I SA/Wr 190/23

I SA/Wr 190/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2024-09-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 331/25 - Wyrok NSA z 2025-10-29
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 par. 1, 122, 187 par. 1 w zw. z art. 180 par 1, 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 70
art. 3  ust 1 pkt 1, ust. 3 i 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2024 r. z udziałem uczestnika postępowania D. B. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2022 r. nr SKO 4011/512/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. za okres od czerwca do grudnia I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S. z dnia 6 lipca 2022 r. nr WP.3120.8822.2021.HK. II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2022 r. nr SKO 4011/512/22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (dalej: SKO, Kolegium, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: organ I instancji) z dnia 6 lipca r. nr WP.3120.8822.2021.HK), ustalającą M. B. (dalej: strona, strona skarżąca, skarżący) i D. B. (dalej: współwłaścicielka nieruchomości, uczestnik postępowania) podatek od nieruchomości za 2021 r. za okres od czerwca do grudnia w kwocie 2362 zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w decyzji organu I instancji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazano budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej [...] m2, pozostałe budynki o powierzchni użytkowej [...] m2, pozostałe budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 i pozostałe grunty o powierzchni [...] m2 i pozostałe grunty o powierzchni [...] m2. Nieruchomość pozostawała we współwłasności strony skarżącej i uczestnika postępowania.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący zawarł szereg zarzutów dotyczących działań współwłaścicielki nieruchomości, w tym sposobu gospodarowania przez nią ww. nieruchomością. Wskazał, że bez jego zgody zmieniła ona przeznaczenie nieruchomości i prowadzona tam jest działalność gospodarcza. W kolejnych pismach kierowanych do Kolegium skarżący opisał swoją sytuację materialną i osobistą, podkreślając konieczność dochodzenia płatności podatku od osoby, we władaniu której znajduje się nieruchomość. Skarżący zwrócił też uwagę na nieprawidłowości zaliczaniu wpłat dokonywanych przez niego i współwłaścicielkę nieruchomości.
Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa. Organ I instancji orzekał na podstawie stanu faktycznego ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie złożonych przez podatników informacji o podatku od nieruchomości. Ze wskazanych dokumentów wynika, że skarżący i uczestnik postępowania byli od czerwca do grudnia 2021 r. współwłaścicielami nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Kolegium omówiło dalej stawki podatku od nieruchomości wynikające z właściwych uchwał Rady Miejskiej w S. i wskazało kwoty podatku należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Kolegium doszło do wniosku, że wysokość zobowiązania podatkowego należnego od podatników została ustalona w decyzji organu I instancji prawidłowo. Organ I instancji przyjął prawidłowe powierzchnie przedmiotów opodatkowania (zgodną z danymi zawartymi w informacjach o nieruchomościach) oraz zastosował właściwe stawki podatkowe nieprzekraczające górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2021 r. Kolegium podkreśliło, że w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), brak zgody jednego ze współwłaścicieli nieruchomości na określone użytkowanie nieruchomości nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości. Skoro nieruchomość pozostaje we współwłasności, to przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l wskazuje, że współwłaściciele odpowiedzialni są solidarnie za zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że przedmiotem rozpoznania nie mogą być zarzuty skarżącego co do sposobu zaliczania wpłat przez organ I instancji oraz co do czynności egzekucyjnych i wskazało tryb ich ewentualnego kwestionowania.
Nie godząc się z przytoczoną decyzją Kolegium, M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucił, że Kolegium nie poświęciło należytej uwagi jego zarzutom co do zaksięgowania wpłat za 2021 r., które zaliczono na zaległości podatkowe za lata 2014-2015. Wskazał, że współwłaścicielka nieruchomości samowolnie zmieniła sposób użytkowania nieruchomości i prowadzenie tam działalności gospodarczej skutkuje znaczącym wzrostem podatku od nieruchomości. Brak zgody na to skarżącego powinien skutkować nieobciążaniem go podatkiem od nieruchomości w tej części. Skarżący wskazał również, że pozostaje ze współwłaścicielką nieruchomości w sporze co do podziału majątku.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Skarżący podtrzymał stanowisko wobec zaskarżonej decyzji w kolejnych pismach, podkreślając, że nie powinien być obciążany obowiązkiem zapłaty podatku tylko dlatego, że jest współwłaścicielem nieruchomości.
W piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2024 r. uczestnik postępowania wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że podziela stanowisko Kolegium wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie powołano się na to, że prawomocnie zakończyło się postępowanie o podział majątku wspólnego, a jednym z elementów postanowienia w tym przedmiocie jest zasądzenie od uczestnika postępowania na rzecz skarżącego określonej bliżej kwoty jako pożytków z nieruchomości położonej w R.
Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 5 września 2024 r. skarżący podtrzymał skargę i wskazał, że pismo uczestnika postępowania z dnia 5 sierpnia 2024 r. zawiera treści nieprawdziwe, z którymi się nie zgadza. Pełnomocnik strony skarżącej, będący adwokatem ustanowionym dla strony z urzędu, wskazała, że podatkiem od nieruchomości powinien być obciążony ten, kto nieruchomością faktycznie włada. Powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 500/22 i uchwałę Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt W 20/94 z dnia 6 września 1995 r. Wniosła ponadto o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w podwójnej wysokości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zastrzeżenie, nakazuje przy stosowaniu tego przepisu uwzględnić ust. 3, który stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przewidziano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).
Kolejno należy podkreślić, że wspominana w przywołanych przepisach u.p.o.l. instytucja posiadania samoistnego nie jest instytucją prawa podatkowego, lecz cywilnego. Prawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia posiadacza samoistnego. Nie powinno być jednak wątpliwości, że wykładnia przedmiotowego terminu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być dokonywana na podstawie regulacji Kodeksu cywilnego (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3). Ustawowa definicja posiadania zawarta jest w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.). Przepis ten wskazuje, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zauważyć należy, że posiadanie konstytuowane jest dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu (zob. B. Sitek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 336). Dodać trzeba, że wola władania rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego. Definicja posiadania pomija natomiast sposób oraz okoliczności, w których doszło do objęcia nieruchomości we władanie, mające znaczenie jedynie dla oceny dobrej lub złej wiary wpływającej na długość okresu zasiedzenia (zob. postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 15 stycznia 2015 r., IV CSK 193/14; z dnia 19 grudnia 2019 r., II CSK 391/19 i z dnia 22 sierpnia 2022 r., I CSK 4118/22 – dostępne w bazie orzeczeń Sn.pl).
W świetle powyższego należy zauważyć, że zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Oznacza to zatem, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że reguła współodpowiedzialności podatkowej wszystkich współwłaścicieli nieruchomości nie ma zastosowania w sytuacji, gdy zaistnieje samoistne jej posiadanie tylko przez niektórych (nie wszystkich) współwłaścicieli. Innymi słowy, w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem, co oznacza, że w przypadku ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania. Akcentuje się przy tym, że jakkolwiek obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości solidarnie i ich wzajemne relacje oraz spory co do zakresu posiadania i korzystania z nieruchomości wspólnej zasadniczo pozostają bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku ponoszenia ciężarów w podatku od nieruchomości, to nie odnosi się to jednak do sytuacji samoistnego posiadania nieruchomości tylko przez niektórych współwłaścicieli (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; z dnia 5 maja 2018 r. II FSK 729/16; z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; z dnia 2 marca 2022 r., III FSK 4826/21; z dnia 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21; z dnia 31 maja 2023 r., III FSK 500/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl)
W konsekwencji należy przyjąć, że przepis art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli traktowanie właściciela (współwłaściciela) jako podatnika podatku od nieruchomości zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że ocena charakteru posiadania wiąże się z okolicznościami faktycznymi danej sprawy, z nich bowiem wynika czy posiadacz wykonywał czynności faktyczne wskazujące na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa i czy jego dyspozycje swą treścią odpowiadały dyspozycjom właściciela (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 stycznia 2009 r., IV CSK 341/08, i powołane tam orzecznictwo). Oceny zachowań danego podmiotu należy dokonywać z punktu widzenia jego otoczenia, obiektywnie, uwzględniając jego rzeczywistą wolę (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09).
