I SA/Wr 189/25

I SA/Wr 189/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-07-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Tadeusz Haberka /przewodniczący/
Tomasz Trybuszewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 24a ust. 1, 4, 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Tezy
Zgodnie z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (lege non distinguente nec nostrum est distinguere).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2025 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2024.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi K. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.709.2024.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Postępowanie przed organem.
W dniu 3.12.2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: również CIT) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jako podmiot działający w ramach grupy kapitałowej K.(1) (dalej: Grupa, Grupa K.(1) posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w innych spółkach kapitałowych, w tym w spółkach posiadających siedzibę lub zarząd na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw Unii Europejskiej. Wnioskodawca jest bezpośrednim udziałowcem podmiotu S. (dalej: spółka zagraniczna), będącego spółką prawa luksemburskiego, która prowadzi działalność w formie société à responsabilite limitee, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazana spółka zagraniczna prowadzi działalność sekurytyzacyjną w rozumieniu stosownych przepisów prawa lokalnego, a siedziba znajduje się na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburg - gdzie spółka ta podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka zagraniczna w ramach prowadzonej działalności osiąga zysk, który ma swoje źródło w:
1. spłatach wierzytelności posiadanych przez tę spółkę oraz w
2. zbywaniu prawa do posiadanych certyfikatów inwestycyjnych polskiego Funduszu [...].
Osiągane przez spółkę zagraniczną zyski są wypłacane do jej bezpośrednich udziałowców w formie dywidendy. Przy czym w spółce zagranicznej utworzone są odrębne subfundusze (dalej jako: compartmenty) - co umożliwiają lokalne przepisy dopuszczające tworzenie jednego lub większej liczby compartmentów, które funkcjonują jako niezależne subfundusze w ramach tej samej osoby prawnej, pozwalając na segregowanie aktywów/pasywów spółki pomiędzy inwestorami. Zgodnie z ustawodawstwem obowiązującym w Luksemburgu, konieczne jest w takim przypadku prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych dla każdego z compartmentów, co pozwala ustalić wysokość zysku osiągniętego w ramach danego subfunduszu. Ten obowiązek rachunkowy jest także realizowany przez spółkę zagraniczną. Jak wyjaśniono we wniosku compartmenty w spółce zagranicznej są finansowane przez odrębnych wspólników, a w ich ramach mogą być realizowane inwestycje w aktywa o różnym stopniu ryzyka. Ponadto każdy ze wspólników (w tym Spółka) posiada prawa do uczestniczenia w zysku osiągniętym tylko przez compartment, którego udziały są w posiadaniu danego wspólnika. Spółka posiada bezpośrednie prawo do uczestniczenia w 100% zysku, wypracowanego przez jeden z compartmentów spółki zagranicznej, którego udziały są w posiadaniu Spółki (dalej: Compartment) i jednocześnie nie ma jakiegokolwiek prawa do bezpośredniego uczestniczenia w zyskach innych subfunduszy spółki zagranicznej. Za każdy wybrany okres możliwe jest ustalenie proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta przez Compartment w całkowitej kwocie zysku osiągniętej przez spółkę zagraniczną w wybranym okresie. Cała wartość otrzymanej przez Spółkę od spółki zagranicznej dywidendy, wypłacanej z Compartmentu, podlega opodatkowaniu na terytorium Polski jako przychód Wnioskodawcy osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: ustawa o CIT) - wg stawki wynikającej z ustawy o CIT. Na moment składania wniosku jest to stawka 19%. Ponadto Skarżąca wskazała, że spółka zagraniczna spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej poprzez łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Na Wnioskodawcy będzie w tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Podatek ten na dzień złożenia wniosku wynosi 19% podstawy opodatkowania.
We wniosku podano również, że jako element opisu zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, iż spółka zagraniczna będzie kontrolowana przez Wnioskodawcę przez cały jej rok podatkowy. Dochodem spółki zagranicznej będzie w tym przypadku - w myśl art. 24a ust. 6 ustawy o CIT uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej (przy czym dochód nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich). Wnioskodawca wskazał dodatkowo, jako element opisu zdarzenia przyszłego, że w odniesieniu do dochodu spółki zagranicznej nie znajdą zastosowania przesłanki skutkujące koniecznością obliczania dochodu na podstawie art. 24a ust. 6a-6c ustawy o CIT.
