I SA/Wr 1915/09

I SA/Wr 1915/09 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2010-05-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Alojzy Wyszkowski /sprawozdawca/
Halina Betta
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30.01.2009 r. A. A. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...] r. Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości 29.898 zł oraz odsetki za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek w kwocie 1.392 zł., natomiast decyzję w części umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym wynikającego z przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności oraz praw autorskich i innych praw pozostawił bez zmian.
Z akt sprawy wynika, że strona złożyła w dniu 20.04.2006 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 692.286,25 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 642.868,55 zł, dochód w wysokości 49.417,70 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.249,78 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 43.167,92 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła 43.168 zł, a obliczony podatek 8.201,92 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty 1.721,64 zł z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, należny podatek dochodowy od osób fizycznych 2005 r. wyniósł 6.480 zł.
Ponadto strona złożyła w dniu 20.04.2006 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-37), w którym wykazała przychody z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 13.499,73 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.455,95 zł, dochód w kwocie 7.043,78 zł oraz przychody z praw majątkowych w kwocie 600 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 300 zł, dochód w kwocie 300 zł. Dochód do opodatkowania wyniósł 7.343,78 zł, podstawa obliczenia podatku 7.344 zł, a należny podatek 865 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "B" A. A. w zakresie rozliczenia z budżetem państwa za 2005 r. z tytułu podatku dochodowego i stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów, wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "B" za 2005 r. w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów polegające na ich zawyżeniu w łącznej kwocie 121.870,52 zł. Ponadto stwierdzając nieprawidłowości w remanencie początkowym i końcowym, ustalił remanent początkowy na kwotę 15.989,35 zł, natomiast remanent końcowy na kwotę 11.212,74 zł i przyjął te wysokości przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów, bowiem ujawniono, że strona sprzedawała towar, którego nie miała na stanie albo w ilości większej od wykazanej w remanencie początkowym i w zakupie towaru, jak również nie sprzedała całego towaru wykazanego w księdze po stronie zakupu towarów.
Organ I instancji ustalił stronie koszty uzyskania przychodów w wysokości 511.962,79 zł uwzględniając remanent początkowy w wysokości 15.989,35 zł, koszty zakupu towarów handlowych oraz pozostałe koszty w łącznej wysokości 507.186,18 zł (koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 629.056,70 zł - koszty nie uznane przez organ pierwszej instancji w wysokości 121.870,52 zł) oraz remanent końcowy w wysokości 11.212.74 zł (15.989,35 + 507.186,18 - 11.212,74). Nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjął przychody podatnika w kwocie wykazanej w zeznaniu. Dochód wyliczono w kwocie 180.323,46 zł jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 692.286,25zł a kosztami uzyskania przychodów w kwocie 511.962,79 zł. Po odliczeniu od tak określonego dochodu podatnika z działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.249,78 zł podstawa opodatkowania wyniosła 174.074 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości 31.352 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 1.453 zł i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym wynikającym z przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności oraz praw autorskich i innych praw. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylił ją w całości i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w wysokości 29.898 zł oraz odsetki za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach na podatek w kwocie 1.392 zł, natomiast decyzję w części umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym wynikającego z przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności oraz praw autorskich i innych praw pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę co do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny i nie zmierzający do obiektywnego ustalenia okoliczności faktycznych, uznał zarzut za chybiony. Wskazał bowiem, że organ podatkowy występował do strony z zapytaniami dotyczącymi spornych wydatków, a w sytuacji, gdy strona nie składała wyjaśnień lub czyniła to w sposób niepełny, występował do instytucji i firm z prośbą o wyjaśnienie poszczególnych zagadnień. Ponadto wielokrotnie przychylał się do wystąpień strony o przedłużenie terminu do dostarczenia żądanych dokumentów bądź informacji.
Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismami z dnia 30.05.2008 r., 3.07.2007 r., 7.08.2007 r., 26.11.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego informował stronę o obowiązku wynikającym z art. 178 § 1 i § 2 O.p. Wprawdzie samo wskazywanie na uprawnienia wynikające z art. 178 O.p. nie może być uznane za wystarczające w świetle obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organami podatkowymi, jednakże nie stanowi w rozpatrywanej sprawie podstawy do uchylenia zakwestionowanej decyzji z uwagi, że dokumenty źródłowe zostały pobrane przez organ pierwszej instancji w dniu 14.05.2007r., natomiast ich zwrotu dokonał już organ odwoławczy, który przesłał je stronie przy piśmie z dnia 30.09.2008r. Strona składając odwołanie i formułując zarzuty była już zatem w posiadaniu całości dokumentacji. Do odwołania nie dołączono jednak żadnych dokumentów potwierdzających kwestionowane koszty uzyskania przychodów. Również za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wystąpienie przez organ podatkowy do kontrahentów strony o przedstawienie duplikatów zagubionych faktur na kwotę 2.254,11 zł. Nieuprawnione jest bowiem oczekiwanie strony, że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia z urzędu postępowania wyjaśniającego poprzez wystąpienie do kontrahentów podatnika o przesłanie duplikatów brakujących faktur, gdy podatnik nie posiada faktur na podstawie których dokonano zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się z kolei do zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynagrodzeniem małżonka strony A. D. zatrudnionego w firmie "B", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) skrót updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
