I SA/Wr 19/04

I SA/Wr 19/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2005-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ireneusz Dukiel
Lidia Błystak /przewodniczący sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 188/06 - Wyrok NSA z 2007-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 26 a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz Ireneusz Dukiel Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi M. i M. (małżonków) M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. o d d a l a s k a r g ę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 26a i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15.10.2003 r. Nr [...] określającą M. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Wskazał organ, że M. M. w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego materiałami budowlanymi w ramach firmy A , opodatkowaną na zasadach ogólnych, M. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi w firmie B, również opodatkowaną na zasadach ogólnych. Postępowanie podatkowe wykazało, że strona, w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego w 1997 r. dochodu, nieprawidłowo wykazała podstawę opodatkowania, jak również należny podatek dochodowy za ten rok. Zakwestionował organ odliczenie przez M. M. ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu na rzecz firmy A samochodu dostawczego PN TRUCK PLUS w wys. 22.760,65 zł. netto, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 31.12.1997 r., wskazując na przepis art. 26a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący możliwość zastosowania w 1997 r. ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesionych w tym roku wydatków inwestycyjnych. Omawiając przedmiotowy przepis podkreślił organ, że w ust. 3 pkt. 3, ust. 4 i ust. 5 wymaga on, aby podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatki na zakup środków transportu były wydatkami faktycznie poniesionymi w roku podatkowym, które nie zostały w żadnej formie zwrócone podatnikowi (..) oraz, że za wydatki inwestycyjne, o które w sprawie chodzi (ust. 4), uznaje się wydatki poniesione w roku podatkowym, w którym ma miejsce przeniesienie własności tych składników majątkowych (z zastrzeżeniem ust. 7). Odnosząc się do ustalonego stanu faktycznego wskazał organ, że strona nie ma prawa skorzystania z ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupionego na podstawie faktury VAT z dnia 31.12.1997 r. samochodu, bowiem faktyczna zapłata za ten samochód nastąpiła w dniu 2 stycznia 1998 r., a wydanie samochodu miało miejsce w dniu 31.12.1997 r. Warunkiem bezwzględnym skorzystania z ulgi inwestycyjnej jest faktycznie poniesiony wydatek na zakup określonych przedmiotów majątkowych. Momentowi faktycznej zapłaty ustawodawca nadaje rangę warunku zastosowania ulgi, uzależniając jej odliczenie od poniesienia wydatku w roku, w którym nastąpiło przeniesienie własności rzeczy, a faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne obejmują, w razie zakupu, określoną w umowie cenę sprzedaży zapłaconą sprzedawcy (art. 26a ust. 6 pkt. 1 ustawy). Skoro bezspornym jest, że zapłata sprzedawcy umówionej ceny nastąpiła w dniu 2.01.1998 r., strona nie nabyła prawa do odliczenia poniesionych wydatków w 1997 r., bowiem do skutecznego ubiegania się o zastosowanie "ulgi inwestycyjnej" potrzebne jest spełnienie dwóch warunków jednocześnie: wydanie rzeczy i zapłata sprzedawcy ceny, czego strona nie spełniła.
Powyższe stanowiło także podstawę do stwierdzenia przez organ utraty przez stronę prawa do "dodatkowej obniżki podatku" odliczonej przez stronę w zeznaniu za 1997 r. z tytułu wykorzystanej ulgi inwestycyjnej w 1996 r. Możliwość zastosowania dodatkowej obniżki podatku oraz jej utratę regulują przepisy § 6a, 7 rozporz. Rady Ministrów z dnia 25.01.1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (j. t. Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.), art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638) oraz § 78 rozporz. z dnia 25.01.1994 r. Podniósł organ, że skoro strona nie nabyła prawa do ulgi inwestycyjnej, tym samym zaniżyła podatek dochodowy wykazany w zeznaniu za 1997 r., na skutek czego wystąpiła zaległość w podatku dochodowym w wys. 9.883,20 zł. tj. 23,42 % podatku należnego (42.197,10 zł.) w stosunku do zeznanego (32.313,90 zł.), znacznie przekraczająca limit 0,5 %.Nawet uwzględnienie dokonanej przez stronę w dniu 11.10.2003 r. wpłaty nie wpłynie na zmianę okoliczności sprawy uzasadniających zastosowanie dodatkowej obniżki podatku. Podniósł organ II instancji nadto, że decyzja wydana została w oparciu o przepis art 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie nakłada natomiast na ten organ obowiązku określania odsetek za zwłokę, które, wg przepisu art. 53 § 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wyjaśnił organ, że analiza prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazuje na opieszałość działania organu I instancji.
