I SA/Wr 184/05

I SA/Wr 184/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Borońska /sprawozdawca/
Ludmiła Jajkiewicz /przewodniczący/
Marta Semiczek
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 16 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie WSA Marta Samiczek Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r.Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
2
Uzasadnienie
Skarga w niniejszej sprawie dotyczy decyzji z dnia [...]r., nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie ustalenia A. W. i R. W. podatku od spadków i darowizn i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Przedmiotem opodatkowania powołaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego była kwota nakładów, jakie w okresie od [...]r. do [...]r. R. W. poczynił na majątek córki A., partycypując w kosztach budowy domu usytuowanego na działce będącej własnością córki. Kwotę darowizny organ ustalił opierając się na rachunkach dokumentujących wydatki budowlane - wystawionych na nazwisko U. i R. W., a także na informacjach uzyskanych w toku prowadzonego uprzednio wobec A. W.postępowania z zakresu dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów.
Jak bowiem wynikało z pisma z dnia [...]r, przekazanego przez dział podatku dochodowego Urzędu Skarbowego w Z., A. W. podając źródła finansowania budowy budynku mieszkalnego oraz zakupu w dniu [...]r. działki budowlanej, położonej w Z., przy ul. L., powołała się m.in. na otrzymane darowizny. W postępowaniu tym, w dniu [...]r. A.W. oświadczyła do protokołu, że od swoich rodziców – U. i R. W., otrzymała następujące darowizny:
* w 1994 r. kwotę ok. [...],- zł z okazji urodzin,
* od 1995 r. przez 7 lat otrzymywała co roku [...],- zł (łącznie [...],- zł),
* w 1997 r. otrzymała od ojca 1/£ udziału we własności samochodu osobowego o wartości [...],- zł,
* w 1998 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o .wartości [...],-zł.
3 Sygn. akt I SA/Wr 184/05
Ponadto oświadczyła, że posiadała środki pochodzące z darowizn otrzymanych od innych osób: z 1994 r. - od 4 osób, w łącznej kwocie [...],- zł, z 1995 - [...],-USD, z 1991 r.- [...]USD.
Według A. W. środki pochodzące z darowizn przechowywali w domu jej rodzice. Zeznała również, ze rodzice ponosili koszty budowy domu na należącym do niej gruncie. Powyższe potwierdzili U. i R. W. w piśmie z dnia [...]r. stwierdzając, iż poza kwotą przeznaczoną przez A. W. na budowę domu, pochodzącą z jej własnych dochodów, to oni ponosili pozostałe koszty budowy. Oświadczyli również, iż dysponują fakturami płatności na pełną kwotę wartości obiektu. Finansowanie budowy, zdaniem U. i R.W., nie stanowiło jednak darowizny, ale było inwestycją poniesioną na swoją rzecz. Powołali się przy tym na oświadczenie córki, złożone w 2000 r. z którego wynikało, że zamierza ona mieszkać we W. i sukcesywnie przekazywać nieruchomość rodzicom. Z aktów notarialnych znajdujących się w aktach sprawy wynikało zarazem, że [...]r. A. W. darowała swoim rodzicom 1/10 udziału w gruncie oraz w wzniesionym na nim budynku mieszkalnym, a dnia [...] r. zniesiono współużytkowanie nieruchomości, w wyniku czego U. i R. W. nabyli na swoja rzecz cały udział córki.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że środki na budowę budynku mieszkalnego przekazane A. W. przez rodziców stanowiły darowiznę. Wartość darowizny organ określił pomniejszając kwotę wydatków poniesionych na budowę i udokumentowanych rachunkami wystawionymi na nazwisko U. i R. W. - tj. [...]zł (w tym cena działki - [...],- zł), o kwotę [...]zł, mającą pochodzić z środków własnych A. W.. Kwotę środków własnych A. W. organ ustalił uwzględniając oświadczenie podatniczki, złożone w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych do protokołu z dnia [...] r. Według tego oświadczenia środki te pochodziły z darowizn otrzymanych wcześniej przez A. W. od innych członków rodziny i przechowywanych przez rodziców, a także z jej własnych dochodów z pracy, stypendiów oraz ze sprzedaży otrzymanego wcześniej samochodu. W ten sposób organ I instancji ustalił, że kwota darowizn otrzymanych od rodziców, stanowiących źródło finansowania budowy wyniosła [...]zł, z czego na darowiznę od R. W. przypadło [...],- zł. Kwotę tę w decyzji pomniejszono o kwotę wolną od podatku w I grupie podatkowej oraz o kwotę wolną na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia
4
