I SA/WR 1908/02

I SA/Wr 1908/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-01-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jadwiga Danuta Mróz
Katarzyna Radom
Lidia Błystak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
FSK 1506/04 - Wyrok NSA z 2005-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Dnia 28 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-im.) Mróz Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant: Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02 2
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]Nr [...]Urząd Skarbowy na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił R. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...]., zaległość podatkową w kwocie [...]. i odsetki za zwłokę. Strona w 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie "A J.G.- [...], której przedmiotem m. in. był handel materiałami budowlanymi i która to działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych. Na skutek przeprowadzonej kontroli przez inspektora kontroli skarbowej oraz w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdził organ I instancji następujące nieprawidłowości:
1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]wynikającą z usług
fakturowanych przez spółkę cywilną "B" G. K., W.
W. w zakresie:
a) wypożyczenia wózka widłowego w kwocie [...].,
b) wypożyczenia zestawu komputerowego w kwocie [...].
2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]z tytułu nieopodatkowania
podatkiem VAT wartości artykułów spożywczych, zakupionych i przekazanych na cele
reprezentacji i reklamy i niewykazanie ich w kosztach działalności.
Organ I instancji pozostawiając zeznany przychód bez zmian, skorygował koszty jego uzyskania o wyżej wskazane nieprawidłowości.
Różnicę w kwocie [...]z tytułu wynajmu wózka widłowego nieuznano za koszt uzyskania przychodów w związku z porównaniem cen stosowanych przez firmę, z której usług korzystała firma strony z cenami stosowanymi przez firmę "C" spółka z o.o. w W., nadto porównania zakwestionowanej wartości usług z cenami nowych wózków widłowych oferowanych przez głównego ich producenta D S.A. w G. Podobnie nieuznając kwoty [...]. z tytułu wypożyczenia sprzętu komputerowego porównano z cenami nowego sprzętu komputerowego. Różnicę dotyczącą wynajmu sprzętu komputerowego ustalił organ w ten sposób, że wartość wynajmowanego sprzętu komputerowego podzielił przez 6 miesięcy przypadających na okres użytkowania zestawu komputerowego, a otrzymany wynik powiększono o 10 % narzut zysku. Ostatecznie zwiększył organ I instancji koszty uzyskania przychodu z kwoty [...] do kwoty [...].
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
3
W odwołaniu od powyższej decyzji R. R. zarzucił naruszenie przewlekłość postępowania, naruszenie przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń, brak ustaleń co do charakteru nabytych przez stronę a kwestionowanych przez organ usług i błędne ustalenie ich wartości, naaiszenia art. 191 Ordynacji przez pobieżne i wybiórcze wykorzystania istniejących dowodów , naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji przez sprzeczność argumentacji dotyczącej podstaw prawnych odrzucenia części wydatków na nabycie usług od spółki cywilnej "B", brak wskazania przepisów uzasadniających przyjęty przez organ sposób ustalenia wielkości kwot za usługi najmu rzeczy, brak wskazania dowodów, na podstawie których uznał organ, że cena zapłacona przez stronę za wynajem sprzętu komputerowego odbiega od cen stosowanych oraz naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym poprzez przyjęcie, że zakwestionowane wydatki na nabycie usług wypożyczenia rzeczy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo, że mają one bezpośredni związek z przychodem i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał organ odwoławczy na ustalenia poczynione przez organ I instancji, z których wynika, że strona była jednym z podmiotów gospodarczych wykorzystujących w nazwie znak "A, które rozliczały się na zasadach ogólnych oraz korzystały z usług świadczonych przez spółkę cywilną "B" G. K., W. W. opłacającą zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Na wyposażeniu tejże Spółki cywilnej m. in. znajdowały się 2 wózki widłowe o wartości [...]. oraz 5 zestawów komputerowych o wartości [...]