W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji względnie stwierdzenie ich nieważności zarzucili, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 23.12.1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 3), bowiem organ podatkowy niewłaściwie ocenił prawo strony do odliczenia przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 1997 r. ulgi inwestycyjnej z tytułu dokonanego wydatku na zakup samochodu dostawczego, nie uznając tego wydatku za wydatek inwestycyjny objęty ulgą inwestycyjną, przez co naruszono przepisy art. 2, art. 7 ust. 2, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 139 § 1, art. 53 § 3 i art. 55 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 i 7 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła strona, że organ nie określił w decyzji odsetek za zwlokę, ograniczając się tylko do określenia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że podatnik pozbawiony jest prawa zaskarżenia wysokości odsetek; przewlekle prowadził postępowanie podatkowe, co spowodowało naliczenie dodatkowych odsetek obciążających podatnika, organ podatkowy nie miał prawa określania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości, albowiem część tego zobowiązania wygasła przed wydaniem decyzji, w związku z jej zapłatą przez skarżącego. Podniosła strona, że wykładnia językowa przepisu art. 26a ust. 9 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym... w zw. z § 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 23.12.1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, nie pozwala na stwierdzenie, że podatnik nie poniósł kwestionowanego wydatku inwestycyjnego w 1997 r., co spowodowało pozbawienia go ulgi. Zdaniem strony przeniesienie własności i udokumentowanie wydatku fakturą wystawioną 31 grudnia 1997 r. powoduje, że skarżący miał prawo do skorzystania z ulgi. Nie zgodził się skarżący z dokonaną od 1 stycznia 2003 r. zmianą przepisu art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że sytuacja regulowana poprzednim stanem prawnym była praktyczna dla podatników, natomiast niepraktyczna dla organów podatkowych. Dokonana zmiana wyłącza spod kontroli administracyjnej sposób wyliczenia i terminy wyliczenia odsetek żądanych przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego, w sytuacji wydania decyzji zmieniającej zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy winien określić także wysokość należnych odsetek, gdyż tylko w takim przypadku strona może dokonać weryfikacji ich ustalenia. Zarzucili skarżący także przewlekłość postępowania podatkowego, a także określenie zobowiązania w zawyżonej wysokości wobec uiszczenia przez skarżących części zobowiązania podatkowego przed terminem wydania decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1271), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod tym kątem stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa.
Istotę sporu stanowi kwestia czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że skarżącemu M. M., prowadzącemu działalność gospodarczą w firmie A, nie przysługiwało prawo do skorzystania w 1997 r. z ulgi inwestycyjnej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania ulgi z tytułu zakupu samochodu dostawczego PN TRUCK PLUS w kwocie 22.760,65 zł., w konsekwencji czego także utracił prawo do skorzystania z "dodatkowej obniżki podatku" z tytułu wykorzystanej ulgi inwestycyjnej w poprzednim - 1996 roku.
Ustawowym źródłem obowiązku podatkowego, jeżeli chodzi o podatek dochodowy od osób fizycznych, jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisem szczególnym zobowiązującym podatnika do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, jest przepis art. 45 ust. 1 ustawy, natomiast w ust. 4 został nałożony na podatnika zobowiązanego do złożenia zeznania, obowiązek wpłacenia do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym różnicy między wyższym podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. W ust. 6 przepisu, ustalono, iż podatek wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzone zostało, że art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym (por. wyrok z dnia 08.07.1998 r. ISA/Ka 280/96 niepubl., wyrok z dnia 12.11.1998 r. SA/Sz 2081/97 niepubl., wyrok z dnia 23.04.1998 r. SA/Sz 1348/97 niepubl., ostatnio zaś uchwała NSA z dnia 27.09.1999 r. FPS 6/99).