Także w ocenie organu odwoławczego - wydatki poniesione na zakup pozycji książkowych pt. "Chroń swoje nerwy" w kwocie 27,70 zł, "Szybkie czytanie - naucz się sam" w kwocie 28 zł oraz na zakup czasopism: "Samo zdrowie", "Żyjmy dłużej", "Ogrody", "Vita Magazyn" w łącznej kwocie 113,92 zł nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem. Związku takiego podatnik nie wykazał co do wydatków na zakup kaset i płyt CD z kryminałami A. Christie w języku angielskim na łączną kwotę 225,54 zł. Argumentował, że wydatków tych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również z tego względu, że nie są to książki, czy czasopisma stanowiące narzędzie pracy intelektualnej przy świadczeniu usług z branży rynku nieruchomości. Natomiast warunek związku z przychodem i celowości wydatku, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, spełniają jedynie te książki, które służą prowadzonej działalności gospodarczej, ściśle z tym zakresem związane, wykorzystywane w tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji kwestionujące zaliczenie w koszty uzyskania przychodów podatku VAT w łącznej wysokości 175,34 zł. Z dokumentów nie wynika powód zaliczenia podatku VAT w ciężar kosztów, zatem kwota 175,34 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, który określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) - c) updof.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów firmy "B" amortyzacji lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. [...]. Z akt sprawy wynika, że strona amortyzowała przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacji 10% lokal mieszkalny, który został zakupiony w 2002 r. od I. A. (akt notarialny nr Repertorium A [...] z dnia [...] 05.2002 r). Strona w ustnych wyjaśnieniach składanych w trakcie trwania kontroli podatkowej podała, że lokal ten był wykorzystywany na prowadzenie szkoleń, a w wyjaśnieniach z dnia 7.07.2006 r. poinformowała, że lokal ten spełniał rolę archiwum, do którego dostęp miały tylko ona, I. A. i M. A. Strona wskazała, że na działalność gospodarczą przeznaczyła część pomieszczeń, pozostawiając kuchnię o powierzchni ok. 10 m² i pokój o powierzchni 10 m² do użytku właściciela, a w pozostałej części urządzono archiwum. Z kolei w piśmie z dnia 24.04.2008 r. podała, że aby lokal ten mógł służyć jako archiwum, należało wykonać remont bieżący, który przeprowadzono sukcesywnie i archiwum instalowano sukcesywnie. Jednakże jak wynika z akt sprawy remont zakończył się 5.07.2005 r. (data wystawienia końcowej faktury), a następnie w dniu 30.09.2005 r. lokal wycofano z ewidencji środków trwałych i przekazano na potrzeby własne, po czym w dniu 14.10.2005 r. sprzedano R. D. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że działania strony nie wskazują na sukcesywne instalowanie i wykorzystywanie pomieszczeń jako archiwum po dokonanym remoncie. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem, że lokal ten nie był wykorzystywany dla potrzeb działalności gospodarczej jest znikome zużycie energii elektrycznej w lokalu od 28.02.2002r. do 17.10.2005r. (2 kWh, z czego na 2005 r., w którym prowadzono prace remontowe) przypada zużycie 1 kWh energii elektrycznej). Wobec tego, że przedmiotowy lokal nie był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, a przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu nie został zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał, że powyższe wydatki nie przyczyniły się do wysokości przychodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem na podstawie art. 22 ust. 1 updof nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów. Odnosi się to również do wydatku poniesionego na zakup podwójnego systemu filtracyjnego na podstawie rachunku nr [...] z dnia 18.06.2005 r. wystawionego przez P.H.U. P. K., w opisie którego podatniczka umieściła adnotację: praktyki - przygotowanie pomieszczeń ul. S. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z tym, że lokalu mieszkalnego przy ul. S. nie uznano jako środka trwałego firmy, nie można również uznać nakładów poniesionych na ten lokal w kwocie 1.000 zł, jako że wydatek ten, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, nie ma związku z przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz zakupu gazu propan butan w sytuacji, gdy w dokumentach firmowych brak jest informacji dotyczącej instalacji gazowej w samochodach wykazanych w ewidencji środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby pomiędzy w/w wydatkami poniesionymi na samochody nie stanowiące własności strony a prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z niej przychodami zachodził związek przyczynowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof.
Organ odwoławczy uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatku nie dotyczącego badanego okresu tj. rachunku nr [...] wystawionego w dniu 6.01.2006 r. przez firmę "C" H. K. – K. za usługi edukacyjne - zgodnie z zawartą umową o dzieło z dnia 3.06.2005r. na kwotę 8.750 zł. Z umowy o dzieło zawartej pomiędzy A. A. a H. K. – K. wynikało, że wynagrodzenie dla firmy C w wysokości 17.500 zł płatne będzie w dwóch ratach: I rata w wysokości 8.750 zł płatna do 30.06.2005r., natomiast II rata w wysokości 8.750 zł płatna do 7.12.2005r. Podatniczka w toku postępowania twierdziła, że koszty w wysokości 8.750 zł są uzasadnione, gdyż odnoszą się do umowy nauczania z 2005 r. i prac wykonanych na przestrzeni 2005 r. Jednakże zgodnie ze złożonym w toku postępowania kontrolnego oświadczeniem H. K. – K. w dniu wystawienia pierwszego rachunku (nr [...]), tj. w dniu 16.06.2005 r. otrzymała gotówkę od strony w wysokości 8.750 zł, natomiast zapłata II raty została, na prośbę A. A., "przełożona" na styczeń 2006 r. W konsekwencji drugi rachunek o nr [...] został wystawiony w dniu 6.01.2006r. i w tym samym dniu A. A. dokonała zapłaty II raty w wysokości 8.750 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zdaniem organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 22 ust. 5 i 6 updof, gdyż z dokumentów źródłowych nie wynikało, aby podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób opisany w art. 22 ust. 6 tej ustawy, tj. w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Nie było więc żadnych podstaw, aby wydatek ten zaewidencjonować w ciężar kosztów 2005 r.