. Tymczasem z dokumentów wynika, że w styczniu 1995 r. Spółka wypożyczała wózki widłowe czterem firmom noszącym w nazwie znak ,.A, od lutego do listopada 1995 r. - pięciu firmom oraz w grudniu siedmiu firmom "A. Faktury za wykonaną usługę firmom "A" nie określały stawek, ani okresu przez jaki wykorzystywano wózki widłowe. Brak także umów, z których wynikałyby warunki korzystania ze sprzętu. Zakwestionował organ odwoławczy wyliczenie kosztu wypożyczenia wózka dokonane przez organ I instancji w oparciu o ceny firmy "E spółka z o.o. w W. zajmującej się usługowym wynajmem wózków widłowych, porównał łączny koszt wypożyczenia dwóch wózków widłowych dla wszystkich firm "A wynoszący w 1995 r. kwotę [...]z cenami nowych spalinowych wózków widłowych z cennika ich producenta D, co pozwoliło na ustalenie, że średnia
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
4
cena wózka widłowego o ładowności 2 ton wynosi [...]. Zaliczona w koszty uzyskania przychodów z tytułu wynajmu wózków kwota [...]pozwoliłaby stronie na zakup nowego wózka widłowego, a inne firmy "A" korzystające z wózków widłowych Spółki cywilnej mogły zakupić nawet kilka takich wózków nowych. Zakwestionował organ łączne koszty wynajmu wózków w wys. [...]. uznając, że usługi w takim wymiarze nie mogły być wykonane, lecz miały na celu przerzucenie dochodów z firm opodatkowanych na zasadach ogólnych na firmę opodatkowaną podatkiem zryczałtowanym. Również analiza cen usług w zakresie wypożyczania sprzętu komputerowego stosowanych przez spółkę cywilną "B wykazała, że odbiegają one od cen nowego zestawu komputerowego. Spółka wypożyczała zestawy komputerowe 6 firmom "A", a wartość tej usługi wyniosła łącznie kwotę [...]. Spółka cywilna dysponowała zestawami komputerowymi o średniej wartości ok. [...]. , a we wrześniu nabyła nowy zestaw za [...]. Łączna odpłatność strony za rok korzystania z zestawu komputerowego wynosząca [...]. przewyższała 3-krotnie wartość nowego zestawu komputerowego. Brak było ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia ponoszenia tak wysokich kosztów, przy możliwości zakupu nowego sprzętu po niższej cenie. Wskazując na przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy § 10 i § 25 rozporz. Min. Fin. z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) stwierdził organ, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę przekraczającą 0,5 % tych kosztów. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż dokonane w podatkowej księdze zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym prawidłowe było uznanie księgi za nierzetelną i pozbawienie jej mocy dowodowej. Ze względu na błędne ustalenie kosztu wypożyczenia wózka widłowego przez organ I instancji, organ odwoławczy ustalił ten koszt na poziomie gwarantującym zakup w 1995 r. nowego wózka spalinowego o ładowności 2 ton wg średniej ceny zakupu w kwocie [...]. Ceny zakupu nowych wózków podzielone zostały proporcjonalnie do okresów używania każdego wózka przez poszczególne firmy do wysokości kosztów jakimi spółka "B" obciążyła te firmy w 1995 r. Wyliczenie wykazało, że na firmę strony przypadły koszty wynajmu wózka w wys. [...], a pozostała kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, bowiem koszty te nie pozostają w związku z przychodem. Odnośnie wypożyczenia sprzętu komputerowego uznał organ odwoławczy zasadność i prawidłowość zastosowanej przez organ I instancji metody szacowania kosztów najmu sprzętu komputerowego, zaproponowanej przez firmę świadczącą usługi komputerowe, polegającą na
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
5
przyjęciu za podstawę ustalenia tego kosztu wartości zestawu w kwocie [...] dla okresu najmu od stycznia do sierpnia 1995 r., obliczeniu kosztu użytkowania w okresie 1 miesiąca, powiększając ten koszt o narzut zysku w wys. 10 %, natomiast za okres od września do grudnia 1995 r. przyjęto jako podstawę ustalenia kosztu najmu wartość nowo zakupionego zestawu komputerowego. Zdaniem organu, przyjęta metoda gwarantuje firmie wynajmującej całkowity zwrot wartości sprzętu oraz dodatkowy zysk z tego tytułu w wys. 10 % wartości zestawu. Organ odwoławczy wyliczył wyższy podatek, aniżeli wyliczono w decyzji organu I instancji, w związku z czym zastosowanie znalazł przepis art. 234 Ordynacji podatkowej.
