I SA/WR 189/07

I SA/Wr 189/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Henryka Łysikowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.  14   ust.  1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiąc czerwiec 2005 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. z dnia [...], nr [...], określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...].
Z ustaleń organów podatkowych wynika, że W. K. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i korzystał z opodatkowania podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wykonywane przez podatnika usługi opodatkowane były stawką 5,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.p.z.
W toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, ustalono, że od kwietnia do czerwca 2005 r. podatnik wykonywał roboty budowlane dla spółki A w L. o wartości [...] oraz dla sklepu B
w L. o wartości [...] brutto. Z wezwania do zapłaty tej ostatniej kwoty, skierowanego do właściciela wymienionego sklepu wynika, że podatnik zawarł umowę ustną na wykonanie usług, natomiast w piśmie z dnia [...] oświadczył,
iż usługi na rzecz sklepu wykonane zostały z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę posiadającego dowody ich zakupu. Ze względu na brak zapłaty za wykonaną usługę, podatnik złożył pozew o zapłatę do Sądu Rejonowego w L.
Spółce A strona przedstawiła ofertę na wykonanie prac budowlanych, według której ustalono ostatecznie wynagrodzenie w wysokości [...] z zastrzeżeniem możliwości wykonania dodatkowych prac, wycenionych ostatecznie przez podatnika na kwotę [...]. Z pisma z dnia [...], skierowanego przez firmę A do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. wynika, że firma ta w miesiącach od kwietnia do czerwca 2005 r. uiściła podatnikowi [...] tytułem zaliczek za wykonane usługi, za które nie otrzymała faktury, natomiast odbiór prac nastąpił w dniu [...].
Na podstawie powyższych okoliczności organ I instancji ustalił, że strona nie odprowadziła w czerwcu 2005 r. należnego podatku od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości [...] i w związku z tym, decyzją z dnia [...], określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych w kwocie [...].
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U.
z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., według którego zapisy winny być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających faktyczne uzyskanie dochodów. Pobrane zaliczki natomiast były, zdaniem podatnika, przeznaczone na zakup materiałów budowlanych, gdyż – choć nie wynika to z oferty – pośredniczył on
z zakupach materiałów, które zastosował wykonując usługę. Ponadto wskazał, że organ I instancji wydał decyzję jedynie na podstawie oferty i zestawienia prac dodatkowych,
a z żadnego z tych roboczo prowadzonych zapisów nie wynika, że określenie "zaliczka" jest dochodem podatnika. Poza tym pobrana zaliczka, zdaniem strony, stanowiła formę rozliczenia się z pobranej na zakup materiałów gotówki. W związku z tym podatnik wniósł o uwzględnienie przez organ podatkowy kwot za zakup tych materiałów na łączną wartość [...]. Wskazał również, że pismo spółki A z dnia [...] jest fałszywym dowodem w sprawie, gdyż nie wynika z niego wykonanie usługi, ani oszustwo podatkowe, ani jakiekolwiek inne obowiązki wynikające z prawa materialnego. Zarzucił ponadto naruszenie art. 273 pkt 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji i wniósł o powołanie biegłego
w celu wydania opinii dotyczącej zakresu wykonanych robót z uwzględnieniem zastosowanych materiałów i ceny roboczogodzin, kosztu transportu oraz organizacji
i zaopatrzenia w materiały budowlane.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ II instancji zwrócił uwagę,
że o zaliczkach na poczet przyszłych usług można mówić tylko wtedy, gdy umowa na wykonanie określonych usług nadal wiąże strony, które ją zawarły. W przypadku, kiedy umowa z jakiejkolwiek przyczyny wygasła, usługi objęte umową, które wykonano, stanowią podstawę do ustalenia wysokości przychodu należnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do otrzymanych w trakcie trwania umowy kwot, które nie podlegają zwrotowi zleceniodawcy, w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 u.p.z. i w takim przypadku za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesiąca (przy braku wystawienia faktury), w którym wygasła umowa łącząca strony, ponieważ od tej daty nie można już mówić o zaliczkach na poczet świadczenia, lecz
o wykonaniu usług na poczet których uiszczono zaliczki.
Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu [...] wynika, iż pomiędzy inwestorem – spółką A a wykonawcą doszło do sporu o kwotę [...], której spółka nie chciała dopłacić wykonawcy za wykonane prace (modernizacja magazynu na sklep - hurtownię motoryzacyjną). Wobec tego wykonawca prac odmówił wystawienia faktury za ich wykonanie, a przychodu z tego tytułu w prowadzonej w 2005 r. ewidencji przychodów nie uwzględnił. Zdaniem organu II instancji, nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony w kwestii niewystawienia faktury za sprzedaż usług na rzecz firmy A ze względu na brak danych usługobiorcy potrzebnych do jej wystawienia. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnikowi dane te były znane, na co wskazuje okoliczność, iż zwrócił się on do firmy C
o przeksięgowanie kwoty [...] na zakup materiałów budowlanych na należność firmy A L. NIP: [...].
W uzasadnieniu decyzji wkazano, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.z. za działalność usługową uważa się działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - wydaną na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Za działalność usługową, w rozumieniu PKWiU, uważa się działalność, której przedmiotem są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności, w tym również roboty budowlane instalacyjne i budowlane wykończeniowe. W powyższych przepisach nie została wyodrębniona działalność polegająca na wykonaniu usługi przy użyciu części lub materiałów dostarczonych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych. Zatem o tym, co stanowi przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, przesądza treść umów łączących podatnika z osobami, na rzecz których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje on określone świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego wskazane usługi budowlane mogły zostać wykonane zarówno przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez wykonującego usługi, jak i dostarczanych przez usługobiorców (właścicieli firmy A i sklepu B). Tylko w tym drugim przypadku, to jest gdy usługa wykonana została przy użyciu materiałów powierzonych przez usługobiorcę, wynagrodzenie za nią i jednocześnie przychód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje wartości tych materiałów. Natomiast gdy wykonujący usługę używa materiałów nabytych we własnym zakresie, kwota należna za usługę obejmuje również wartość tych materiałów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że kwestia, czy podatnik wykonywał usługi budowlane przy wykorzystaniu materiałów nabytych we własnym zakresie, czy też dostarczonych przez usługobiorcę, zależy wyłącznie od treści zawartej pomiędzy nimi umowy. W przypadku usług budowlanych wykonanych na rzecz firmy A, prace zostały wykonane według zawartej umowy – poza obsadzeniem okien i drzwi – z materiałów nabytych przez wykonawcę. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności te podatnik potwierdził przedkładając w trakcie postępowania odwoławczego 82 faktury (dokumentujące zakup materiałów wykorzystanych do wykonania prac budowlanych), wszystkie wystawione na firmę W. K. Tym samym kwotą należną za wykonaną usługę, stanowiącą przychód, była wartość całej usługi, obejmującej robociznę i materiały, tj. kwota [...] ([...] + [...]). Organ podatkowy dodał, że z analizowanych dokumentów wynika, iż właściciela sklepu nocnego "B" interesował tylko ostateczny efekt w postaci położenia płytek klinkierowych na zewnętrznej elewacji sklepu oraz obróbka okien i drzwi poprzez wykończenie płytkami, a usługi budowlane wykonane były z materiałów dostarczonych przez usługobiorcę, co potwierdził sam podatnik w piśmie z dnia [...]. Zatem wartość usługi na rzecz tego sklepu stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu, obejmowała tylko robociznę w kwocie netto [...].
Odnośnie wniosku o uwzględnienie wydatków na zakup materiałów budowlanych przez podatnika stwierdzono, że przesłane przez podatnika faktury dotyczą nie tylko zakupu materiałów budowlanych, ale także zakupu narzędzi takich jak łaty, poziomice, sznur, szpachelka, pędzle, wałki do malowania, pilarka tarczowa. Jednakże w przypadku zryczałtowanej formy opodatkowania nie ma znaczenia, czy podatnik ponosił koszty prowadzonej działalności, gdyż te – zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 u.p.z. – nie mają żadnego znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty należnego podatku.