Ustosunkowując się do wydatków poniesionych przez stronę z tytułu zastępstwa w sprawie B. G. na kwotę netto 600 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3.01.2005r., wystawionej przez Kancelarię Adwokacką Adwokat M. M., organ I instancji prawidłowo uznał, że wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów firmy "B", bowiem powołana przez stronę w toku postępowania podatkowego sygnatura sprawy dotyczy w rzeczywistości innej osoby.
Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko organu I instancji, że wydatki z tytułu wydania dziennika praktyki dla I. A. "D" na kwotę 81,97 zł, jako wydatki poniesione na rzecz innego podmiotu ("D"), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "B". Odnosząc się do zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji błędnego sposobu udokumentowania kosztów w kwocie 1.411,90 zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Jednakże dowody te, zgodnie z ust. 2 pkt 7 tego § dotyczą wydatków związanych z opłatami: za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz, i centralne ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą a podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Wymieniony katalog nie przewiduje zatem dokonywania zapisów w księdze na podstawie dowodu wewnętrznego dokumentującego wydatek poniesiony na zakup biletów komunikacji miejskiej MPK, biletów PKS, wydatków za jazdę taksówką czy roweru. Tego typu wydatki należy dokumentować na podstawie faktury lub rachunku. Odnośnie zakwestionowanych przez organ wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 23.05.2005 r. przez E sp. z o.o. W. ul. W. [...] (obecnie w likwidacji), za usługę hotelową (1 doba) na kwotę netto 632,52 zł, organ odwoławczy za uzasadnione uznał stanowisko organu I instancji. Z uwagi na fakt, że na drugiej stronie faktury widnieje zapis, że przeprowadzono szkolenie w wynajętych pomieszczeniach według umowy, a w piśmie z dnia 18.01.2008 r. natomiast strona wyjaśniła, że hotel był wynajęty dla wykładowcy przeprowadzającego w swojej specjalności szkolenia w ww. hotelu; usługa dotyczyła więc jego pobytu oraz szkolenia pracowników firmy. Dlatego też prawidłowo przyjęto, że przedmiotowa faktura została wystawiona za nocleg, o czym świadczy symbol SWW/KU zawarty na ww. fakturze, tj. 55.11.10 (usługi w zakresie zakwaterowania, świadczone przez hotele i motele). Pomimo wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkolenia, strona ich nie dostarczyła. Dodatkowo organ I instancji dwukrotnie występował do likwidatora spółki o wskazanie faktycznego zakresu usługi ze spornej faktury VAT z dnia 23.05.2005r., tj. za co konkretnie wystawiono fakturę (tj. czy tylko za nocleg, kto nocował), czy została wynajęta przez A. A. lub też inną osobę z biura "B" sala w tym hotelu w celu przeprowadzenia w dniu 23.05.2005 r. szkolenia, jednakże nie uzyskano odpowiedzi na żadne z tych pism.
Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że kwota 375 zł stanowiąca, zgodnie z uzyskaną od Regionalnego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w L. informacją opłatę za udział osoby towarzyszącej A. D. w imprezach towarzyszących (balu i imprezach artystycznych) odbywających się podczas [...] Krajowej Konferencji Rzeczoznawców Majątkowych w L., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu firmy "B" z uwagi na brak związku z przychodem.
Natomiast odnosząc się do zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów firmy "B" wyjazdów - podróży służbowych strony oraz członków jej rodziny będących jednocześnie pracownikami firmy, stwierdził, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, organ pierwszej instancji, kierując się art. 122 O.p., a także art. 187 § 1 tej ustawy, przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające w spornych kwestiach. Z uwagi zatem na fakt, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zasadność zaliczenia w koszty działalności wydatków z tytułu szkoleń, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania w tym zakresie za bezzasadne
Podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku związku z przychodem firmy "B" zakwestionowanych zagranicznych podróży służbowych. Również za prawidłową uznał organ odwoławczy weryfikację kosztów dotyczących pozostałych podróży służbowych, a także nieuznania za koszty działalności wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy w kwocie 593,29 zł.
Za zasadne uznał natomiast zarzuty odwołania dotyczące poniesionych wydatków na utrzymanie psa, wydatek poniesiony na zakup książki pt. "Investitionen in Polen nach dem Eu-Beitritt" na kwotę 80,10 zł , a także 2 sztuk płyt CD ze ścieżką dźwiękową B.Tracy na kwotę 32,78 zł oraz kosztów jej przesyłki na kwotę 7,21 zł (razem 39,79 zł) dotyczącą szkoleń sprzedażowych i materiałów szkoleniowych. Ponadto uznał wydatek na zakup portfela, a także centrali telefonicznej i wydatków poniesionych z tytułu nadania przesyłek poleconych w kwocie 7 zł., a także niektórych wydatków poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi.