Wnioskodawca wskazał, że drugim udziałowcem spółki zagranicznej jest natomiast inna spółka z Grupy K.(1), I. Ltd. (dalej: spółka maltańska), w której Wnioskodawca posiada bezpośrednio większość udziałów. Spółka maltańska jest spółką prawa maltańskiego funkcjonującą w formie private limited liability company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka maltańska prowadzi działalność sekurytyzacyjną w rozumieniu stosownych przepisów prawa lokalnego, a miejsce jej zarządu oraz siedziba znajduje się na terytorium Republiki Malty. Skarżąca wskazała, że spółka maltańska podlega na Malcie opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wypracowane przez spółkę maltańską zyski, w tym z tytułu dywidend otrzymywanych w związku z posiadanymi udziałami w spółce zagranicznej, są częściowo zatrzymywane celem reinwestycji, a częściowo są transferowane do Wnioskodawcy, w związku z posiadanymi przez niego bezpośrednimi udziałami w spółce maltańskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu na terytorium RP jako przychód Wnioskodawcy osiągany z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wg stawki wynikającej z ustawy(tj. wg stawki 19% na moment składania wniosku o interpretację. Końcowo Spółka poinformowała, że spółka maltańska spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, przy czym na Wnioskodawcy nie będzie w tym zakresie ciążył obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto Skarżąca podała, że spółka zagraniczna jak i spółka maltańska nie mają siedziby oraz zarządu oraz nie są zarejestrowane lub położone na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT lub w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanym na podstawie art. 86a § 10 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.). Spółki te nie znajdują się również na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Strona zadała organowi następujące pytanie:
Czy podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy o CIT, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi spółki zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w którym ta jednostka była kontrolowana przez Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że odpowiedź jest twierdząca, a w szczególności uważa on, iż przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu spółki zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być ustalane w proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez Compartment spółki zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie przez spółkę zagraniczną.
Spółka wskazała, że zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy przepisów o opodatkowaniu dochodów kontrolowanych spółek zagranicznych (CFC). Przy ich wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego wskazywano, iż regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Istota tego rozwiązania sprowadza się do obowiązku nałożonego na rezydenta krajowego polegającego na uwzględnianiu w podstawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez kontrolowane podmioty zagraniczne mających siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.
Strona wyjaśniła, że treść art. 24a ust. 4 ustawy o CIT nie wskazuje na wprost, czy przy określaniu "części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki" należy uwzględnić - obok bezpośredniego prawa do uczestnictwa w zysku - również pośrednie prawo podatnika do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej. Wobec czego, w ocenie Spółki, usprawiedliwione jest to, aby przy formułowaniu odpowiedzi na to pytanie sięgnąć do wykładni systemowej i interpretować treść art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w kontekście innych zapisów ustawy, w taki sposób aby regulacje CFC stanowiły spójną i logiczną całość. Dlatego w pierwszej kolejności warto wskazać, iż "posiadanie pośredniego prawa do uczestnictwa w zysku", oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów (art. 11a ust. 3 w związku z art. 24a ust. 15 ustawy o CIT). Jest to zatem przyjęcie pewnej fikcji prawnej według której, mimo iż w rzeczywistości dany podmiot nie ma podstaw prawnych aby oczekiwać lub dochodzić wypłaty zysku osiągniętego przez inny podmiot - to wskazuje się go w określonych w ustawie przypadkach za podmiot posiadający prawo do otrzymania tego zysku (uczestniczenia w zysku).
Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi to do wniosku, iż ustawodawca mając na celu to, aby w określonych przypadkach uwzględniać również pośrednie powiązania pomiędzy podmiotami, zdecydował się posługiwać dookreślonym zwrotem "bezpośrednio lub pośrednio" w odniesieniu do posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku. Brak tego doprecyzowania skutkowałby bowiem, iż samoistny zwrot "posiadanie" niepoprzedzony odpowiednimi przysłówkami, byłby rozumiany przez odbiorcę normy prawnej tak jak rozumie się ten zwrot intuicyjnie w potocznym języku - czyli jako udział bezpośredni.