W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący R. R. zarzucił wydanie decyzji mimo upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności ustaleń odnoszących się do rynkowych cen usług "wypożyczania" sprzętu na rynku j., zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz dowodów zalecanych przez organ II instancji w decyzji uchylającej poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku VAT za grudzień 1995 r., błędną ocenę przeprowadzonych dowodów, brak wskazania okoliczności odmowy wiarogodności "odrzuconym dowodom", jasnego wskazania zasad i przesłanek dokonanego szacunkowego ustalenia wysokości wydatków z tytułu korzystania z wózka widłowego, błędne uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, brak dokonania analizy podstaw prawnych rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł skarżący, że z dniem 31.12.2001 r. uległo przedawnieniu jego zobowiązanie w podatku dochodowym za 1995 r., a bieg tego przedawnienia nie został skutecznie przerwany, bowiem wszczęte decyzją z dnia [...]Nr [...]o zabezpieczeniu należności na majątku podatnika przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego postępowanie zabezpieczające nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. Podjęte w dniu [...] czynności zabezpieczające były wadliwe i nie przekształciły się w czynności egzekucyjne po wydaniu decyzji wymiarowej. Wadliwość tych czynności była przez skarżącego kwestionowana i w związku z nieuwzględnieniem skargi skarżącego przez Izbę Skarbową toczy się postępowanie przed Ministrem Finansów. Podniósł skarżący nadto, że na rynku j. nie było usług tego rodzaju, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Nadto z uzyskanych przez organ I instancji informacji odnośnie ceny roboczogodziny pracy wózka widłowego wynika, że ponoszone przez skarżącego koszty nie były wygórowane.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa niosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
6
się do zarzutów skargi i stwierdzając, że bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany, co potwierdza m. in. dołączone przez skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]oddalające skargę skarżącego na czynności egzekucyjne poborcy skarbowego dokonane dnia [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
"Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Tak stanowi przepis art. 97 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr l53,poz,1271).
Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne przeprowadzają kontrole zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i tylko naruszenie tego prawa mające lub mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu prawnego (art. 145 § 1 pkt. 1 a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że nie narusza ona prawa w sposób wskazany w cytowanym przepisie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., co czyni skargę nieuzasadnioną.
Zasadniczą kwestią podnoszoną przez skarżącego w skardze, której rozstrzygnięcie wpływa w pierwszej kolejności na ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie, czy bieg przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. został skutecznie przerwany, czy też zaskarżona decyzja została wydana w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu.
W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tym przepisem, termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. upływał z dniem 31 grudnia 2001 r., chyba, że zostałby skutecznie przerwany, co mogło nastąpić wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] na podstawie art. 33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło zabezpieczenie należności podatkowych na majątku
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
7
podatnika R. R., przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
Postanowieniem z dnia [...]na podstawie przepisów art. 155 i art. 157 § 1
ustawy z dnia 17 czerwca 1066 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z
1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) nastąpiło zabezpieczenie należności pieniężnych Skarbu
Państwa przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości R. R. w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.
Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie i zaległość podatkową R. R. w
podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. została wydana w dniu 11 [...], natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...].
Powstaje pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia
wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której skarżący został powiadomiony, jak
twierdzą organy podatkowe, czy też do takiego przerwania biegu przedawnienia nie doszło,
co zarzuca skarżący.
Zgodnie z treścią art. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z
dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt
administracyjnych sprawy wynika, ze decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób
fizycznych za 1995 r. została doręczona skarżącemu do rąk pełnomocnika, w dniu [...].
Zachodzi pytanie czy i kiedy doszło do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik
został powiadomiony.
Przepis art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w
administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) stanowi, że zajęcie zabezpieczające
przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, pod
warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem
14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie było
wymagane.
