I SA/WR 1887/99

I SA/Łd 1228/06 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2007-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Kowalski
Renata Kubot-Szustowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski,, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia wydanego w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...], a także postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...].
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 9 maja 2005 roku A Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy nabycie przez A S.A. wierzytelności po niższej cenie od wartości nominalnej, a następnie jej ściągnięcie lub dalsza odsprzedaż wykonywane we własnym imieniu i na własny rachunek stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług oraz co stanowi podstawę opodatkowania takiej usługi podatkowej i jaki jest termin powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury przy świadczeniu takiej usługi finansowej.
Wątpliwości wnioskodawcy powstały na gruncie następującego stanu faktycznego. A S.A. nabyła wierzytelność od firmy, która ją posiadała z racji wykonywanych przez siebie robót na rzecz dłużnika, po cenie jej wartości nominalnej lub poniżej jej wartości z tzw. dyskontem. Nabycie to nie miałoby jednak charakteru powierniczego, gdyż nabyta wierzytelność była realizowana przez wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek. Ściągając należność od dłużnika lub też sprzedając dalej wierzytelność, wnioskodawca nie miałby obowiązku wydać uzyskanego świadczenia wierzycielowi, a umowa cesji określałaby jaka jest wartość i cena nabywanej wierzytelności oraz określałaby sposób zapłaty za tę wierzytelność. Z treści zawartej cesji wynika natomiast, że jej celem nie jest świadczenie usług ściągania długów.
W ocenie Spółki nabycie wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej, a następnie jej ściągnięcie od dłużnika lub dalsza odsprzedaż, wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy. Wnioskodawca wskazał także, iż obrót wierzytelnościami zawiera się w katalogu usług określanych mianem pośrednictwa finansowego, a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. To cel nabycia wierzytelności decyduje o tym, czy mamy do czynienia z usługą finansową zwolnioną od podatku, czy też opodatkowaną. Wnioskodawca wskazał przy tym, iż przelew powierniczy jest umową, na podstawie której cedent przenosi na cesjonariusza wierzytelność, aby ją ściągnąć od dłużnika lub dalej odsprzedać oraz wydać cedentowi świadczenie pomniejszone o wynagrodzenie przysługujące cesjonariuszowi. W takiej umowie cedentem jest wierzyciel korzystający z usług cesjonariusza jako podmiotu profesjonalnie trudniącego się obsługą wierzytelności. Celem takiej umowy nie jest zatem powiększenie majątku cesjonariusza, lecz odpłatne świadczenie usług windykacyjnych i pośrednictwo w obrocie wierzytelnościami. Cesjonariusz działa we własnym imieniu, lecz na rzecz cedenta. Przyjęte od dłużnika świadczenie albo cena sprzedaży wierzytelności jest następnie wydawane wierzycielowi (cedentowi).
Ponadto zdaniem wnioskodawcy, jeśli celem transakcji przelewu wierzytelności jest stworzenie podstaw do windykacji należności, a zawarta umowa cesji jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegać tylko usługa windykacji.
Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 oraz art. 216 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku zwolnione zostały od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod pozycją 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w PKWiU Sekcja J ex 65-67. Jednakże zapisem pkt 5 poz. 3 załącznika wyłączone z zakresu powyższego zwolnienia zostały usługi ściągania długów oraz faktoringu. W konsekwencji zatem świadczenie usług polegających na ściąganiu długów oraz faktoringu podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku.
W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego opisane przez Spółkę usługi świadczone na rzecz wierzycieli pierwotnych, polegające na nabywaniu, w drodze cesji, wierzytelności na własne ryzyko, w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę, w zakresie w jakim Spółka podjęła czynności polegające na rzeczywistej windykacji należności stanowią usługi faktoringu lub ściągania długów, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podatku w wysokości 22 %. Jednocześnie wskazano, że w przypadku wykonywania przez Stronę usług polegających na zbyciu, uprzednio nabytej, wymagalnej wierzytelności to czynność ta jest usługą pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy.
Ponadto postanowieniami z dnia [...] o [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego kolejno uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w/w wniosku w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury oraz uznał za prawidłowe stanowisko w w/w wniosku w zakresie podstawy opodatkowania czynności nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej w celu jej ściągnięcia lub dalszej odsprzedaży.