W konsekwencji w związku z uwzględnieniem części zarzutów odwołania i uwzględnieniem części kosztów uzyskania przychodów uwzględniając remanent początkowy i końcowy Dyrektor Izby Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 29.898 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od powstałych zaległości w zaliczkach w kwocie 1.392 zł. Za zasadne uznał natomiast rozstrzygnięcie podjęte w zakresie dochodów strony wykazanych w zeznaniu PIT 37 za 2005 r. i pozostawił bez zmiany zakwestionowaną decyzję w części umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym wynikającego z przychodów z tytułu osobiście wykonywanej działalności oraz z praw autorskich i innych praw.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 29.898 zł oraz odsetek za zwłokę podnosząc zarzut naruszenia:
- art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób prowadzący do potwierdzenia przyjętej tezy o bezzasadności zaliczenia przez stronę określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza poprzez dążenie do udowodnienia tezy o braku związku pomiędzy wydatkami na lokal przy ul. S. [...] a prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo udowodnienia kwestionowanych wcześniej przez organ podatkowy twierdzeń o przeprowadzeniu remontu w tym lokalu oraz zakupie lokalu z zamiarem przeznaczenia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem strony skarżącej podważenie twierdzeń i okoliczności udowodnionych przez stronę nie może sprowadzać się tylko do zakwestionowania dowodu i przerzucenia na podatnika ciężaru dalszego dowodu, bez przeprowadzenia przez organ dowodu przeciwnego do przedstawionego przez stronę,
- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dowodów, które powinny być przeprowadzone z urzędu dla całościowego ustalenia stanu faktycznego, a które potwierdzałyby okoliczności korzystne dla strony skarżącej, np.:
- niezwrócenie się przez organ do kontrahentów strony o przedstawienie duplikatów zagubionych faktur, o co bezskutecznie zwracała się sama skarżąca, przy jednoczesnym przeprowadzeniu czynności wyjaśniających i sprawdzeniu innych kontrahentów z urzędu przez organ drugiej instancji,
- brak dokonania oględzin lokalu przy ul. S. na okoliczność kwestionowanego przez organ przeznaczenia lokalu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
- art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób wybiórczy oraz z nieuzasadnionym przyjęciem a priori wiarygodności dowodów świadczących na niekorzyść strony skarżącej i z pominięciem, dowodów potwierdzających jej stanowisko, jak również wybiórcze interpretowanie zeznań świadków i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej, a w szczególności poprzez przyjęcie, że:
- wycofanie lokalu z ewidencji po niemal trzech miesiącach od jego wyremontowania nie wskazuje na wykorzystanie pomieszczeń jako archiwum,
- z zeznań świadka I. A. wynika, że lokal przy ul. S. [...] nie był przeznaczony na cele związane z wykonywaniem przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, podczas gdy z zeznań tych jednoznacznie wynika przeznaczenie lokalu na działalność gospodarczą (świadek nie pamiętała jedynie czy lokal w całości był wykorzystywany na archiwum), natomiast nie wynika, że lokal nie był w tym celu wykorzystywany (świadek nie pamiętała jedynie okoliczności przenoszenia archiwum i szczegółów dotyczących zakresu i okresu wykorzystywania lokalu, co zdaniem strony skarżącej, nie wyklucza, że zdarzenia te miały miejsce, a wręcz potwierdza przeznaczenie lokalu na archiwum),
- art. 22 ust. 1 updof poprzez jego pominięcie, na skutek przyjęcia przez organ podatkowy, że możliwość uwzględnienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w razie osiągnięcia przychodu, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja tej normy wskazuje, iż dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wystarczające jest poniesienie wydatku w zamiarze jego osiągnięcia, stąd też w ocenie strony skarżącej nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby twierdzenie, jakoby każde negocjacje i działania pozyskania klienta miałyby prowadzić do podpisania kontraktu, a niezawarcie umowy miałoby świadczyć o nieprowadzeniu takich działań. Zdaniem strony skarżącej uwagi te można również odnieść do wydatków poniesionych na zakup i remont lokalu przy ul. S. [...]. Poniesienie tych wydatków oraz przygotowania i rozpoczęcie prowadzenia w lokalu przy ul. S. [...] działalności funkcjonalnie i celowo związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą jest wystarczające dla dokonania odpisów amortyzacyjnych i zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też wydatków w ramach współpracy z firmą "F",
- art. 22 ust. 5 i 6 updof poprzez jego pominięcie i przyjęcie, że podatnik nie może zarachować w roku podatkowym kosztu, który został faktycznie poniesiony w roku kolejnym, podczas gdy cytowane przepisy pozwalają i wręcz nakazują zaliczać do kosztów danego okresu wydatek, który został poniesiony w kolejnym okresie, jeżeli dotyczy on okresu, w którym został zaliczony, wobec czego - mając na uwadze fakt, iż usługi wykonane przez firmę "C" H. K. – K., potwierdzone rachunkiem nr [...], zostały wykonane i dotyczą okresu 2005 r. - zasadnym było ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w roku 2005, tym bardziej, że umowa stanowiąca podstawę wystawienia rachunku pozwala wyodrębnić koszty odnoszące się do okresu 2005 r.,
- § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na skutek przyjęcia, że brak w dokumencie księgowym elementu pozwalającego na uznanie go za fakturę VAT lub rachunek wyklucza możliwość dokonania na jego podstawie wpisu w księdze, podczas gdy podstawą zapisu w księdze może być także inny dokument stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej, który nie musi zawierać wszystkich elementów faktury, ale daje podstawę do uwzględnienia go w księdze po stronie kosztów,
- sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego materiału dowodowego, na skutek przyjęcia m.in., że:
lokal przy ul. S [...] nie był wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy kwestionowany uprzednio fakt przeprowadzenia remontu, wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadków I. A. i K. O. potwierdzają przeznaczenie oraz wykorzystanie lokalu jako archiwum, a świadek I. A. nie pamiętała jedynie pewnych okoliczności,
- lokal przy ul. S. [...] mógł być wykorzystywany jako archiwum jedynie w okresie od 5.07.2005 r. do 30.09.2005 r., podczas gdy archiwum było sukcesywnie przenoszone do w/w lokalu jeszcze przed zakończeniem remontu wszystkich pomieszczeń,
- okoliczność nieotrzymania odpowiedzi dotyczącej udziału skarżącej w szkoleniach, międzynarodowym egzaminie rzeczoznawców majątkowych RICS od podmiotów organizujących te szkolenia oznacza, że skarżąca nie brała w nich udziału. Zdaniem strony skarżącej taki wniosek je nieuprawniony, tym bardziej, że skarżąca jest niewątpliwie członkiem RICS, którym mogła zostać wyłącznie po odbyciu szkolenia i zdaniu egzaminu,
- skarżąca nie udowodniła, że wyjazdy służbowe, w tym wyjazd do C., miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą bowiem organ drugiej instancji nie otrzymał odpowiedzi od WSPON dotyczące uczestnictwa A. A. i I. A. w tym wyjeździe, podczas gdy wyjazd tych osób C. w podanym okresie jest niewątpliwy, jak również skarżąca przedłożyła dokumenty potwierdzając służbowy charakter wyjazdu,
- współpraca strony skarżącej z firmą "F" rozpoczęła się w dniu 16.04.2007 r. poprzez zawarcie umowy agencyjnej, podczas gdy rozmowy zmierzające do podjęcia współpracy oraz sama współpracy były prowadzone już w 2005 r., kiedy nie doszło jeszcze do podpisania umowy,
- wydatki poniesione w związku z prowadzeniem rozmów i podjęciem współpracy z firmą "F" zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, podczas gdy z przedłożonych dokumentów, wyjaśnień wynika, że skarżąca podjęła współpracę z tym podmiotem, a w późniejszym okresie podpisała również z nim umowę rozszerzającą tę współpracę z tym podmiotem, a zatem wydatki poniesione w celu nawiązania tej współpracy oraz jej realizacji zasadnie zostały zakwalifikowane jako poniesione w celu uzyskania przychodu,
- okoliczność wykupienia pobytu w Uzdrowisku – S. w okresie 22.07.2005 r. - 30.07.2005 r. wyklucza odbycie podróży do A. w okresie 26.07. - 27.07.2005 r., podczas gdy zdarzenia te nie wykluczają się, a podróż do A. miała miejsce, co potwierdzają dokumenty,
- potwierdzeniem odbycia wyjazdu służbowego powinny być notatki ze spotkania z wymienieniem jego uczestników, podczas gdy stanowisko takie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz jest sprzeczne z logiką, zasadom prowadzenia działalności oraz z doświadczeniem życiowym, gdyż zwrócenie się podczas rozmowy z potencjalnym kontrahentem o podpisanie oświadczenia potwierdzającego odbycie spotkania z pewnością zniechęciłoby taką osobę do jakiejkolwiek współpracy i zniweczyło sens działań gospodarczych. Ponadto strona skarżąca nie wie, jak powinno wyglądać takie oświadczenie.
Ponadto strona ponownie zarzuciła niedopuszczalną i nieuprawnioną obowiązującymi przepisami ocenę zasadności i celowości zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez podatnika oraz ich kwestionowanie z powodu rzekomego braku ekonomicznego uzasadnienia, w sytuacji gdy obowiązujące przepisy nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do oceny ekonomicznej zasadności działań podatnika, który działa na własne ryzyko w realizacji swoich celów gospodarczych, jak również organ nie posiada kompetencji do kwestionowania wydatków z powodu nie osiągnięcia celu, w którym zostały poniesione, bądź gdy określony cel można było osiągnąć innymi środkami.
Ponadto wywodziła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że postępowanie dowodowe i jego ocena prowadzone było w celu wykazania zasadności przyjętej z góry tezy o nieprawidłowości działań podatniczki. Odnosi się to zarówno do zbierania i interpretacji dowodów, jak i niedopuszczalnej oceny zasadności ekonomicznej działań gospodarczych strony. Potwierdzeniem powyższego zarzutu jest ocena faktu wykonania remontu w lokalu przy ul. S. [...] oraz jego przeznaczenia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwróciła uwagę, że organ podatkowy początkowo kwestionował fakt przeprowadzenia remontu w tym lokalu oraz możliwości jego wykorzystania do działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji kwestionowane jest natomiast wykorzystywanie lokalu jako archiwum. Wbrew stanowisku organu odwoławczego z zeznań I. A. nie wynika, aby w lokalu tym nie znajdowało się archiwum.
Dalej podniesiono, że w toku postępowania naruszone zostało prawo do udziału strony w postępowaniu oraz do wypowiedzenia się w zakresie wszystkich okoliczności sprawy. Organ odwoławczy, wiedząc o problemach zdrowotnych skarżącej i niemożności należytego reprezentowania swoich interesów do czasu ustania przeszkody, pominął te okoliczności, czyniąc stronie zarzut nie zapoznania się osobiście z dokumentami, w sytuacji, gdy nie miała ona takiej możliwości z uwagi na stan zdrowia. Takie stanowisko jest niedopuszczalne i nie usprawiedliwia naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu, zaś działanie pełnomocnika nie wyłącza również konieczności osobistego udziału strony w postępowaniu, gdyż wszelkie informacje i wyjaśnienia dotyczące poszczególnych zdarzeń i dokumentów muszą być udzielone przez podatniczkę, która posiada wiedzę w tym zakresie.
Zarzucono także utrudnianie dostępu do dokumentacji, zwłaszcza dokumentacji księgowej, która pomimo dokładnego zbadania księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych, a także sporządzenia protokołu z badania tych ksiąg oraz protokołu końcowego z dnia 11.06.2008r., nie została zwrócona przez ponad 2 i pół roku. Wprawdzie dokumenty te w chwili obecnej zostały zwrócone, to jednakże brak możliwości ich analizy, a tym samym wskazania i powołania dowodów potwierdzających prawidłowość zaksięgowania określonych wydatków.