W tym kontekście Wnioskodawca zwrócił uwagę, że zwrot "bezpośrednio lub pośrednio" używany w odniesieniu do posiadania udziałów czy prawa do uczestnictwie w zysku wielokrotnie pojawia się w regulacjach ustawy o CIT m.in. w art. 24a ust. 2 pkt 1, 3 oraz 4, art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. a, art. 24a ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.
Zdaniem Spółki można wnioskować, iż - na gruncie ustawy o CIT - pojęcie "posiadania prawa do uczestnictwa w zysku" jest czymś innym niż "posiadanie bezpośrednio lub pośrednio prawa do uczestnictwa w zysku". Zatem normę ustanowioną w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT należy rozpatrywać jako nieodnoszącą się do pośredniego prawa do uczestnictwa podatnika w zysku zagranicznej spółki kontrolowanej. Według Skarżącej nie do przyjęcia jest teza, iż racjonalny ustawodawca referował w tymże przepisie również do pośredniego prawa.
Podsumowując, w ocenie Strony, przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu spółki zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Prawo to powinno być ustalane w proporcji w jakiej pozostaje kwota zysku osiągnięta w roku podatkowym przez Compartment spółki zagranicznej w całkowitej kwocie zysku osiągniętej w tym okresie przez spółkę zagraniczną.
W dniu 27 stycznia 2025 r. DKIS wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ zaznaczył, że pytanie przedstawione przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku to jest zapytania.
Dalej DKIS wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono do ustawy o CIT, nieistniejące wcześniej w polskim porządku prawnym rozwiązania przewidujące opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (Controlled Foreign Corporation; dalej: CFC). Powyższe zmiany miały na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.
DKIS argumentował, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 ze zm.) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (CFC). Obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o CIT stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE.L.2016.193.1 z dnia 2016.07.19, dalej: dyrektywa ATA). Organ wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. DKIS wyjaśnił, że w planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję. Z dniem 1 stycznia 2022 r. wskazany powyżej przepis uległ zmianie m.in. przez dodanie pkt 4 i 5. Dalej DKIS wskazał, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że dodanie pkt 4 i 5 ustępu 3 art. 24a ustawy o CIT miało na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania przez tworzenie tzw. "spółek wydmuszek" posiadających bardzo duże aktywa ale nie generujące przychodu lub generujące w bardzo małym zakresie (Druk Sejmowy 1532). Organ zacytował treść art.24a ust. 1, ust. 4, ust. 6, ust. 7, ust. 11, ust. 12 i ust. 15 w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT.
Następnie DKIS wyjaśnił, że wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy podstawę opodatkowania o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi spółki zagranicznej proporcjonalnie do okresu, w którym ta jednostka była kontrolowana przez Wnioskodawcę w jej roku podatkowym, jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio przez Wnioskodawcę prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki. DKIS wskazał, że w myśl art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:
1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
Zdaniem DKIS przy ustalaniu posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej nie można, jak twierdzi Strona , uwzględniać tylko posiadanych bezpośrednio praw do uczestnictwa w zysku. Sformułowanie "posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku" nie oznacza tylko udziałów bezpośrednich. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę dochodu spółki zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio i pośrednio przez Skarżącą prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.
Dalej DKIS argumentował, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji posiadania udziałów pośrednich w zagranicznej jednostce kontrolowanej zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 ustawy o CIT przy ustaleniu prawa do zysku w przypadku posiadania udziałów pośrednich należy przyjąć, że Strona posiada prawo do uczestnictwa w zysku spółki zależnej w części odpowiadającej najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana (jest to zgodnie z art. 11a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).
Zatem, w ocenie DKIS, stanowisko Strony uznać należy za nieprawidłowe.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca, zaskarżyła ww. interpretację indywidulną w całości tj. w zakresie w którym organ, który stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji posiadania udziałów pośrednich w zagranicznej jednostce kontrolowanej zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji doprowadziło to organ do błędnej konkluzji, iż podstawa opodatkowania o której mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, przed dokonaniem stosownych odliczeń, o których mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1-2 ustawy o CIT, będzie stanowić kwota odpowiadająca dochodowi spółki zagranicznej przypadająca na posiadane przez Wnioskodawcę w sposób bezpośredni i pośredni prawa do uczestnictwa w zysku tej jednostki. Natomiast zdaniem Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, iż przy ustalania podstawy opodatkowania w zagranicznej spółce kontrolowanej, należy uwzględnić wyłącznie bezpośrednie prawo do uczestnictwa w zysku tej spółki.