Decyzja zabezpieczająca wygasła z dniem [...], natomiast wystawienie tytułu
wykonawczego nastąpiło z dniem [...], a więc zachowany został warunek z art.
154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, co powoduje, że z dniem [...]
zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.
Wracając do przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga do przerwania biegu
przedawnienia dokonania pierwszej czynności, o której podatnik został powiadomiony,
stwierdzić należy, że tą pierwszą czynnością, w rozpoznawanej sprawie, było zajęcie
Sygn. aktISA/Wr 1908/02
8
egzekucyjne, które nastąpiło w dniu [...], przekształcone z zajęcia
zabezpieczającego, w momencie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Cytowany przepis
wyraźnie stanowi, że przerwanie biegu przedawnienia następuje z dniem dokonania pierwszej
czynności egzekucyjnej, a nie z dniem powiadomienia podatnika o tej czynności. Do
spełnienia przesłanki z art. 70 § 1 nie jest konieczne, by powiadomienie strony o pierwszej
czynności egzekucyjnej nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.
Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem w sprawie realizowanego zajęcia
zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym doręczono skarżącemu w drodze
doręczenia zastępczego (art. 150 Ordynacji podatkowej), a procesowy skutek doręczenia
nastąpił z upływem ostatniego - siódmego dnia od dnia złożenia przesyłki w urzędzie
pocztowym - w dniu [...], a więc skutek ten nastąpił w dniu 7 stycznia 2002 r.
(akta ISA/Wr 3596/02).
Skarżący został więc powiadomiony o dokonanej czynności egzekucyjnej.
Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że w świetle cytowanego przepisu art. 70 §
3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie nastąpił w
dniu [...]., tak więc zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. nie uległo przedawnieniu.
Następną kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy
podatkowe zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 1995 r. prowadzonej przez
skarżącego firmy "A" J.G. - [...] przez zaliczenie wydatków związanych z wypożyczeniem
przez skarżącego od spółki cywilnej "B" G. K., W.
W. wózka widłowego i zestawu komputerowego. Firma skarżącego rozliczała się na
zasadach ogólnych, natomiast spółka cywilna "B" opłacała
zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych.
Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z
poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".
Definicja ta zawiera bardzo ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów. Cytowany
przepis był przedmiotem analizy i interpretacji szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu
Administracyjnego (por. wyrok NSA z 29.11.1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94; wyrok z dnia
22.04.1998 mSA 243/97; SA/Po 1393/92 z dnia 3.11.1992 r. i inne), czego konsekwencją jest
utrwalona linia orzecznictwa. Poglądy wyrażone w tych wyrokach Sąd w składzie
orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości.
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
9
W świetle przyjętej interpretacji użyte w art. 22 ust. 1 sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo - przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zwrot "w celu" użyty w omawianym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku danego wydatku z prowadzoną działalnością i jego właściwego udokumentowania. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi jaka winna zachodzić między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze, że chodzi tu o konkretne przychody osiągnięte w danym roku podatkowym, a nie o jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie. Rozwiązania zawarte w art. 22 należy rozpatrywać, zgodnie z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, łącznie z przepisami art. 23, które w sposób enumeratywny wyliczają, jakiego rodzaju wydatków, pomimo że są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wynajęciem wózka widłowego i sprzętu komputerowego w wysokości dokonanej przez skarżącego.
Z prawidłowo dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń, których skarżący nie podważył skutecznie, wynika, że oba podmioty gospodarcze, między którymi czynności w zakresie wynajmu sprzętu zostały zakwestionowane, opodatkowane były w różny sposób, skarżący -na zasadach ogólnych, spółka cywilna "B" - zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Różnorodność opodatkowania miała zasadniczy wpływ na zawyżenie kosztów uzyskania w firmie skarżącego, powiązanej usługami ze spółką cywilną "B".