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514) -dalej u.p.s.d. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. organ ustalił solidarnie A. W. i R. W. podatek od darowizn otrzymanych na budowę domu w kwocie [...],- zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik A. W. zarzucił obrazę art. 7 ust. 1 u.p.s.d, podnosząc, że wbrew treści przepisu organ ustalił podstawę opodatkowania bez potrącenia wartości długów i trwałych ciężarów, związanych z przedmiotową nieruchomością. Wywody pełnomocnika zmierzały do wykazania, że darowiznę stanowiła nieruchomość przekazana przez A. W. rodzicom. Wartość tej nieruchomości została zarazem o ok. [...] tyś. zł zawyżona przez organ podatkowy, który nie wziął pod uwagę stanu jej zagospodarowania oraz że bezpodstawnie pominął przedłożony przez stronę operat szacunkowy. W zamian organ ustalił wartość nieruchomości na kwotę [...]zł, sumując cenę działki i wartość poczynionych nakładów. Jak dowodziła nadto strona w odwołaniu, dla tak określonego przedmiotu darowizny organ podatkowy nie uwzględnił wartości nakładów poczynionych na budynek przez obdarowanych. Wartość darowizny ustalono zatem, zdaniem strony odwołującej się, wbrew temu, co wynikało z materiału dowodowego, jako że strona przedłożyła operat szacunkowy, określający wartość darowizny i stan nieruchomości rok po nabyciu przedmiotu darowizny, a także rachunki potwierdzające nakłady poniesione na budowę przez obdarowanych U. i R. W.. Wobec powyższego organ powinien był ustalić podstawę opodatkowania pomniejszając wartość rynkową nieruchomości o wartość tych nakładów w kwocie [...] zł. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie powinno powstać. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej - art. 187 § 1 , 180 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej O.p. W szczególności zarzucił, że nie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, pominięto dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, nie uwzględniono faktu, że nakłady na budowę ponieśli małżonkowie W. i na ich zlecenie został sporządzony projekt budynku. Decyzja nie odzwierciedla więc stanu faktycznego w sprawie, co również stanowi o naruszeniu art. 120 i 122 O.p. Wskazał też na naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. poprzez zaniechanie w decyzji uzasadnienia prawnego oraz wskazania, jaki stan faktyczny ustalono oraz art. 123 § 1 poprzez pominiecie w postępowaniu wniosków i uwag zgłaszanych przez stronę.
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu powołaną na wstępie decyzją z dnia
5 Sygn. akt I SA/Wr 184/05
[...]r. uchylił rozstrzygnięcie organu i instancji do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony stwierdził, że prawidłowo organ I instancji zakwalifikował jako darowiznę środki przekazane na budowę domu przez rodziców A. W.. Za błędny uznał podniesiony w odwołaniu argument, iż małżonkowie W. wznieśli na zakupionej działce budynek na swoją rzecz i za nietrafne uznał powołanie w tym kontekście art. 231 § Kodeksu cywilnego. Zwrócił uwagę, że przeczył temu fakt, iż prawo użytkowania wieczystego działki, na której wzniesiono budynek nabyła A. W., ona też dysponowała nieruchomością, jak i wzniesionym na niej budynkiem. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik strony niewłaściwe ocenił stan faktyczny w sprawie. Odnośnie zarzutu zignorowania przedłożonego operatu szacunkowego organ II instancji stwierdzał, że zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż darowiznę stanowiła wartość bezpłatnego przysporzenia w postaci nakładów poczynionych przez rodziców skarżącej na budowę domu, nie zaś sama nieruchomość, a zatem wartość nieruchomości pozostawała bez znaczenia dla sprawy.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w obrocie prawnym ze względu na wadliwy sposób ustalenia przez organ I instancji podstawy opodatkowania. Powołał się przy tym na oświadczenia stron, według których U. i R. W. ponosili w związku z budową domu córki wydatki. Nakłady te zostały potwierdzone rachunkami na kwotę [...]zł, wystawionymi na nazwisko R. W., zaś środki finansowe pochodziły z kont osobistych R i U. W.. Zdaniem organu odwoławczego, za przedmiot darowizny należało zatem uznać całość nakładów poniesionych z majątku U. I R. W. na budowę domu i nie było podstaw do pomniejszania ich o kwotę [...],- zł - co nie przeczyło tezie, iż A. W. również ponosiła wydatki związane z budową.