Zgodnie z zacytowanym przepisem podatnik zobowiązany był samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku i we wskazanym terminie podatek ten zapłacić. O ile podatnik nie wykonał swego obowiązku urząd skarbowy wydawał w tej mierze decyzję potwierdzającą stan zaistniały z mocy prawa.
Wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania są wszelkie ulgi podatkowe, które wyłączają z opodatkowania pewne podmioty lub zawężają jego zakres przedmiotowy. Płacenie podatków jest obowiązkiem konstytucyjnym, a odstępstwa czy złagodzenie tego obowiązku mogą mieć miejsce tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych szczególnymi przepisami bądź określonymi przyczynami.
Według ukształtowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowanie przepisów podatkowych odnoszących się do ulg podatkowych powinno być ścisłe, co wyłącza stosowanie, przy ich interpretacji, wykładni rozszerzającej podobnie jak i zwężającej (por. wyrok z dnia 19.03.1991 r. sygn. SA/Po 1902/92 – ONSA Nr 1, poz. 8; wyrok z dnia 13.01.1994 r. sygn. SA/Po 1598/93 – Mon. Podat. 1994 r. Nr 10, str. 313 i inne).
Stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie takim szczególnym przepisem ustanawiającym ulgę podatkową – ulgę inwestycyjną. Stanowi on m. in. w ust. 1 pkt. 1, że "Od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się: w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi". W ust. 3 ustawodawca wylicza, na co "faktycznie poniesione wydatki" podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, wymieniając w pkcie 3 : "zakup środków transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów".
Natomiast w ust. 4 tego przepisu zawiera ustawodawca definicję podlegających odliczeniu wydatków inwestycyjnych, ustalając, że "Za wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy – jeżeli podatki te podlegają odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług."
Z powyższego wynika, co podlega kilkukrotnemu podkreśleniu w poszczególnych ustępach art. 26a ustawy (ust. 3, ust. 4, ust. 6, ust. 9 pkt. 1), że podlegającymi odliczeniu od podstawy opodatkowania są "faktycznie poniesione w roku podatkowym", nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (...) wydatki na zakup (montaż, budowę, rozbudowę, spłatę, wytworzenie) wymienionych enumeratywnie w ust. 3 środków trwałych i praw majątkowych.
Następnie w ust. 6 omawianego przepisu wyjaśnia ustawodawca, co obejmuje pojęcie "faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne" stanowiąc m. in. w pkcie 1, że "Faktycznie poniesione wydatki inwestycyjne, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, obejmują: w razie zakupu – określoną w umowie cenę sprzedaży zapłaconą sprzedawcy (...)".
W ust. 9 ustanowiono jeszcze jeden warunek, aby w okresie poniesienia wydatków inwestycyjnych podatnik nie korzystał z ulg, odliczeń lub zwolnień.
Reasumując stwierdzić należy, iż ustanawiając ulgę podatkową w art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie zakresie, ustawodawca wyraźnie precyzuje, że ulga ta dotyczy faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków w postaci określonej w umowie, zapłaconej sprzedawcy ceny sprzedaży, na nabycie środka trwałego w postaci środka transportu, z wyjątkiem samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 500 kilogramów, nie zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, pomniejszonych o naliczony podatek VAT.
Chodzi zatem o realnie zapłaconą sprzedawcy, przy sprzedaży, określoną w umowie, cenę sprzedaży, przy czym przepisy nie przewidują formy zapłaty, co oznacza, że może to nastąpić w dowolnej formie, warunek jest jeden – aby nastąpiło to w danym roku podatkowym, a więc w roku dokonanego zakupu i rozliczenia podatkowego.