W zakresie zakupu i amortyzacji tego lokalu mieszkalnego wyjaśniono, iż zakup ten związany był z rozszerzeniem profilu działalności firmy o szkolenia celem przeznaczenia pomieszczeń na sale wykładowe (szkoleniowe). Wskazano, że problemy zdrowotne w postaci operacji obu kolan (wstawiona endoproteza kolana), choroby zwyrodnieniowej stawów uniemożliwiałyby częste wchodzenie na IV piętro lokalu i prowadzenie w nim codziennej działalności. Z tego też względu podjęto decyzję o wykorzystaniu pomieszczeń jako archiwum. Ponadto podniesiono, że fakt prowadzenia działalności szkoleniowej w wynajmowanych w tych celach pomieszczeniach oraz osiągania z tego tytułu przychodów, co potwierdzają dołączone do odwołania dowody w postaci: rejestru sprzedaży za 2006 r. i 2007 r., pisma dotyczące udostępnienia sali wykładowej z dnia 2.06.2006 r., 8.06.2006 r., 6.03.3006 r. oraz z dnia 22.03.2006 r., pismo z dnia 6.02.2007 r. dotyczące rezerwacji sali na kurs pośrednika w obrocie nieruchomościami, pismo z dnia 6.03.3007 r. dotyczące rezerwacji sali konferencyjnej, pismo D. Zrzeszenia Spółdzielni Mleczarskich z dnia 12.06.2007 r. o zaprzestaniu wynajmowania sali. Zdaniem strony skarżącej fakt prowadzenia szkoleń oraz uzyskiwania przychodu z tego tytułu potwierdza zasadność i celowość gospodarczą czynności podjętych w 2005 r. dla realizacji przedsięwzięcia działalności szkoleniowej. Czynności te należy oceniać całościowo, w związku z czym wszystkie działania podjęte w związku z wdrażaniem zamiaru prowadzenia działalności szkoleniowej należy uznać za mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od tego czy zostały przedsięwzięte w roku uzyskania przychodu, czy też w okresie wcześniejszym.
Zdaniem strony skarżącej kwestionowanie przez organ podatkowy wydatków związanych z odbytymi wyjazdami służbowymi nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Wskazano, że strona dostarczyła, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, posiadane przez siebie dokumenty, potwierdzające programy szkoleń, których wiarygodność nie została zasadnie podważona przez organ podatkowy. Zwrócono uwagę, że wyjazdy szkoleniowe nie zawsze muszą wiązać się z poniesieniem przez podatnika bezpośrednio opłat udziałowych, gdyż skarżąca, z racji aktywnego uczestnictwa we władzach różnorodnych Stowarzyszeń i reprezentacji polskiego rynku nieruchomości, często odbywa szkolenia na ich koszt, płacąc jedynie za dojazd lub nocleg.
Za bezpodstawne uznać należy - zdaniem strony - stanowisko organu odwoławczego, że brak odpowiedzi dotyczącej udziału podatniczki w szkoleniach i międzynarodowym egzaminie rzeczoznawców majątkowych RICS od podmiotów organizujących te szkolenia oznacza, że skarżąca nie brała w nich udziału. Skarżąca dostarczyła posiadane przez siebie plany szkoleń, które jej zdaniem dostatecznie uzasadniają wyjazdy z oficjalnymi misjami handlowymi organizowanymi przez Stowarzyszenia, których jest bezpośrednio członkiem (DOSPON, Polska Federacja Rynku Nieruchomości) lub z którymi pośrednio współpracuje (WSPON), np. wyjazd do C. Tym samym wydatki związane z uczestnictwem w szkoleniach są zdaniem strony, uzasadnione i winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony celowy i związany z prowadzoną działalnością w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami był wyjazd do H., o czym świadczy załączony do odwołania dowód.
Według strony skarżącej uzasadnione są także wszelkie koszty związane z wyjazdem i działalnością jej biura w O.
Ponadto w skardze powtórzono zgłoszone już w odwołaniu uwagi na temat charakteru rozmów handlowych, negocjacji, stwierdzając, że spotkania biznesowe mogą jedynie prowadzić do wstępnego rozpoznania rynku ofert lub wejścia w dane środowisko biznesowe, co powoduje, że potwierdzenie odbytych spotkań (poza innymi środkami dowodowymi np.: faktury za noclegi, catering lub wynajem pomieszczeń) jest często niemożliwe, zważywszy także na fakt, że często obowiązuje strony zachowanie tajemnicy przedsiębiorstwa odnośnie tematu, czy też faktu odbytego spotkania. Bezprzedmiotowe są więc oczekiwania organu podatkowego, aby każde rozpoczęte spotkanie czy seria spotkań z kontrahentami prowadziła w ostatecznym rozrachunku do zawarcia umowy. Tym samym koszty wynikłe z powyższych czynności są racjonalne z punktu widzenia wykonywanej działalności gospodarczej, albowiem uzyskanie przychodu może nastąpić w dłuższej perspektywie czasowej (np. kontrakt z firmą "F"). Kwestionowanie przez organ podatkowy kosztów delegacji A. D. nie znajduje również uzasadnienia w stanie faktycznym. Z racji problemów zdrowotnych strona nie może samodzielne kierować pojazdem, stąd koniecznym jest korzystanie z pomocy osoby trzeciej jako kierowcy, tak jak w przypadku zakwestionowanych delegacji - z pomocy A. D. Ponadto wydatki związane z podróżami służbowymi są odrębne od wynagrodzenia małżonka podatnika i nie podlegają ograniczeniom dotyczącym wynagrodzenia za pracę. Natomiast drobne nieścisłości w fakturach, nie spowodowane działaniem strony lub błędy w godzinie wyjazdu, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania całości wyjazdu służbowego pracowników strony. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy, mając na uwadze art. 122 O.p., powinien tak prowadzić postępowanie, aby ustalenia dotyczące stanu faktycznego były kompletne i niesprzeczne. Wskazano, że dla podważenia wykazywanej przez stronę okoliczności, potwierdzone przedłożonymi przez nią dowodami, organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód przeciwny, a nie jedynie zaprzeczać i "przerzucać" na podatnika ciężar ponownego udowodnienia tej samej okoliczności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.
Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 skrót updof kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny i występuje związek przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.
Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu.
Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.
Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w sprawie, przy udziale strony, materiału dowodowego nie nasuwa zastrzeżeń co do jej zupełności i zgodności z zasadami życiowego doświadczenia i wskazaniami wiedzy, skoro brak było w sprawie innego kryterium takiego ustalenia, zaś sama skarżący tych wydatków nie potrafili udokumentować.
Podkreślić przy tym należy, że strona nie zaoferowała żadnych dowodów bezpośrednio popierających jej twierdzenia. Przedłożone dokumenty nie potwierdzają także uzyskiwania przychodów a jedynie ponoszenie wydatków.
Marginesowo jedynie - odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem. "Obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." (wyrok NSA z 7.05.2002 r. sygn. akt l SA/Wr 2668/99 LEX nr 77930).
W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut strony, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wystąpienie do jej kontrahentów celem wystawienia brakujących faktur. Z przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe wynika, że strona skarżąca przed rozpoczęciem kontroli podatkowej nie posiadał brakujących faktur, jako że wystąpiła pismami z dnia 20.10.2005r. do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur. Podkreślić należy, że to na podatniku ciąży obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 O.p.).
Nie były uzasadnione argumenty skargi, kwestionujące ustalenia organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. [...] jak też jego remontu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w/w lokal nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. I. A. przesłuchiwana w charakterze świadka w dniu 30.06.2009 r. (protokół) zeznała, że pierwotnie lokal miał być wykorzystany w celach szkoleniowych. Odnośnie archiwum zeznała, że "wydaje mi się, że nie zdążyliśmy przenieść tam akt" (....) nie pamięta czy na archiwum firmy przeznaczony był cały lokal, czy tylko wydzielone pomieszczenia, nie pamięta wyglądu archiwum (ile było regałów, jak ilość dokumentów była tam przechowywana), zakresu wykorzystywania lokalu, na archiwum (w całości czy też lokal wykorzystywany był również w celach mieszkalnych), nie pamięta czy po przeprowadzonym w lokalu remoncie znajdowało się tam w dalszym ciągu archiwum firmy. Kolejnym dowodem nie wykorzystania lokalu jest znikome zużycie energii elektrycznej 2 kWh od 28.02.2002r. do 17.10.2005 r. Strona w ustnych wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podała, że lokal był wykorzystywany na prowadzenie szkoleń, natomiast w późniejszych wyjaśnieniach z 7.07.2006 r. podała, że w lokalu znajdowało się archiwum do którego dostęp miała tylko ona oraz I. A. i M. A. Na działalność gospodarczą przeznaczyła część pomieszczeń lokalu, pozostawiając kuchnię o powierzchni ok. 10m2 i pokój o powierzchni 10m2 do użytku właściciela. W kolejnym piśmie z dnia 24.04.2008r. strona wskazała, że aby lokal ten mógł służyć jako archiwum, należało wykonać remont bieżący, który przeprowadzono sukcesywnie i archiwum instalowano sukcesywnie. Z akt sprawy wynikało, że remont zakończył się 5.07.2005r. (data wystawienia końcowej faktury), a następnie w dniu 30.09.2005r. lokal wycofano z ewidencji środków trwałych i przekazano na potrzeby własne, po czym w dniu 14.10.2005r. sprzedano R. D. Należy zatem stwierdzić, że działania strony nie wskazywały na sukcesywne instalowanie i wykorzystywanie pomieszczeń jako archiwum po dokonanym remoncie.
Z tej racji lokal nie podlega amortyzacji, albowiem nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 22a ust 1 updof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Zatem zasadnie organy podatkowy uznały, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacji jak i wydatki związane z lokalem na podstawie art. 22 ust 1 updof.
Sąd podzielił również argumentację organów podatkowych w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków zakupu paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz zakupu gazu propan butan w sytuacji, gdy w dokumentach firmowych brak jest informacji dotyczącej instalacji gazowej w samochodach wykazanych w ewidencji środków trwałych, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, aby pomiędzy wydatkami poniesionymi na samochody nie stanowiące własności strony a prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi z niej przychodami zachodził związek przyczynowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof.
Prawidłowo organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów 2005 r. wydatek nie dotyczącego badanego okresu tj. rachunku nr [...] wystawionego w dniu 6.01.2006 r. przez firmę "C" H. K. – K. za usługi edukacyjne - zgodnie z zawartą umową o dzieło z dnia 3.06.2005r. na kwotę 8.750 zł, którą zapłaciła w dniu wystawienia rachunku tj. 6.01.2006r. Stosownie do art. 22 ust. 4 updof, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 22 ust. 5 i 6 updof, jako że z dokumentów źródłowych nie wynikało, aby podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób opisany w art. 22 ust. 6 tej ustawy, tj. w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
W kolejnej sprawie odnośnie poniesionych przez stronę wydatków z tytułu zastępstwa dot. B. G. na kwotę netto 600 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3.01.2005r., wystawionej przez Kancelarię Adwokacką adw. M. M., zasadnie organy podatkowe uznał, że wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów firmy "B", gdyż wskazana przez stronę w toku postępowania podatkowego sygnatura sprawy dotyczy innego podmiotu.
Również zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwestii wydania dziennika praktyki dla I. A. "D" na kwotę 81,97 zł, jako wydatki poniesione na rzecz innego podmiotu ("D"), które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "B".
Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe błędnego sposobu udokumentowania kosztów w kwocie 1.411,90 zł, Sąd podzielił ich stanowisko. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Jednakże dowody te, zgodnie z ust. 2 pkt 7 tego § dotyczą wydatków związanych z opłatami: za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz, i centralne ogrzewanie w części przypadającej na działalność gospodarczą, a podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele. Wymieniony katalog nie przewiduje zatem dokonywania zapisów w księdze na podstawie dowodu wewnętrznego dokumentującego wydatek poniesiony na zakup biletów komunikacji miejskiej MPK, biletów PKS, wydatków za jazdę taksówką czy roweru. Tego typu wydatki należy dokumentować na podstawie faktury lub rachunku.
Zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwotę 632,52 zł (fak. VAT z dnia 23.05.2005 r. nr 209/05/5, wystawioną przez E sp. z o.o. W. ul. W. [...] (obecnie w likwidacji), za usługę hotelową (1 doba)). Z uwagi na fakt, że na drugiej stronie faktury widnieje zapis, że przeprowadzono szkolenie w wynajętych pomieszczeniach według umowy, a w piśmie z dnia 18.01.2008 r. natomiast strona wyjaśniła, że hotel był wynajęty dla wykładowcy przeprowadzającego w swojej specjalności szkolenia w ww. hotelu; usługa dotyczyła więc jego pobytu oraz szkolenia pracowników firmy. Z tej racji zasadnie przyjęto, że przedmiotowa faktura została wystawiona za nocleg, o czym świadczy symbol SWW/KU zawarty na ww. fakturze, tj. 55.11.10 (usługi w zakresie zakwaterowania, świadczone przez hotele i motele). Pomimo wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkolenia, strona ich nie dostarczyła. Dodatkowo organ I instancji dwukrotnie występował do likwidatora spółki o wskazanie faktycznego zakresu usługi ze spornej faktury VAT z dnia 23.05.2005r., tj. za co konkretnie wystawiono fakturę (tj. czy tylko za nocleg, kto nocował), czy została wynajęta przez stronę lub też inną osobę w celu przeprowadzenia w dniu 23.05.2005 r. szkolenia (strona nie udzieliła odpowiedzi).
Kolejny wydatek poniesiony na rzecz A. D. (osoby towarzyszącej) w imprezach towarzyszących (balu i imprezach artystycznych) odbywających się podczas [...] Krajowej Konferencji Rzeczoznawców Majątkowych w L., nie stanowi kosztu uzyskania przychodu firmy "B" z uwagi na brak związku z przychodem.
Co się tyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku wyjazdów - podróży służbowych, zagranicznych podróży strony oraz członków jej rodziny będących jednocześnie pracownikami firmy, należy stwierdzić, że organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające poprzez wystąpienia m.in. do organizatorów szkoleń, spotkań biznesowych o uczestnictwo strony (W. Stowarzyszenie Pośredników w Obrocie Nieruchomościami, Polska Federacja Rynku Nieruchomościami w W., Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w W.), które nie odpowiedziały na wystąpienia organu podatkowego. Strona skarżąca na wystąpienia organu podatkowego nie uprawdopodobniła w jakikolwiek sposób związku podróży z prowadzona działalnością gospodarczą. Jedynie ograniczyła się do stwierdzenia, że potwierdzeniem odbytych spotkań poza (fakturami za noclegi, catering lub wynajem pomieszczeń) jest często niemożliwy, albowiem trudno jest oczekiwać, aby każde rozpoczęte spotkanie czy seria spotkań z kontrahentami prowadziła w ostatecznym rozrachunku do zawarcia umowy.
Sąd podzielił argumentację organu podatkowego wskazując, że warunkiem zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest ich poniesienie w celu osiągnięcia przychodów.
Należy przyjąć, że w postępowaniu podatkowym na stronie w spoczywa ciężar dowodu, która wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne poprzez odliczenie od dochodu poniesionych wydatków. Organów podatkowych nie można obarczać obowiązkiem przyporządkowania poniesionych przez podatnika kosztów z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dowody na ich poparcie musi dostarczyć sam podatnik. Nie może on ciążących na nim w tym zakresie obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Udowodnienie, że kwestionowane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy oświadczenie, że działania kontrahenta doprowadziły, bądź doprowadzą do uzyskania przychodu. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić. Chociaż działania w kwestionowanym zakresie mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt potwierdzenia wydatków wyjazdów - podróży służbowych oraz ogólne stwierdzenie, że działania te mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie dają podstawy do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Należy także podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku związku z przychodem firmy "B" zakwestionowanych wydatków z tytułu reprezentacji i reklamy w kwocie 593,29 zł, jak też zakupu 3 par okularów, czasopism i książek ("Szybkie czytanie", "Żyjmy dłużej", "Chrońmy swoje nerwy", "Ogrody", "Vita")..
Należy podzielić stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT w kwocie 175,34 zł, bowiem z dokumentów strony nie wynika powód zaliczenia podatku VAT w ciężar kosztów, zatem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, który stanowi, ze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) - c) tej ustawy.
Odnosząc się do zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia małżonka A. D. zatrudnionego w firmie "B", należy stwierdzić, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 updof, który stanowi, iż nie uważa się za wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.
Należy podzielić stanowisko organów podatkowych kwestionujące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdem K. G. (pośrednika) do O. w dniu 22.12.2005r. (polecenie wyjazdu służbowego nr [...], kwota 42,28 zł (20,28 zł koszt przejazdu oraz 22 zł dieta) oraz M. A. do O. w dniu 22.12.2005r. (polecenie wyjazdu służbowego nr [...], kwota 40,56 zł) samochodem stanowiącym środek trwały firmy. Wykazana dieta dla K. G. (zam. w O.) nie przysługuje stosownie do § 4 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.), który stanowi, że dieta na obszarze kraju nie przysługuje pracownikowi za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego.
Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne. Zatem Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.