Organ odwoławczy wywodził w dalszej części, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W stosunku do niezgłoszonych do opodatkowania darowizn, na które powołała się A. W. w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego, obowiązek podatkowy powstał na nowo, z chwilą powołania się na nie. Przytaczając treść art. 9 ust. 1 u.p.s.d. organ wskazał, że opodatkowaniu powinna w
6
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
takim razie podlegać całość darowizn otrzymanych przez A. W. od rodziców w latach 1995 -2000, włączając w to ostatnią darowiznę - nakłady na budowę domu (nabycie w 2000 r.), po doliczeniu kwot wolnych od podatku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania, co uzasadniało uchylenie oraz przekazanie sprawy celem ponownego rozpatrzenia i ustalenia podstawy opodatkowania.
Na powyższą decyzję wnieśli skargę A. W. i R. W., zarzucając organowi II instancji naruszenie art. 233 § 2, 229, 210 oraz 230 O.p. Wskazywały, że organ wydał decyzję kasacyjną, stanowiącą wyjątek od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy, mimo ewidentnego braku podstaw do jej wydania. Powyższe, zdaniem skarżących, miało na celu doprowadzenie do określenia zobowiązania w kwocie wyższej, niż wynikająca z decyzji I instancji i ominięcie tym samym zakazu reforrmationis in peius. Według argumentów skargi, kluczowe znaczenie dla spełnienia warunków wydania decyzji na podstawie Art. 233 § 2 O.p. ma konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jeżeli nie chodzi o znaczną część, organ odwoławczy jest obowiązany samodzielnie prowadzić postępowanie dowodowe lub zlecić jego prowadzenie organowi pierwszej instancji. Zdaniem skarżących, wszystkie istotne dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym - zarówno co do stron postępowania, jak i co do przedmiotu opodatkowania. Organowi znana była wysokość darowizn przekazanych przez rodziców A. W.. Określając w swojej decyzji wszystkie elementy podstawy opodatkowania, jakie powinien był uwzględnić organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej zmierzał w istocie - zdaniem skarżących - do ustalenia wymiaru w wyższej wysokości. W tym celu jednak właściwa była instytucja wymiaru uzupełniającego, o którym mowa w art. 230 O.p., nie zaś decyzja kasacyjna. Ponadto, jak poniesiono w skardze, pomimo zawarcia sformułowania, że stan faktyczny jest niewystarczająco ustalony do rozstrzygnięcia sprawy, organ rozpatrzył zarzuty strony uznając je za bezzasadne, czym de facto rozstrzygnął sprawę co do meritum. Właściwym więc motywem wydania zaskarżonej decyzji nie była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale odmienna ocena stanu faktycznego przez organ odwoławczy.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził z zarzutem barku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej i podtrzymał stanowisko, iż materiał
7
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
zgromadzony w postępowaniu w I instancji nie uwzględniał wszystkich okoliczności wpływających na wymiar podatku. Wskazywał, że konieczność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ma miejsce w szczególności wówczas, gdy ponowne postępowanie przed organem I instancji (dowodowe) może doprowadzić do odmiennych, niż poprzednio ustaleń faktycznych - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Materiał zebrany w postępowaniu nie dawał bowiem podstaw do uznania, że wydatki ponoszone przez U. i R. W. pochodziły także ze środków stanowiących własność A. W. - a powyższe miało znaczenie dla sposobu opodatkowania darowizny. Przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania miało na celu umożliwienie stronom przedłożenia stosownych dowodów, mogących przyczynić się do odmiennego ukształtowania stanu faktycznego. Ponadto wymiaru w I instancji dokonano z pominięciem zasady kumulacji rzeczy i praw nabytych od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Co prawda, organy przywołały okoliczności świadczące o dokonaniu takich darowizn, jednak nie wynika, czy były to wszystkie czynności z okresu objętego kumulacją, które należało uwzględnić w postawie opodatkowania.