Dalej trzeba podkreślić, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z nieruchomością, która od czerwca do grudnia 2021 r. stanowiła współwłasność skarżącego i uczestnika postępowania (jest to okoliczność niesporna). Sytuację taką reguluje art. 195 k.c., który stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z art. 206 k.c. wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Istotne jest przy tym, że każdy z współwłaścicieli ma prawo posiadać całą rzecz wspólną i nie może być w tym posiadaniu ograniczony do fragmentu rzeczy, który odpowiadałby wielkości jego udziału. Granicą uprawnienia współwłaściciela do posiadania rzeczy i korzystania z niej jest jednak identyczne uprawnienie przysługujące pozostałym współwłaścicielom. Wskazuje się także, że współwłaściciel nie może posiadać rzeczy wspólnej "ponad swój udział". Udział we współwłasności nie jest bowiem bezwzględnym wyznacznikiem części rzeczy, którą współwłaściciel może posiadać bez kolizji z uprawnieniami pozostałych współwłaścicieli (zob. G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2024, art. 206). Pomimo takiego ogólnego wniosku, w orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym "ponad udziały" przysługujące posiadającym współwłaścicielom można mówić w wypadku posiadania nieruchomości przez jednego z współwłaścicieli lub niektórych z nich z zamiarem władania jak właściciele całą nieruchomością z wyzuciem z własności innych współwłaścicieli (zob. wyroki NSA: z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 541/17; z dnia 17 maja 2018 r., II FSK 2230/17; z dnia 18 grudnia 2020 r. II FSK 2031/18). Nomenklaturę tego rodzaju jak posiadanie "ponad udział" można zaakceptować, jako pewne uproszczenie terminologiczne, niemniej zaznaczyć należy, że posiadanie samoistne całości rzeczy przez jednego z współwłaścicieli nie może być utożsamiane z "wyzuciem z własności innych współwłaścicieli", albowiem posiadanie samoistne rzeczy nie oznacza objęcia prawa własności rzeczy, lecz władanie rzeczą "jak właściciel". Dlatego też nie można także mówić o posiadaniu części nieruchomości ponad idealnie określony ułamek wynikający z prawa własności. Niemniej, można mówić o takim stanie faktycznym, w którym jeden ze współwłaścicieli nieruchomości faktycznie włada "jak właściciel" całą nieruchomością oraz uzewnętrznia wolę samoistnego posiadania nieruchomości tak wobec otoczenia, jak i wobec innych współwłaścicieli (drugiego współwłaściciela).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarówno organ I instancji, jak i następnie Kolegium, przyjęły, że decydujące znaczenie w sprawie ma okoliczność, że opisana na wstępie nieruchomość pozostaje we współwłasności skarżącego i uczestnika postępowania, co przesądzało, że współwłaściciele nieruchomości są zobowiązani solidarnie do zapłaty podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2021 r. Wnioski organów obu instancji były nieprawidłowe, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że już w złożonej informacji o gruntach i budynkach za 2020 r. skarżący wskazywał, że kwestionuje zasadność opłacania podatku od nieruchomości od części nieruchomości zajętej pod prowadzoną działalność gospodarczą. Podobnie w odwołaniu od decyzji wskazał, że to współwłaścicielka samodzielnie włada nieruchomością, a on nie decyduje o przeznaczeniu nieruchomości i w niej nie korzysta. Podał również, że to uczestnik postępowania czerpie pożytki z nieruchomości. Pomimo takich argumentów strony skarżącej organy nie podjęły się weryfikacji, czy w sprawie zachodzi przypadek posiadania samoistnego przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości (uczestnika postępowania), a ograniczyły się do przyjęcia danych z ewidencji gruntów i budynków, przyjmując za podatników oboje współwłaścicieli nieruchomości. Dodać należy, że organy miały również wiedzę na temat sposobu użytkowania nieruchomości choćby z akt sprawy dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. (zob. sprawa I SA/Wr 458/22).
Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dodać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 o.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.).
Tymczasem w sprawie organy ograniczyły się do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i informacji o gruntach dostarczonej przez uczestnika postępowania. Organy nie podjęły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia czy pomimo, że nieruchomość pozostaje we współwłasności, to pozostaje w posiadaniu samoistnym jednego tylko z współwłaścicieli. Zaniechanie organów naruszało wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ twierdzenia skarżącego stanowić winny dla organów czynniki uprawdopodobniające, że w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia, czy nieruchomością oboje współwłaściciele władali "jak właściciel". Organy podatkowe nie zgromadziły zatem i nie oceniły należycie zebranego materiału dowodowego. W szczególności akta sprawy nie dokumentują, by – poza informacją o gruntach i danymi z ewidencji gruntów i budynków – organy podjęły czynności takie jak chociażby przesłuchanie świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, czy wezwanie stron celem złożenia wyjaśnień, a to w kwestii ustalenia, czy zachodzi przypadek posiadania samoistnego nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli z zamiarem władania jak właściciel całą nieruchomością z pominięciem drugiego ze współwłaścicieli. W świetle twierdzeń strony skarżącej co do zaistnienia takich okoliczności i braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organów podatkowych, by tę kwestię zbadać, należało stwierdzić, że omówione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy dotyczącej wymiaru podatku za okres od czerwca do grudnia 2021 r. W konsekwencji też organy obu instancji naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., przyjmując bez żadnych dowodów, że podatnikami są współwłaściciele nieruchomości, w sytuacji gdy niewyjaśniona pozostała kwestia, czy nieruchomość w całości pozostaje w posiadaniu samoistnym uczestnika postępowania.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów obu instancji wydane zostały również z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy – z omówionych już względów. Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić niezależnie od zarzutów skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, lub innego aktu o określonej treści. Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.
Końcowo wyjaśnienia wymaga, że uwzględnienie skargi nie oznacza, że Sąd przychylił się do stanowiska skarżącego, że w sytuacji, gdy decyzja skierowana jest do współwłaścicieli nieruchomości, jeden z nich może samodzielnie decydować o tym, jaka część podatku od nieruchomości go obciąża. Solidarny charakter omawianego zobowiązania podatkowego powoduje, że wierzyciel (organ podatkowy) może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (zob. art. 366 k.c. w związku z art. 91 o.p.). Ponadto w sprawie nie mogła zostać zastosowana powołana przez stronę skarżącą uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94 (OTK 1995, nr 1, poz. 6) w sprawie wykładni art. 2 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ po pierwsze zgodnie z art. 239 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), z dniem wejścia w życie Konstytucji uchwały Trybunału Konstytucyjnego w sprawie ustalenia wykładni ustaw utraciły moc powszechnie obowiązującą. Po drugie zaś z uchwały tej wynika, że dotyczyła ona sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, co odbiega od stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym nieruchomość pozostaje we współwłasności skarżącego i uczestnika postępowania, a do ustalenia przez organy podatkowe pozostaje, czy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest jej posiadaczem samoistnym z wyłączeniem drugiego ze współwłaścicieli. Nietrafność stanowiska strony skarżącej w tej części pozostawała jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, o czym już była mowa.
Mając na uwadze poczynione rozważania, należało orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi. Zważywszy natomiast na to, że strona skarżąca była zastępowana w sprawie przez pełnomocnika będącego adwokatem, którego ustanowiono z urzędu w ramach prawa pomocy, rozstrzygnięcie o wysokości jego wynagrodzenia w ramach odrębnego postanowienia pozostawiono referendarzowi sądowemu, zgodnie z art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a.
Na marginesie Sąd zaznacza, że oceny wyrażone w niniejszym uzasadnieniu pozostają zasadniczo zbieżne z tymi wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu z dnia 19 września 2024 r. wydanego w sprawie skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję Kolegium w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. (I SA/Wr 458/22).