W zażaleniu z dnia 17.08.2005 roku, złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji [...], Spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku z dnia 9.05.2005 roku. Zdaniem Spółki nie można było się zgodzić z tezą organu podatkowego, że dalsze jej działania (po nabyciu wierzytelności), tzn. egzekucja lub sprzedaż determinują skutki podatkowe transakcji między zbywcą (wierzycielem pierwotnym), a Spółką. Spółka podkreśliła, iż stosunki wierzyciel pierwotny (cedent), a Spółka (nabywca wierzytelności) są całkowicie wyabstrahowane od dalszych losów wierzytelności (uzależnionych od działań Spółki). Sprowadzają się one jedynie do bezwarunkowego nabycia wierzytelności za określoną cenę. W złożonym zażaleniu Strona wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia.
Ponadto Spółka złożyła także zażalenie na wyżej wymienione postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Decyzje te nie były przedmiotem odrębnej skargi do sądu administracyjnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] dokonał zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] o Nr [...], uznając za niezasadne stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wierzycieli pierwotnych polegające na nabywaniu (w drodze cesji) wierzytelności na własne ryzyko, w celu ich windykacji w oparciu o zawartą umowę, w zakresie w jakim Spółka podjęła czynności polegające na rzeczywistej windykacji należności, stanowią usługi faktoringu.
Natomiast w stosunku do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, akceptując stanowisko tegoż organu.
W dniu 16.03.2006 roku od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka złożyła odwołanie, w którym postawiła zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku w związku z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 971) poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż usługa pośrednictwa finansowego polegająca na nabyciu wierzytelności poniżej wartości nominalnej jest wykonana przez cesjonariusza z chwilą zapłaty wynagrodzenia cedentowi i w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy, a tym samym że faktura potwierdzająca wykonanie usługi winna być wystawiona nie później niż w terminie 7 dni od daty zapłaty wynagrodzenia przez cesjonariusza (wnioskodawcę). Zdaniem A S.A., sam zakup wierzytelności, bez względu na cel takiej czynności, nie może być utożsamiany z wykonaniem usługi finansowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym przeanalizowaniu sprawy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
W ocenie organu usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Dla ustalenia zakresu usług zwolnionych zasadnym jest odwołanie się do uregulowań art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC ze zm.). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w przywołanym przepisie z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienia do następujących czynności (...) - transakcji, w tym negocjacji, dotyczących rachunków terminowych i bieżących płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa, windykacji należności i faktoringu. Rozumienie zakresu przedmiotowego w/w wyłączeń (inkaso, windykacja należności i faktoring) przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 26.06.2003r. - sprawa C-305/01. Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł m.in., że przy prawidłowej wykładni VI Dyrektywy (...) firma skupująca długi, przyjmująca na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników, która w zamian wystawia na swoich klientów faktury na kwotę prowizji, prowadzi działalność gospodarczą dla celów artykułu 2 i 4 Dyrektywy, co oznacza, iż jest podatnikiem i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 17 Dyrektywy. Działalność gospodarcza polegająca na skupowaniu przez firmę długów, w związku z czym przyjmuje ona na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników i w zamian wystawia dla swoich klientów faktury na kwoty prowizji, stanowi windykację należności w rozumieniu (...) art. 13 (B) (d) (3) Dyrektywy, co oznacza, iż działalność ta jest wyłączona z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
W opinii organu odwoławczego, wymienienie przez ustawodawcę w poz. 3 załącznika nr 4 - w ramach usług pośrednictwa finansowego - obok usług faktoringu również usług ściągania długów wskazuje, iż ustawodawca uznał, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego.
Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, nie mające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22 %. Jedynie w sytuacji, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja długu), a przykładowo przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalszą odsprzedaż wierzytelności należałoby traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 65.23.10) jako zwolnioną od podatku.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie i uznanie stanowiska Strony skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż usługa finansowa nabycia wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej w celu jej windykacji lub odsprzedaży jest tożsama z pojęciem ściągania długów oraz art. 19 ust 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty przez cesjonariusza cedentowi kwoty nominalnej pomniejszonej o ustalone między stronami dyskonto.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, zaś argumentacja przedstawiona w sprawie przez organy podatkowe nie zasługuje na akceptację.