Odnosząc się do zarzutu zawarcia w decyzji merytorycznego stanowiska w sprawie Organ stwierdził, że rozpatrzył jedynie te zarzuty, które dotyczyły prawnej kwalifikacji czynności pomiędzy stronami, dowodząc, że w sprawie miała miejsce czynność darowizny, a nie budowa domu na cudzym gruncie. Odniósł się także do zarzutów dotyczących znaczenia wyceny nieruchomości, oceniając je jako niezwiązane z postępowaniem - wobec czego brak było podstaw, by je brać pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
8 Sygn. akt I SA/Wr 184/05
nr 153, póz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lite
W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy wystąpiły przesłanki wydania przez organ odwoławczy decyzji tzw. kasacyjnej, tj. nie rozstrzygającej sprawy co do istoty, ale przekazującej organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania.
Niewątpliwie ma słuszność skarżąca wskazując na wyjątkowy charakter decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Podstawową bowiem zasadą postępowania administracyjnego i podatkowego jest zasada dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy - najpierw przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym nie został przy tym wyznaczony zarzutami odwołania, ale decydują o nim granice sprawy administracyjnej (podatkowej). Stąd też decyzja wydana przez organ odwoławczy musi - co do zasady - uwzględniać całość okoliczności sprawy i orzekać o jej istocie. Przesądza to o rodzaju decyzji organu odwoławczego, który może orzec o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji - co jest tożsame z podzieleniem zajętego przez ten organ stanowiska co do rozstrzygnięcia sprawy, może uchylić decyzję w całości lub w części i orzec odmiennie co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a O.p.). Wyjątki od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ V odwoławczy, poza sytuacją, gdy ze względu na formalne przeszkody postępowanie odwoławcze nie może się toczyć (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), zostały zawarte w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine, art. 233 pkt 2 lit. b oraz art. 233 § 2 O.p. Przesłanki wydania takich decyzji - nierozstrzygających sprawy co do istoty, zostały ściśle określone przez ustawodawcę, stąd też niedopuszczalne jest odstąpienie przez organ od rozpoznania sprawy co do meritum w warunkach innych, niż przewidziane powołanymi wyżej
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
9
przepisami.
W myśl, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 233 § 2, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W razie potwierdzenia, że taka potrzeba zaistniała w postępowaniu, organ odwoławczy nie dysponuje swobodą wyboru co do tego, czy wydać decyzję w trybie 233 O.p., czy też samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę - to ostatnie bowiem stanowiłoby w takim wypadku pogwałcenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, który z kolei winien przeprowadzić ponownie postępowanie dowodowe (lub dowody uzupełniające), zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji uchylającej, a następnie dokonać oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i ponownie rozstrzygnąć sprawę. Z tych też względów do decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, ze względu na pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. przy ustalaniu podstawy opodatkowania, darowizn podlegających kumulacji, a także z uwagi na nieuwzględnienie wszystkich okoliczności przesądzających o całkowitej wartości darowizny przekazanej przez rodziców na rzecz A. W.. Powyższą ocenę Sąd uznał za uzasadnioną. Z zawartego w zaskarżonej decyzji wywodu: "Należy podkreślić, iż materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania, że wydatki ponoszone przez U. i R. W., udokumentowane rachunkami, pochodziły również ze środków stanowiących własność A. W.. Jak bowiem sami Darczyńcy przyznali, środki pochodziły z ich kont osobistych, zaś rachunki i faktury wystawione były na R. W.. Tym samym brak podstaw do pomniejszenia wartości nakładów ponoszonych przez U. i R. W. o kwotę [...]zł. Nie przeczy to postawionej uprzednio tezie, że A. W. również ponosiła wydatki związane z przedmiotowym procesem budowlanym.", strona skarżąca błędnie wyprowadziła wniosek, że organ II instancji posiadał wszelkie dane niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania, wobec czego zmiana kwoty podatku określonego
10 Sygn. akt I SA/Wr 184/05
decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego mogła nastąpić jedynie w drodze wymiaru uzupełniającego. Stanowisko to nie jest jednak trafne.