Z ustalonego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący M. M.dokonał zakupu środka transportu – samochodu dostawczego PN TRUCK PLUS na podstawie faktury wystawionej dnia 31 grudnia 1997 r., z tym, że zapłata ceny za przedmiotowy samochód nastąpiła w dniu 2 stycznia 1998 r.
Skoro skarżący wydatek z tytułu zakupu środka transportu poniósł dopiero w dniu 2 stycznia 1998 r., prawidłowo uznały organy podatkowe, że nie przysługuje mu ulga inwestycyjna z tytułu poniesionego wydatku na zakup przedmiotowego środka trwałego w 1997 r., albowiem faktycznie poniesiony wydatek inwestycyjny nastąpił w następnym roku podatkowym. Skarżący zdaje się nie dostrzegać materialnoprawnych konsekwencji złożenia zeznania podatkowego, a mianowicie, że "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem tylko wydatki poniesione w roku podatkowym, którego dotyczy zeznanie podatkowe mogą zostać uwzględnione w tym zeznaniu, ewentualnie w decyzji urzędu skarbowego określającej, na podstawie wskazanego art. 45 ust. 6 ustawy, inną wysokość podatku niż zeznana.
Odliczenie od podstawy opodatkowania ulgi z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu dostawczego przez skarżącego nastąpiło zatem z uchybieniem warunków przewidzianych dla ulgi inwestycyjnej w przepisie art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co przemawia za uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających skarżącemu prawa do ulgi inwestycyjnej z powyższego tytułu w 1997 r.
Konsekwencją rozstrzygnięcia w zakresie ulgi inwestycyjnej w 1997 r., dokonującego korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego, w wyniku czego stwierdzono zaniżenie zobowiązania w zakresie tego podatku, jest odmowa skarżącemu prawa do "dodatkowej obniżki podatku" w zeznaniu za 1997 r. z tytułu wykorzystanej w 1996r. ulgi inwestycyjnej w związku z zakupem komputerów.
W myśl przepisu § 6a rozporz. z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (j. t. Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.) na który, w rozpoznawanej sprawie, powołują się organy podatkowe jako regulujący uprawnienie skarżącego w zakresie zastosowanej przez niego ulgi "Podatnikom, którzy dokonali odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania albo obniżek zryczałtowanego podatku dochodowego, (z wymienionym w tym przepisie wyjątkiem nie dotyczącym rozpoznawanej sprawy) – przysługuje prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonane zostało odliczenie wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania lub obniżenie zryczałtowanego podatku dochodowego."
Zgodnie z treścią przepisu § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Rady Min. podatnicy tracą prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli za rok podatkowy, w którym z nich korzystali, albo przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w § 2 ust. 3 pkt. 2 oraz § 5 ust. 4 – w którym zakończyli korzystanie z odliczeń lub obniżek, wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, przekraczające, odrębnie z każdego tytułu, 0,5 % kwoty wpłat dokonanych w tych latach.
Powołane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. utraciło, z dniem 1 stycznia 1997 r., byt prawny, albowiem z tym dniem utracił moc przepis art. 26 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., stanowiący podstawę wydania tego aktu. W związku z utratą mocy przez to rozporządzenie ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) stwierdził, że "Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 1997 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 26 ust. 13 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują to prawo do czasu wyczerpania – w zakresie i na zasadach określonych w tych przepisach." Przywołany przepis jest przepisem intertemporalnym, zgodnie z nim prawodawca podtrzymuje prawo do ulgi inwestycyjnej tym podatnikom, którzy spełnili dwa warunki: ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń.
Przepis ten reguluje sytuację tych podatników, którzy nabyli prawo do odliczeń i obniżek i w momencie uchylenia rozporządzenia jeszcze go nie wyczerpali. Tylko do tych podatników stosuje się jeszcze reguły zawarte w uchylonym rozporządzeniu.
Nie budzi wątpliwości, że skarżący należy do tej właśnie grupy podatników, bowiem w związku z zakupem w 1996 r. komputerów i odliczeniem wydatków inwestycyjnych od dochodu do opodatkowania, przysługiwało mu prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy następujący po roku, w którym dokonane zostało odliczenie tych wydatków.