Nie ma w sprawie sporu między stronami co do tego, że zawarcie przez Spółkę skarżącą przedmiotowej umowy cesji z dnia 19 maja 2005r. z B Sp. z o.o. w W. sytuuje wnioskodawcę jako usługodawcę w rozumieniu art. 8 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Zgodnie z wymienionym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 punkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Usługa świadczona przez spółkę skarżącą na rzecz wymienionego kontrahenta polegała na odpłatnym nabyciu wierzytelności (prawa majątkowego) przysługującej B Sp. z o.o. w W. od innego podmiotu gospodarczego. Mieściła się zatem w dyspozycji cytowanego przepisu, wobec czego uprawniony jest wniosek, że przybrała postać obrotu wierzytelnościami. Pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się bowiem między innymi zakup (zamianę, itp.) wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu ich dalszej sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji). Odpłatny obrót wierzytelnościami zaliczany jest do usług pośrednictwa finansowego (J. Zubrzycki w Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, tom I, s. 42 i 679).
W istocie więc przedmiotową umowę cesji wierzytelności należy zaliczyć do usług finansowych (pośrednictwa finansowego) niezależnie od tego, czy została zawarta w celu ściągnięcia wierzytelności we własnym zakresie, czy też w celu dalszej sprzedaży (A. Bartosiewicz komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2004r.). Usługą finansową jest bowiem w tym przypadku sam obrót wierzytelnością, bez względu na cel przyświecający stronom umowy. Co równie istotne usługodawcą jest w tym przypadku nabywca (spółka skarżąca) zaś beneficjentem sprzedawca (B Sp. z o.o.). Sama usługa natomiast mieści się w sekcji J, dział 65 PKWiU.
W myśl art. 43 ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku od podatku zwolnione jest świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Z treści wymienionego załącznika wynika zaś, że zwolnienie dotyczy między innymi wszelkich usług pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem określonych usług tego rodzaju wprost wyłączonych w załączniku spod zwolnienia podatkowego. Skoro więc usługi obrotu wierzytelnościami nie znalazły się katalogu wyłączeń ze zwolnienia od VAT to znaczy, że z tego zwolnienia korzystają jako usługi pośrednictwa finansowego.
Zgodnie zaś z pozycją 3 punkt 5 wymienionego załącznika do ustawy, wyłączone spod zwolnienia z VAT są usługi ściągania długów i faktoringu.
Reguły językowe, zasady logiki i systematyka wewnętrzna ustawy wskazują, że owe usługi ściągania długów i faktoringu są innymi od obrotu wierzytelnościami usługami pośrednictwa finansowego, które z woli ustawodawcy, nie zostały zwolnione od podatku od towarów i usług.
Odróżnienie obrotu wierzytelnościami od faktoringu nie nastręcza problemów interpretacyjnych. O ile bowiem przy cesji wierzytelności, która stanowi istotę usługi pośrednictwa finansowego w postaci obrotu wierzytelnościami nabywca (cesjonariusz) może windykować nabyte wierzytelności we własnym imieniu, o tyle faktor w zamian za uzyskane wierzytelności przelewa na rzecz faktoranta (zbywcy) kwoty pieniężne odpowiadające ich rozmiarom, pomniejszone jedynie o swą prowizję. Faktor, odmiennie od cedenta, nie jest zatem samodzielny w dysponowaniu nabytymi wierzytelnościami, gdyż poza umówioną kwotą wynagrodzenia zwraca faktorantowi kwoty odpowiadające wielkości nabytej wierzytelności. Innymi słowy zadaniem faktora jest finansowanie faktoranta, a nie windykacja nabytych wierzytelności.
Ponadto faktoring obejmuje także szereg czynności, które nie wiążą się z samym przelewem wierzytelności, lecz stanowią funkcje służebne wobec faktoranta polegające najogólniej biorąc na obsłudze długu i monitorowaniu dłużnika. Zwykle między stronami umów factoringowych dochodzi do zawiązania stałych powiązań prawnych, wynikających z umów o charakterze długoterminowych.
Powyższe uwagi odnoszą się do tzw. faktoringu właściwego (pełnego), w którym dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności z faktoranta na faktora, przy czym ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi ten ostatni, bez możliwości żądania od faktoranta zwrotu wypłaconej mu kwoty.