Powołany art. 230 O.p. stanowi swoiste odstępstwo od przyjętej w postępowaniu administracyjnym zasady związania organu odwoławczego zakazem reformationis in peius. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność ścisłej interpretacji przesłanek zastosowania tego przepisu. W myśl art. 230 § 1 zdanie 1 O.p. " W przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji". Z brzmienia tego przepisu nie można wywieść uprawnienia organu podatkowego do zmiany w ten sposób na niekorzyść podatnika decyzji organu I instancji w razie, gdy z jakichkolwiek powodów jest ona wadliwa. Określona tym przepisem procedura może być stosowana - co wynika zresztą wprost z treści art. 230 O.p. - wyłącznie w przypadku oczywistej , niebudzącej wątpliwości sprzeczności określonej decyzją kwoty zobowiązania podatkowego z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Nie może natomiast służyć naprawianiu innych błędów lub zaniedbań organu pierwszej instancji. Stąd też zakres zastosowania art. 230 O.p. jest w istocie dość wąski i nie obejmuje m.in. sytuacji, gdy ustalenie wysokości zobowiązania wymaga odwołania się do ocen -jak wówczas, gdy podstawa opodatkowania ustalana jest w drodze szacunku. Można przytoczyć w tym miejscu pogląd, iż "Zadaniem tej konstrukcji prawnej jest zlikwidowanie oczywistych błędów organów podatkowych przy podejmowaniu decyzji. Chodzi tu wyłącznie o sytuacje prostego wynikania z przepisów prawa podatkowego zaniżonego wymiaru podatków. Najprostszym przykładem jest zastosowanie niewłaściwej stawki lub innej prostej i niebudzącej wątpliwości kwalifikacji prawnej." (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz. Ustawa Ordynacja Podatkowa., Dom Wydawniczy ABC 2004, s. 613). O takiej prostej kwalifikacji prawnej, pozwalającej na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności lub dokonywania ocen, nie może być mowy wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym wszystkich elementów decydujących o podstawie opodatkowania. Ustalenie całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, mających wpływ na wysokość
11 Sygn. akt I SA/Wr 184/05
podstawy opodatkowania, a także ocena znaczenia poszczególnych dowodów dotyczących tych okoliczności, należy do postępowania dowodowego. W razie stwierdzenia jakichkolwiek uchybień na tym etapie postępowania podatkowego, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, organ podatkowy nie jest władny na podstawie art, 230 O.p. skierować sprawę do wymiaru uzupełniającego. Kryterium zastosowania tego przepisu jest bowiem niezgodność ustalonego zobowiązania z przepisami prawa podatkowego, przy założeniu, że wszystkie elementy stanu faktycznego zostały prawidłowo ustalone przez organ I instancji, który jednak niewłaściwie zastosował przepisy prawa. Braki postępowania dowodowego, wątpliwości co do istotnych elementów stanu faktycznego mogą być usunięte jedynie poprzez uzupełnienie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie - albo przez organ odwoławczy, o ile nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, albo w drodze uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania.
W świetle powyższego Sąd uznał, że istotnie w przedmiotowej sprawie zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z prawem. Nie można podzielić zarzutów skargi co do tego, iż organ odwoławczy dysponował wszystkimi danymi, niezbędnymi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie nie można się zgodzić z zarzutem, iż oczywistym zamiarem organu odwoławczego było dokonanie wymiaru w określonej wysokości, wyższej od przyjętej przez organ I instancji, do czego właściwą była instytucja wymiaru uzupełniającego, przewidziana w art. 230 O.p. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do tego, że ustalając wysokość zobowiązania w związku z darowizną otrzymaną przez A. W. od każdego z rodziców, organ podatkowy powinien był uwzględnić treść art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu tego wynikał bowiem obowiązek kumulacji wszystkich darowizn (o wartości przewyższającej kwotę zwolnioną od opodatkowania), przekazanych córce przez R. i U. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Biorąc pod uwagę, że ustalenie podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tych okoliczności, nieuwzględnienie w postępowaniu w sprawie podatku od spadków i darowizn zasady wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. powodowało,
12 Sygn. akt I SAM/r 184/05
że już sam zakres postępowania wyjaśniającego został określony wadliwie, a w konsekwencji nie doszło do rozstrzygnięcia całości sprawy.