Wobec powyższego, Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.: art. 24a ust. 4, ust. 15 oraz art. 11a ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 2a O.p.
Skarżąca wniosła o:
− uchylenie interpretacji w całości oraz
− zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu.
W kontrolowanej sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego.
Zagadnienie sporne w sprawie dotyczy definicji podstawy opodatkowania CIT dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, uzyskanych przez podatnika, sformułowanej w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT. Wątpliwości Spółki budzi użyte w tym przepisie sformułowanie "posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku" zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Zdaniem Skarżącej w przepisie tym mowa jest wyłącznie o bezpośrednim prawie podatnika do uczestnictwa w zysku. Natomiast zdaniem DKIS przepis art.24 ust. 4 ustawy o CIT stanowi o posiadaniu przez podatnika bezpośredniego i pośredniego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej.
W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organowi.
Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Stosownie do art. 24 a ust. 4 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot:
1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej;
2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.
W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy wskazać, że ustawodawca posługuje się w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT ogólnym sformułowaniem "prawa do uczestnictwa w zysku" zagranicznej jednostki kontrolowanej. W przepisie tym nie sprecyzowano jednoznacznie czy chodzi w nim o posiadanie przez podatnika: bezpośrednie, pośrednie czy też o bezpośrednie i pośrednie "prawa do uczestnictwa w zysku". Na kanwie omawianego zagadnienia prawnego koncentruje się spór w sprawie.
Sąd w składzie orzekającym dostrzega, że zbliżony problem prawny dotyczący wykładni art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT w aspekcie posiadania udziałów podatnika był przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 1 sierpnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1262/23. NSA rozstrzygając kwestię czy ww. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy o CIT reguluje jedynie "bezpośrednie" posiadanie udziałów (akcji) czy też posiadanie "pośrednie", zajął stanowisko, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca stanowi w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), bowiem brak jest takiego literalnego wskazania w tym przepisie. Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że w ustawie o CIT ustawodawca wyraźnie wyróżnia charakter posiadania udziałów, rozróżniając bezpośrednie ich posiadanie od posiadania pośredniego, np.:
1) w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT - jedna ze spółek dominujących (...) posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji;
2) w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w którym wskazano, że przez "wywieranie znaczącego wpływu", skutkującego ustaleniem, że dane podmioty są podmiotami powiązanymi, rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale innego podmiotu;
3) w art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - spółka
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1);
4) w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT - w którym, w zakresie definiowania zagranicznej spółki kontrolowanej, wprost wskazuje się zarówno na możliwość posiadania bezpośrednio lub pośrednio udziałów w kapitale zagranicznej jednostki;
5) art. 28s ust. 1 ustawy o CIT - osoba fizyczna będąca udziałowcem lub akcjonariuszem podatnika opodatkowanego ryczałtem składa temu podatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru o podmiotach, w których posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów w kapitale, ogółu praw i obowiązków, tytułu uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania lub innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, w terminie do końca pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego podatnika, w którym stosuje opodatkowanie ryczałtem, a w przypadku zmiany stanu faktycznego - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian.
W związku z tym, zdaniem NSA, błędne jest stanowisko organu, że art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT przesądza jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu udziałów (akcji), pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie (pogrubienie tut. Sądu). Analiza bowiem pozostałych przepisów tej ustawy wskazuje na stanowisko przeciwne. W ocenie NSA, skoro w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT brak wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu udziałów (akcji), to nie ma podstaw do przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu (por. również wyrok WSA w Krakowie z dnia 29.04.2025 r. sygn. akt I SA/Kr 198/25).
Sąd w składzie orzekającym, podzielając argumentację przedstawioną w powyższym wyroku NSA posłuży się argumentacją prawną i wnioskami wynikającymi z tego orzeczenia, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.
