dacie nabycia był on w stanie surowym zamkniętym. W ocenie skarżących mają oni prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie. Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe twierdząc, iż zwolnienie z opodatkowania nie dotyczy sytuacji, gdy w chwili zawarcia sprzedaży nie jest możliwe użytkowanie budynku, który w konsekwencji nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, budynek, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie nie podlega zwolnieniu od podatku.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: 1) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży: a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego; prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%, b) innych praw majątkowych - 1%.
Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia podatku ciąży na kupującym. W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Od dnia 31 sierpnia 2023 r., ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1463),wprowadzono ulgę w podatku od czynności cywilnoprawnych, która ma wspierać osoby kupujące pierwsze mieszkanie na rynku wtórnym.
Zgodnie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolniona z podatku jest sprzedaż, której przedmiotem jest: - prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, - prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 proc, i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, a także niekwestionowany przez strony stan faktyczny - skarżący spełniają warunki podmiotowe ulgi, a na nabytej przez podatników działce gruntu rozpoczęta jest budowa budynku mieszkalnego, prace budowlane na dzień zakupu nieruchomości były doprowadzone do etapu stanu surowego zamkniętego, budynek był w stanie zadaszonym, ma zamontowane okna i drzwi - należy zauważyć, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy przedmiot zakupu (działka gruntu z posadowionym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie "surowym zamkniętym") uprawnia skarżących do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Decydujące znaczenie w tym zakresie ma ocena czy dokonując wykładni powołanego przepisu organy prawidłowo ustaliły zakres przedmiotowy definicji pojęcia "budynku mieszkalnego" w kontekście regulacji u.p.c.c., a w szczególności celu wprowadzonej przez ustawodawcę ulgi. Nie ulega wątpliwości, że u.p.c.c. nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Dlatego, w ocenie Sądu, organy, poszukując desygnatu pojęcia budynku mieszkalnego, miały prawo dokonać m. in. wykładni systemowej zewnętrznej, czyli sięgnąć do przepisów ustawy Prawo budowlane.
Jednocześnie nie może się spotkać z aprobatą Sądu dokonanie wykładni pojęcia "budynku mieszkalnego" - w kontekście możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi - jedynie przez pryzmat przepisów Prawa budowlanego a w szczególności ograniczenie się do stwierdzania – co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - że budynek mieszkalny, to tylko taki dla którego dokonano zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji) lub uzyskano pozwolenie na użytkowanie.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez "budynek" należy rozumieć "taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".
Z kolei art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego definiuje pojęcie "budynku mieszkalnego jednorodzinnego". Stosownie do jego treści, budynkiem mieszkalnym jest: "budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku".
W ocenie Sądu już w świetle definicji "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" zawartej w ustawie Prawo budowlane, warunkiem uznania budynku za mieszkalny - jednorodzinny jest przede wszystkim cel - czyli to, aby służył on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i stanowił konstrukcyjnie samodzielną całość. Na gruncie prawa budowlanego budynek nie staje się bowiem budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, a budynek staje się budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, kiedy wypełnia kryteria z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego. Należy bowiem rozdzielić funkcję jaką ma spełnić budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych od kwestii możliwości przystąpienia do użytkowania budynku, co jest rzeczą wtórną. Już sam przepis art. 54 ust. 1 w zw. z art. art. 29 ust. 1 pkt 1-2 Prawa budowlanego stanowiący o możliwości przystąpienia do użytkowania posługuje się pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny", co rodzi wniosek, iż z pojęciem "budynek mieszkalny jednorodzinny" mamy do czynienia zanim jeszcze możliwym będzie jego użytkowanie na gruncie Prawa budowlanego.
W ocenie Sądu, dla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydujący jest cel, któremu budynek ma służyć (również w przyszłości) – czyli zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.
W konsekwencji rację mają skarżący podnosząc, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146).
Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową - służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Sąd w tym względzie w pełni podziela argumentację przedstawioną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 227/24 (CBOSA).
W konsekwencji, Sąd wskazuje, iż interpretacja omawianego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Mając na uwadze treść powyższych zasad, nie może też umknąć uwadze Sądu, że jednopłaszyznowa (jedynie w świetle regulacji Prawa budowlanego) wykładnia pojęcia "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" przy równoległym zignorowaniu celu w jaki wprowadzona została omawiana ulga, prowadzona była w warunkach naruszenia norm procedury (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w postaci braku rzetelnej oceny znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w szczególności aktu notarialnego czy kserokopii dziennika budowy.
Z tych też względów, w ocenie Sądu, organ dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego błędnie ograniczając się jedynie do unormowań ustawy Prawo budowlane, czym dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 9 pkt 17 u.p.c.c. W ponownym postępowaniu organ dokona oceny czy w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w którym realizowane są cele mieszkaniowe a oceny tej dokona biorąc pod uwagę całokształt zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w razie potrzeby ten materiał dowodowy uzupełni. Przy ponownej ocenie materiału dowodowego organ weźmie pod uwagę przedstawioną przez Sąd wykładnię prawa materialnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można pominąć celu wprowadzenia spornej regulacji prawnej.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd jednocześnie nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145a p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.