Z akt administracyjnych wynika, że dokonując wymiaru podatku organ I instancji dysponował informacjami dotyczącymi darowizn otrzymanych przez A. W. darowizn, przeznaczonych na budowę domu. Akta sprawy nie potwierdzały natomiast podjęcia przez organ próby ustalenia w postępowaniu wyjaśniającym, czy poza kwotami wskazanymi przez podatniczkę jako pokrycie wydatków na budowę, A. W. otrzymywała inne darowizny od rodziców w okresie objętym kumulacją, jak też czy zostały one zgłoszone do opodatkowania lub czy miały do nich zastosowanie ulgi lub zwolnienia. Wobec braku jakichkolwiek oświadczeń stron postępowania w tym zakresie, podobnie jak dociekań organu, nie można było, zdaniem Sądu, założyć, że skarżąca nie otrzymała od rodziców żadnych innych rzeczy lub praw majątkowych, niż wskazane przez nią w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych. Celem postępowania z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego było bowiem ustalenie, czy A. W. posiadała legalne źródła pokrycia poczynionych wydatków w konkretnej wysokości, odpowiadającej w tym wypadku kosztom zakupu działki budowlanej i budowy domu. W postępowaniu tym mogły zatem zostać pominięte dochody A.W., także z tytułu darowizn, jeżeli pozostałe wykazane dochody stanowiły wystarczające pokrycie dla tych wydatków. Organ I instancji nie czynił jednak żadnych ustaleń w tym przedmiocie i nie zastosował w ogóle zasady kumulacji, ograniczając się tym samym do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie stanu faktycznego zbadanego jedynie fragmentarycznie. Wobec braku jakichkolwiek ustaleń we tym względzie, trzeba się zgodzić, że postępowania dowodowego organ I instancji nie przeprowadził w znacznej części. Przesądzenie w postępowaniu odwoławczym o ewentualnych nowych elementach podstawy opodatkowania, niezbadanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ustalenie wszystkich stosowanych ulg i zwolnień oraz wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności całkowicie pominiętych w decyzji organu I instancji, uzasadniałoby w tej sytuacji zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym.
Można zauważyć, że w aktach administracyjnych znajduje się co prawda informacja dotycząca danych zebranych w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego, jednak została wykorzystana jedynie częściowo, z uchybieniem zasadom formalnym, dotyczącym prowadzenia postępowania dowodowego. Biorąc
13
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
bowiem pod uwagę, że wnioski w zakresie podatku od spadków i darowizn organ formułował odwołując się do protokołu zawierającego oświadczenia A.W., składane w postępowaniu z zakresu podatku dochodowego (protokół z dnia [...]r.), zaniechanie włączenia tego protokołu do akt sprawy w drodze postanowienia należy ocenić jako uchybienie art. 188 § 2 O.p. Ordynacja podatkowa akceptuje zasadę pośredniości dowodów, jako sprzyjającą ekonomice postępowania, jednak w razie gdy dany dowód został przeprowadzony w innym postępowaniu, jego wykorzystanie dla sprawy rozstrzyganej w kolejnym postępowaniu uwarunkowane jest uprzednim wydaniem postanowienia o włączeniu tego dowodu do materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie. Zaniechanie powyższego nakłada na organ obowiązek ponowienia takiego dowodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponadto, pomijając całkowicie zasadę kumulacji darowizn pochodzących od jednego darczyńcy, uwzględnił z drugiej strony wynikające z oświadczeń podatniczki złożonych w postępowaniu dochodowym kwoty finansowania inwestycji budowlanej, pochodzące ze środków innych, niż przekazane przez rodziców. Tak więc i z podanych powyżej względów nie sposób uznać, że organ odwoławczy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie podstawy opodatkowania, w sposób nie prowadzący do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nadto, co podniesiono wyżej, brak podstaw do przyjęcia, że informacja przekazana przez wydział podatku dochodowego Urzędu Skarbowego jest kompletna z punktu widzenia potrzeb postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn.