Tego rodzaju związków ani też ograniczeń dla wnioskodawcy nie sposób dopatrzyć się w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą. Dlatego też nie ma żadnych podstaw, aby traktować usługę świadczoną przez spółkę skarżącą jako faktoring, o którym mowa w załączniku nr 4 do cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku.
Z kolei w przypadku faktoringu niewłaściwego (niepełnego) faktor nie nabywa wierzytelności definitywnie i nie ponosi odpowiedzialności w razie niewypłacalności dłużnika, bowiem w takim przypadku wierzytelność będąca przedmiotem umowy powraca do faktoranta. Zatem faktor nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika.
W judykaturze utrwalony jest pogląd, że usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności faktoringu sprowadzających się do nabywania w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie (bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika), czyli usługi tzw. factoringu niewłaściwego, zalicza się - niezależnie od świadczącego je podmiotu – do usług świadczonych przez agencje inkasa, które podlegają opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług – wyrok NSA z dnia 17 maja 2001r. sygn. akt I SA/Wr 1887/99, opublikowany OSP nr 2 z 2002r., poz. 14.Wyrok ten wprawdzie zapadł pod rządami ustawy z dni 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, lecz zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym.
Wyrażony w nim pogląd oznacza, że ustawodawca utożsamił usługi faktoringu niewłaściwego z usługami ściągania długów i wyłączył je ze zwolnionych od podatku VAT usług pośrednictwa finansowego.
Innymi słowy na podstawie pozycji 3 punktu 5 załącznika nr 4 w związku z art. 43 ust.1 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stwierdzić należy, że wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku obie formy faktoringu, wobec czego obie podlegają opodatkowaniu stawką 22%.
Z tych względów interpretacja przepisów prawa podatkowego zaprezentowana w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego okazała się nietrafna, na skutek czego zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją akty administracyjne jako niezasadne podlegały uchyleniu.
Jednocześnie należało zwrócić uwagę na to, że we wniosku inicjującym postępowanie w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu trzy pytania. Pierwsze z nich dotyczące skutków w zakresie podatku VAT nabycia przez wnioskodawcę wierzytelności było przedmiotem aktów organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.
Kolejne dwa pytania odnoszące się do ustalenia podstawy opodatkowania takiej usługi finansowej oraz daty powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury miały charakter pochodny w stosunku do pytania pierwszego. Odpowiedzi na nie były uzależnione od odpowiedzi na pierwsze z przytoczonych pytań. W tej sytuacji wyłączanie każdego z pytań do odrębnego załatwienia dokonane zresztą per facta concludentia, bez jakichkolwiek czynności procesowych stanowiło zabieg zbędny i nieuzasadniony powodujący nakładanie się na siebie i powielanie argumentacji organów podatkowych w odniesieniu do różnych pytań podatnika.
W istocie bowiem wszystkie pytania stanowiły przedmiot jednego wniosku podatnika objętego tożsamym stanem faktycznym stanowiącym zamkniętą całość. Innymi słowy należało uznać je za przedmiot jednej, konkretnej sprawy administracyjnej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Granice sprawy, o której mowa w art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyznacza zaś istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym rozstrzygnięciem w sprawie administracyjnej. Pojęcie sprawa administracyjna obejmuje zaś wszelkie te postępowania i wydane bądź zapadłe w nich rozstrzygnięcia administracyjne, bez względu na to, czy były one zaskarżalne w toku instancji, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu, albo które były od niego uzależnione.
Reasumując należało przyjąć, że skoro zasadnicze rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (zapadłe w rozpoznanej sprawie) narusza prawo, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) sąd jest zobowiązany do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć zapadłych w przedmiotowej sprawie, której granice zostały wyznaczone przez treść wniosku Spółki skarżącej. Ma to zapewnić istnienie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt administracyjny, niezgodny z prawem.
Powyższe stanowisko dotyczy także co do zasady korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia przedstawionego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podstawy opodatkowania usługi finansowej, lecz opartego na błędnych i niezgodnych prawem przesłankach i sprzecznym z prawem stanowisku co do opodatkowania tej usługi.
Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.