Podkreślono, że podatnicy korzystający z wymienionej wyżej formy opodatkowania są obowiązani prowadzić ewidencję przychodów w sposób rzetelny i niewadliwy, według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o ewidencji. Ponadto z treści art. 6 ust. 1 u.p.z., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają przychody osób fizycznych z prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., czyli także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono nierzetelne ewidencjonowanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego konsekwencją była odmowa uznania dokumentacji za dowód
w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej zaewidencjonowanego przychodu za miesiąc czerwiec 2005 r., w rozumieniu art. 193 o.p. w związku z § 13 rozporządzenia o ewidencji. Dlatego też, na podstawie art. 17 u.p.z., organ I instancji określił z zastosowaniem stawek stanowiących pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, to jest stawkę 27,5% podatku w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że organ podatkowy I instancji niesłusznie pomniejszył przychód w kwocie [...] o kwotę podatku VAT, który wyniósł [...]. Spowodowało to nieprawidłowe określenie podatku w kwocie mniejszej o [...]. Kierując się jednak brzmieniem przepisu art. 234 o.p., według którego organ odwoławczy nie może wydawać decyzji na niekorzyść strony odwołującej odstąpił od przekazania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. Ś. akt w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Odnośnie zarzutu strony, w kwestii naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 272 pkt 3 oraz art. 210 § o.p., organ odwoławczy stwierdził,
że zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony, gdyż art. 272 o.p. dotyczy czynności sprawdzających, stanowiących wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym i nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Co do naruszenia art. 210 § 1, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej tworzy zwięzłą
i wyczerpującą całość. Odnosząc się z kolei do wniosku strony w przedmiocie powołania biegłego w celu wydania opinii co do zakresu wykonanych robót
z uwzględnieniem zastosowanych materiałów i ceny roboczogodzin, kosztu transportu oraz organizacji i zaopatrzenia w materiały budowlane, organ II instancji uznał przeprowadzenie tego dowodu za niecelowe wskazując, że organy podatkowe dysponowały dokumentami określającymi warunki zawarcia umów przez podatnika
z inwestorami.
W skardze do Sądu podatnik, zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14 ustawy o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i § 13 ust 3 rozporządzenia
o ewidencji. Wskazał, że "wobec braku zapłaty kwoty [...] za wykonanie usługi budowlanej nie księgował przychodu z tego tytułu i nie wystawiał faktury na powyższą kwotę, gdyż usługodawca nie posiadał zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie podał danych do faktury, a nadto pomiędzy inwestorem i wykonawcą doszło do sporu
o kwotę [...]", co – zdaniem skarżącego – stanowiło podstawę do odmowy wystawienia faktury mimo wykonania usługi. Dodał, że wliczenie zaliczki do przychodu jest nieuzasadnione, gdyż można ją przyporządkować do konkretnych usług. Zauważył, że wykonał na rzecz inwestora usługę przy użyciu materiałów zakupionych za pobrane zaliczki, w związku z tym niesłuszne było wliczanie ich wartości do wartości usługi
i wystawianie za nie faktury. Skarżący zwrócił również uwagę na nową okoliczność, to jest na wyrok Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] oddalający powództwo W. K. o zasądzenie od właścicielki sklepu B" kwoty [...] wraz z odsetkami ustawowymi i wskazał, że ustalenia organu podatkowego i Sądu stoją w oczywistej sprzeczności. Kserokopia powyższego wyroku została załączona do skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko i powtórzył argumentację zawartą
w zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] wyjaśnił, że roszczenie strony o zapłatę za wykonanie usługi budowlane nie ma wpływu na podjęcie innego rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie
z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych zatem znaczenie ma fakt, że w momencie wykonania usług budowlanych wygasła umowa ustna łącząca strony i powstał przychód należny podlegający opodatkowaniu zryczałtowaną stawką.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przychodu, uzyskanego przez skarżącego z prowadzonej
w 2005 roku działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz określenie od tego przychodu zryczałtowanego podatku.
Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tej sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.z., podlegają przychody osób fizycznych
z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,
w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Powołany przepis art. 14 w ust. 1 stanowi natomiast, że za przychód z powyższej działalności, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów
i usług. W myśl ust. 1c tegoż artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa
w ust. 1, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Odnosząc przywołaną wyżej regulację do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że bezspornym jest, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał usługi, za które zostało określone wynagrodzenie – od firmy A w kwocie [...] oraz za prace wykonane dla sklepu B – [...]. Zatem po wykonaniu usługi kwoty te były skarżącemu należne. W świetle regulacji zawartej
w powołanym wyżej art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest fakt, że podatnik nie otrzymał ustalonego wynagrodzenia. Przychód bowiem stanowią również kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wobec tego nie wymaga rzeczywistego otrzymania wynagrodzenia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – wystarczy że jest ono wymagalne. Przedstawiona definicja przychodu prowadzi do konstatacji, że również wyrok Sądu Rejonowego w L. oddalający powództwo o zapłatę wynagrodzenia za prace wykonane na rzecz sklepu B oraz ustalony przez ten Sąd stan faktyczny pozostaje w niniejszej sprawie bez wpływu na podjęte przez organy skarbowe rozstrzygnięcia określające zobowiązanie podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że omawiany przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa osób zobowiązanych do uiszczenia należnych kwot. Natomiast powyższy wyrok, którym oddalono powództwo skarżącego o zapłatę wynagrodzenia z uwagi na brak biernej legitymacji powódki, nie zmienia faktu, że wynagrodzenie za prace budowlane w wysokości [...], niezależnie od tego, kto jest zobligowany do jego zapłaty, stanowi nadal kwotę należną, stanowiącą przychód do opodatkowania w formie wybranej przez podatnika.
Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest również wynagrodzenie ustalone przez skarżącego i spółkę A, regulowane w formie zaliczek. Nie można zgodzić się
z twierdzeniem zawartym w skardze, że nieuzasadnione było wliczanie pobranych zaliczek do przychodu, gdyż można je było przyporządkować do konkretnych usług. Zauważyć należy, że ustawodawca wskazał jako datę powstania przychodu dzień wykonania usługi w całości lub w części i zastrzegł, że nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi, że podatnik nie wystawiał faktur ani na poszczególne zaliczki, ani na pełną kwotę ustalonej wartości robót, jak również nie było możliwości ustalenia poszczególnych usług na podstawie zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe zobligowane były do ustalenia dnia powstania przychodu według daty zakończenia prac budowlanych na rzecz firmy A. Natomiast fakt przeznaczenia tych zaliczek na zakup materiałów wykorzystanych
w wymienionych pracach nie ma znaczenia w zryczałtowanej formie opodatkowania. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych odliczenie od przychodu wydatków na zakup materiałów budowlanych nie jest dopuszczalne. O ile w przypadku opodatkowania przychodu na zasadach ogólnych możliwe jest pomniejszenie przychodu poprzez zaliczenie wymienionych wyżej wydatków do kosztów jego uzyskania, o tyle przepisy regulujące formę opodatkowania, jaką przyjął skarżący, takiej możliwości nie przewidują. Stanowi
o tym wyraźnie przepis art. 12 ust. 2 u.p.z., zgodnie z którym podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Natomiast o tym,
co stanowi przychód opodatkowany ryczałtem, w istocie stanowi treść umowy zawartej przez podatnika z kontrahentem. Skarżący nie zawarł pisemnej umowy ze spółką A, a jedynymi dokumentami odnoszącymi się do usług, jakie dla tej firmy wykonał
i określające treść umowy, jest oferta i zestawienie dodatkowych robót. Ponadto, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, prawie wszystkie faktury, które przedstawił podatnik jako dokumentujące zakup materiałów
w celu wykonania usługi dla spółki A, były wystawione na jego firmę. Materiały nie były więc dostarczone przez kontrahenta, a tylko w takich okolicznościach podatnik podatku zryczałtowanego mógłby odliczyć wydatki od uzyskanego przychodu.