Odnosząc się do cytowanego fragmentu decyzji wypada zauważyć, że użyte sformułowania mogą istotnie budzić wątpliwości co do jasności przekazu, jednak Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi, nie przesądził jakie konkretnie kwoty stanowiły darowiznę przekazaną A. W. przez rodziców w związku z budową domu. Organ wyraził jedynie pogląd, że przedmiotem darowizny była w tym wypadku całość nakładów poniesionych przez rodziców na majątek córki, wobec czego brak było podstaw do pomniejszania wydatków na budowę domu, poniesionych przez U. i R. W., o kwotę udokumentowanych oszczędności córki, wydatkowanych przez nią na budowę domu. Jednocześnie w decyzji zaznaczono, że nie przeczy to tezie, że również i A. W. ponosiła koszty związane z tą inwestycją. Zdaniem Sądu powyższe należy uznać, że organ odwoławczy wskazał na konieczność ponownego, precyzyjnego ustalenia, jaką część nakładów budowlanych finansowali rodzice A. W., w świetle złożonych przez nich i córkę
14
Sygn. akt I SA/Wr 184/05
oświadczeń oraz rachunków potwierdzających wydatki, na których zostali wymienieni jako kupujący. Ze stwierdzenia "materiał zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do uznania, że wydatki ponoszone przez U. i R. W., udokumentowane rachunkami, pochodziły również ze środków stanowiących własność A.W." nie należy wywodzić, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego nie dojdzie np. do ustalenia, że część spośród wydatków dokumentowanych tymi rachunkami mogła być de facto ponoszona przez samą A. W.. Wymaga to jednak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, oceny zebranych dowodów i dyskusji ewentualnych niezgodności między nimi. W opinii Sądu zarazem nawet brak precyzji sformułowań, użytych przez organ odwoławczy w tej akurat kwestii, nie może przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Bezspornie bowiem, co wykazano powyżej, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zakres postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie pozwala na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy co do istoty i orzeczenie o wysokości należnego podatku - co uzasadniało wydanie decyzji odpowiadającej treścią decyzji będącej przedmiotem skargi.
Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej, iż organ II instancji bezprawnie wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 odniósł się merytorycznie do sprawy i przesądził o prawidłowości stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii przedmiotu darowizny i jego wartości, a tym samym o bezzasadności zarzutów odwołania. Polemizując z argumentami odwołania zmierzającymi do wykazania, że U. i R.W. nie otrzymali darowizny w postaci nieruchomości, bowiem w istocie ponosili koszty inwestycji prowadzonej na swoją rzecz na cudzym gruncie, organ odwoławczy zajął istotnie stanowisko w kwestii tego, co w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi przedmiot darowizny i jako taki było przedmiotem postępowania. Tym samym organ określił przedmiot opodatkowania. Zgadzając się ze stroną skarżącą co do tego, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie powinien przesądzać o treści rozstrzygnięcia poprzez nakazanie załatwienia sprawy pozytywnie lub negatywnie - i w tym sensie decydować o prawidłowości stanowiska merytorycznego organu I instancji, Sąd zauważa jednocześnie, że w każdym wypadku w decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 2 organ II instancji musi odnieść się do sprawy merytorycznie o tyle, o ile wymaga tego wykładnia przepisu prawa materialnego. W przeciwnym wypadku nie byłoby możliwe wskazanie przez ten organ w decyzji uchylającej faktów i okoliczności wymagających
15
Sygn. akt I SAM/r 184/05
dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Dokonanie wykładni przepisu prawa materialnego i określenie przedmiotu opodatkowania jest konieczne dla ustalenia, jakie okoliczności organ uznaje za istotne z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustalenia które z tych okoliczności będą miały wpływ na wysokość zobowiązania, a w konsekwencji - co do których należy uzupełnić postępowanie dowodowe. Prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przedmiotu opodatkowania i poprawnego stosowania prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym będzie przy tym podlegać ocenie sądu w toku kontroli decyzji merytorycznej, wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. W niniejszej sprawie Sąd ograniczał się do kontroli podstaw wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p oraz stosowania przepisów postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku mogłoby w niektórych wypadkach dochodzić do przesądzenia sprawy nawet jeszcze przed wydaniem decyzji merytorycznej przez organ podatkowy, a w razie wydania takiej decyzji - przed rozstrzygnięciem skargi na tę decyzję.
Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.