Zdaniem tutejszego Sądu, dokonując wykładni art. 24a ust. 1 ustawy o CIT przyjąć należy, że skoro ustawodawca w przepisie tym nie zawarł wyraźnego stwierdzenia o posiadaniu przez podatnika "bezpośredniego" prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, to nie ma podstaw do przyjętej przez Skarżącą interpretacji tego przepisu. W ocenie Sądu wskazywany przez Spółkę we wniosku o interpretację sposób interpretacji analizowanego przepisu ma charakter zawężający i nie wynika z literalnego brzmienia treści omawianego przepisu.
Rację ma zatem organ, wywodząc w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu posiadanego prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej nie można, jak twierdzi Spółka, uwzględniać tylko posiadanych bezpośrednio praw do uczestnictwa w zysku. Sformułowanie "posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku" nie oznacza tylko udziałów bezpośrednich. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania w oparciu o art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, należy uwzględnić kwotę dochodu spółki zagranicznej w części jaka odpowiada posiadanym bezpośrednio i pośrednio przez Skarżącą prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki.
W związku z tym, w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Skarżącej, że art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, stanowiąc o posiadanych prawach do uczestnictwa w zysku, przesądza jedynie o "bezpośrednim" posiadaniu prawa do uczestnictwa w zysku pomimo braku takiego literalnego wskazania w tym przepisie. Analiza bowiem pozostałych przepisów ustawy o CIT wskazuje na stanowisko przeciwne. Skoro w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT brak jest wyraźnego stwierdzenia o bezpośrednim posiadaniu prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, to nie ma podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ interpretacji tego przepisu. Zgodnie zaś z utrwaloną zasadą prawa, jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Jeśli ustawodawca nie rozróżnia jakiejś kwestii, to nie należy tego robić w procesie wykładni prawa. Innymi słowy, nie należy wprowadzać dodatkowych rozróżnień tam, gdzie ustawa ich nie przewiduje.
Sąd podkreśla, że skoro w art. 24a ust. 4 ustawy o CIT mowa jest ogólnie o posiadanych prawach do uczestnictwa w zysku i nie wskazano że chodzi w tym przepisie tylko o bezpośrednie posiadanie tych praw, to przyjąć należy że ustawodawcy chodzi zarówno o bezpośrednie jak i pośrednie posiadanie praw do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej. Zasadny jest zatem wniosek, iż w przepisie art. 24a ust. 4 ustawy o CIT nie ograniczono posiadania praw do uczestnictwa w zysku tylko do bezpośredniego posiadania praw do uczestnictwa w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5.10.2023 r. sygn. akt I SA/Rz 367/23).
W ocenie Sądu, nie jest trafna argumentacja Skarżącej, oparta na treści wzoru formularza CIT/CFI (informacja o danych będących podstawą do określenia dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej) będącego załącznikiem do deklaracji CIT-CFC. W przypisie 6 załącznika CIT/CFI wskazano, że dotyczy samodzielnego (pogrubienie Sądu) prawa do uczestnictwa w zysku zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art.24a ust. 4 ustawy o CIT, bez podmiotów powiązanych (pogrubienie Sądu) lub innych podatników mających miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem kwestia ta, nie dotyczy zagadnienia będącego przedmiotem sporu w sprawie.
Reasumując, zdaniem Sądu DKIS trafnie wskazał, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, w sytuacji posiadania udziałów pośrednich w zagranicznej jednostce kontrolowanej, zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 15 ustawy o CIT w związku z art. 11a ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 15 ustawy o CIT w celu obliczenia udziału pośredniego przepis art. 11a ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W świetle powyższego, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 24a ust. 4, ust. 15 oraz art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie jest zasadny.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi.
W ocenie Sądu, przy wydawaniu interpretacji nie doszło do naruszenia art. 2a O.p., przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada określona w art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy prawidłowy wynik dyrektyw wykładni przepisów prawa skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, czyli gdy pozwala na odtworzenie normy prawnej jako jednoznacznej wypowiedzi. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.03.2019 r., sygn. akt II FSK 855/17; z 12.06.2019 r., sygn. akt II FSK 1994/17; z 23.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; z 2.12.2020 r., sygn. akt II FSK 3291/18, z 27.04.2022 r., sygn. akt III FSK 493/21; z 13.02.2024 r., sygn. akt II FSK 657/21, CBOSA).
Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przywołana zasada in dubio pro tributario będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.01.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 246/23, CBOSA).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.