Podkreślenia również wymaga, że podatnik korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania obowiązany jest, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.z.,
do prowadzenia m.in. ewidencji przychodu, zwanej dalej ewidencją. Na podstawie § 3 rozporządzenia o ewidencji, zapisy w niej są dokonywane na podstawie wystawionych faktur VAT, dokumentów celnych, rachunków oraz faktur korygujących i not korygujących, odpowiadających warunkom określonym w odrębnych przepisach, jeżeli sprzedaż jest udokumentowana fakturami, a w przypadku sprzedaży bez faktur – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień, z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokonywania przez podatnika zapisów w ewidencji przychodów prowadzą do wniosku, że organy skarbowe prawidłowo stwierdziły jej wadliwość w konsekwencji pominięcia w niej uzyskanego przychodu
z wykonanych przez skarżącego usług. Przepis § 13 ust 1 stanowi, że podatnik jest zobligowany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Ewidencja jest niewadliwa, gdy jest prowadzona zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia,
a rzetelna – jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). W ust. 3 pkt 1 cytowany przepis stanowi, że ewidencję uznaje się za niewadliwą
i rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Organ podatkowy I instancji natomiast obliczył, że niezaewidencjonowana kwota do dnia przeprowadzenia kontroli wyniosła 236,9 % przychodu uzyskanego przez skarżącego od stycznia do lipca 2005 r. Dlatego też należy zgodzić się z organami skarbowymi, iż niewątpliwie zaistniały przesłanki będące podstawą stwierdzenia, że ewidencja prowadzona była przez podatnika nierzetelnie, a co za tym idzie, nie może stanowić dowodu tego, co wynika
z zapisów w niej zawartych, zgodnie z art. 193 § 1 o.p. Zwrócić również należy uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 193 § 6, sporządził protokół badania ewidencji, wykazujący nierzetelność dokonanych w niej zapisów, do którego, jak i do pozostałych zebranych w sprawie materiałów i dowodów, skarżący nie wniósł żadnych uwag. Natomiast organ podatkowy, który stwierdził prowadzenie ewidencji niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1 u.p.z., obowiązany był ustalić wartość niezaewidencjonowanego przychodu i określić od tej kwoty ryczałt, zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Ryczałt ten wynosi pięciokrotność stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania, lecz nie może być wyższy niż 75% przychodu niezaewidencjonowanego.
Na marginesie zauważyć należy, że ustalenie nierzetelnego prowadzenia ewidencji było konsekwencją odmowy przez podatnika wystawienia inwestorowi faktury, będącej podstawą dokonania zapisu ewidencyjnego. Niemniej jednak nie można uznać za uzasadnione wyjaśnienia skarżącego, że spór o niezapłaconą kwotę pomiędzy nim
a inwestorem stanowił podstawę odmowy wystawienia faktury nie tylko na kwoty, które zostały już pobrane, ale również na pełną wartość wynagrodzenia za wykonaną usługę. Należy tutaj wskazać na regulacje dotyczące wystawiania faktur, zawarte
w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), które obowiązywało do dnia 31 maja 2005 r. oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. o tej samej nazwie (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Termin wystawienia faktury oba rozporządzenia normują jednak
w sposób analogiczny i w związku z tym Sąd powoła się na przepisy rozporządzenia obowiązującego obecnie. Fakturę zatem, zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, wystawia się nie później niż siódmego dnia wydania towaru lub wykonania usługi,
z zastrzeżeniem § 14 i 15. Przepis § 14 w ust. 1 stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć lub całość należności,
w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Wystawia się ją również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano każdą następną część należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 14 ust. 2). Przytoczone wyżej przepisy wskazują, że podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury w terminie siedmiu dni od pobrania części lub całości wynagrodzenia za usługę, ale zawsze – bez względu, czy należność została przez kontrahenta uiszczona, czy nie – najpóźniej w terminie siedmiu dni po wykonaniu usługi. Natomiast spory o kwoty niezapłacone mają charakter cywilnoprawny i mogą być dochodzone w procesie cywilnym. Pozostają jednak poza zainteresowaniem prawa podatkowego, regulującego sferę publicznoprawną życia społecznego.
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie stwierdził naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenie skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy skarbowe bowiem prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i właściwie ustalonego stanu faktycznego.
Końcowo zwrócić należy uwagę na błędnie wskazaną w treści skargi podstawę prawną, a mianowicie art. 14 ustawy o opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż przepis powyższego artykułu w ustawie regulującej podatek zryczałtowany został uchylony z dniem 1 kwietnia 2004 r. ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr 202, poz.1958). Niemniej jednak, mając na uwadze regulację zawartą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd zobligowany był do rozpoznania sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 powołanej powyżej ustawy procesowej, orzekł jak w sentencji.