Znamiennymi zarówno w tej sprawie, jak i w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd, a których stroną skarżącą były firmy wykorzystujące w swojej nazwie znak "A" były ustalenia, również dokonane w rozpoznawanej sprawie, wg których świadczone przez spółkę "B usługi polegające na wynajmie wózków widłowych i zestawu
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
10
komputerowego, tylko w okresie 1995 r., dotyczyły dwóch starych wózków widłowych, o wartości ewidencyjnej łącznej [...]., często podlegających awariom, które to wózki "B" wynajmowało w różnych okresach roku czterem, pięciu oraz siedmiu firmom, faktury za wykonane usługi wystawiane firmom "A" nie zawierały żadnych danych (stawki, okres wynajmu wózków) umożliwiających ustalenie faktycznego czasu wynajmu wózków poszczególnym firmom, stawek za godzinę pracy, które to dane podlegałyby kontroli i pozwoliłyby na porównanie rzetelności tych danych i ich konkurencyjności w stosunku do panujących na rynku. Te same uwagi dotyczą również wynajętego, stronie skarżącej, zestawu komputerowego.
Przeprowadzone przez organy podatkowe, w tym organ II instancji, postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stosunku zaliczonych w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu świadczonych przez "B" usług wynajmu przedmiotowych sprzętów do kosztów zakupu wózków czy też zestawów komputerowych, a także wartości ewidencyjnej wypożyczanych wózków i zestawów komputerowych, pozwoliły na urealnienie tych wydatków, a jednocześnie wskazały na brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla ponoszenia tak wysokich kosztów wynajmu, które zostały zakwestionowane, podczas gdy za część tych kosztów skarżąca mogła dokonać zakupu nowego sprzętu. Za zasadne uznał Sąd pominięcie w zakwestionowanej części, zapisów w księgach podatkowych uznanych za nierzetelne, po myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i szacowanie kosztów uzyskania przychodów w tej części.
W wypadku gdy w grę wchodzi szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, ścisłe ustalenie jej wysokości, zgodnie ze stanem rzeczywistym z reguły nie jest możliwe, niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok z dnia 16.07.1985 r. sygn. IIISA 601/85 - KPA z orzecznictwem str. 181 i 182). Organy podatkowe będące uprawnionymi do ustalania w drodze oszacowania podstaw opodatkowania nie są zwolnione od przestrzegania przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz jego oceny (art. 191 Ordynacji) w celu uzyskania, w wyniku postępowania, takiego obrazu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Ocena, czy materiały za badany okres są wystarczające do ustalenia podstaw opodatkowania należy do
Sygn. akt ISA/Wr 1908/02
11
organów podatkowych. Ocena ta może zostać podważona, tylko wówczas, gdy zostanie
wykazane, że narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 80 k.p.a. (art.
191 Ordynacji) (por. wyrok z dnia24.11.1994 r. sygn. SA/Wr 810/94; z dnia 27.02.1996 r.
SA/Wr 1621/95 -niepubl.).
Kontroli Sądu w tej sytuacji podlega nie wybór metody szacowania lecz to, czy zastosowane
w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek
końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy
(wyrok z dnia 29.03.1990 r. SA/Gd 1439/89 - POP 1992, poz. 16; z dnia 22.09.1995 r.
SA/Wr 72/95 niepubl.).
Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ II instancji metoda szacowania kosztów usług najmu
wózka widłowego oraz przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda szacowania
kosztów wynajmu zestawu komputerowego, nie jest dowolna i pozwala na przybliżone
ustalenie realnych kosztów w tym zakresie, co pozwala w konsekwencji na ustalenie
rzeczywistego przychodu strony skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w
omawianym okresie.
Powyższe daje podstawę do przyjęcia, że zasadne jest stanowisko organów, gdy twierdzą, że
takie fakturowanie rzekomo wykonywanych usług miało na celu zaniżanie dochodów
skarżącej poprzez przerzucanie go na podmiot korzystający ze zryczałtowanych form
opodatkowania, a niespornie podmiotem takim była spółka cywilna "B".
Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa
procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły
przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w
sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą
być podstawą wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Ocenie dowodów nie można
przypisać cech dowolności. Organy dokonały także oceny znaczenia i wartości dowodów dla
toczącej się sprawy, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4
Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.
151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.