Jednakże, jak wyżej wskazano, przepis § 7 cyt. rozporządzenia warunkował skorzystanie z tego prawa od braku zaległości we wpłatach m. in. podatków stanowiących dochody budżetu państwa przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali m. in. z odliczeń wydatków inwestycyjnych od dochodu, przekraczających 0,5 % kwoty wpłat dokonanych w tych latach.
Skarżący, zaniżając w zeznaniu podatkowym za 1997 r. należny podatek dochodowy od osób fizycznych, utracił, zgodnie z treścią § 7 rozporz., prawo do dodatkowej obniżki podatku dochodowego za rok podatkowy 1997.
Należy zatem uznać, że również w tym zakresie, rozstrzygnięcie organów podatkowych, jest prawidłowe.
Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że zaskarżona decyzja, ograniczając się do rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, narusza prawo w jakikolwiek, nie mówiąc o rażącym, sposób.
Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, co wyjaśnił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, stanowi wyraźnie, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej jedynie zobowiązanie podatkowe, a delegacja do wydania takiej decyzji wynika, o czym była mowa wyżej, z treści przepisu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kwestia podmiotów zobowiązanych do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej reguluje przepis art. 53 § 3 Ordynacji, stanowiąc, że "Odsetki za zwlokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt. 2 i 3, art. 53a. art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 74a § 1", kiedy to odsetki nalicza organ podatkowy.
Reguła, w myśl której do naliczania odsetek zobligowany był przede wszystkim organ podatkowy, została uchylona z dniem 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1397). Nie oznacza to, że na organie nie spoczywa obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek przez podmioty do tego zobligowane i ewentualnego określania ich w poprawnej wysokości. Ponadto organ podatkowy kontrolując, czy dokonana wpłata pokrywa całą zaległość podatkową i odsetki (art. 55 § 2 Ordynacji) musi i tak określić dla tych celów wielkość odsetek.
Nie mają zatem znaczenia rozważania skargi odnośnie wartości uzasadnienia dokonanej zmiany dla podatników. Ograniczenie od dnia 1 stycznia 2003 r. obowiązków organów podatkowych w zakresie naliczania odsetek podyktowane zostało uznaniem poprzedniego unormowania zawartego w art. 53 § 4 Ordynacji za "sprzeczne z zasadą pragmatycznego działania służb skarbowych" (por. Ordynacja podatkowa – B. Adamiak i inni, str. 234).
Nie podzielił Sąd również zarzutów skargi odnośnie przewlekłości postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Zwrócić należy jednakże uwagę, że tego typu zarzuty, jeżeli są uzasadnione, mogą mieć ewentualne znaczenie w kwestii naliczania odsetek od zaległości podatkowej.
Zdaniem Sądu, podniesiony przez stronę skarżącą zarzut określenia zobowiązania w zawyżonej wysokości wobec uiszczenia przez skarżących części zobowiązania podatkowego przed terminem wydania decyzji, również nie zasługuje na podzielenie.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, uregulowanie w części zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie ma znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy w decyzji. Ma natomiast wpływ na wysokość odsetek od zaległości podatkowej.
Jak już wskazywano wyżej powołując się na przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji obliguje organ podatkowy, w przypadku, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wykazana w deklaracji, do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oba cytowane przepisy wskazują na obowiązek organów podatkowych odniesienia się w decyzji, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, do zeznania podatkowego podatnika, w którym podatnik, w ramach samoobliczania podatkowego, wykazuje podstawę opodatkowania i podatek należny za dany rok. Dokonując weryfikacji tego zeznania, organ podatkowy w sytuacjach, gdy stwierdza rozbieżność między stanem faktycznym a wynikającym z zeznania, określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tak, że dokonane w międzyczasie przez podatnika wpłaty nie mają znaczenia dla określenia wysokości prawidłowego zobowiązania podatkowego za dany rok.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.