I SA/WR 1834/02

I SA/Wr 1834/02 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2004-09-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Katarzyna Radom
Ludmiła Jajkiewicz
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 6,  art. 14 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, c
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 7 września 2004 r. sprawy ze skargi M. i J. O. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.715 (jeden tysiąc siedemset piętnaście) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. określił M. i J. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia [...]do dnia wydania decyzji w kwocie [...].
Od powyższej decyzji M. i J. O. wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę liczone od dnia [...]do dnia wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie [...]. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w 1999 r. małżonkowie M. i J.O. świadczyli usługi w zakresie najmu lokali i nieruchomości stanowiących ich majątek własny przyjmując, że źródłem ich przychodu był najem i że przychodem z tego źródła były otrzymane pieniądze od najemców, z którymi zawarto umowy najmu. Podkreśliła, że organ I instancji stwierdził, iż podatnicy powinni zarejestrować w urzędzie miasta świadczenie usług najmu jako działalność gospodarczą oraz rozliczać przychody i poniesione koszty jak przy działalności gospodarczej. Organ I instancji - jak wyjaśniła dalej Izba Skarbowa - ustalił, że podatnicy zaniżyli przychód o kwotę [...]dotyczącą rozliczeń z firmą "A oraz o kwotę [...] dotyczącą rozliczeń faktur wystawionych firmie "B w związku z najmem pomieszczeń, których to kwot nie wykazano w zeznaniu rocznym. Nadto organ ten stwierdził zawyżenie przychodów o kwotę [...] zapłaconej przez firmę C z B., w związku z uwzględnieniem jej jako przychodu w zeznaniu rocznym za 1999 r., choć był ty przychód należny w 1998 r. W rezultacie organ I instancji ustalił, iż podatnicy zaniżyli przychód za 1999 r. o kwotę [...], jednakże - jak zauważyła Izba Skarbowa - pomimo tych ustaleń skorygował zeznany przychód o kwotę [...]. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował zaliczenie do tych kosztów kwoty [...]z tytułu prac wykonanych w lokalu użytkowym przy ul. K. [...]w J. G. Podkreśliła, iż w rozliczeniu za 1999 r. podatnicy wykazali jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...], natomiast niezapłacona w 1999 r. kwota [...]została zaliczona przez nich do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Izba Skarbowa - nawiązując do ustaleń poczynionych przez organ I instancji - zwróciła uwagę na to, iż powyższe nakłady dotyczyły lokalu nabytego przez podatników w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...]za kwotę [...]. Lokal ten następnie wynajęto w dniu [...]Spółce Cywilnej "D, której wspólnikiem była m.in. M. O. W październiku 1999 r. podatnicy wpisali do ewidencji środków trwałych wartość nabytego lokalu tj. kwotę [...]., natomiast organ I instancji przyjął, iż poniesione nakłady dotyczyły prac mających na celu przygotowanie obiektu do wynajmu, a więc powinny zwiększać wartość początkową tego obiektu tj., że wartość początkowa lokalu przy ul. K. [...] wynosić powinna kwotę [...]. Ponadto - zdaniem organu I instancji - podatnicy nieprawidłowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne za listopad i grudzień 1999 r., gdyż przedmiotowy lokal użytkowy oddany został do użytku w grudniu 1999 r. i wobec tego, to odpisy amortyzacyjne powinny być obliczone od stycznia 2000r. i od wartości zwiększonej o poniesione nakłady inwestycyjne. Uwzględniając powyższe organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychodu za 1999 r. o łączną kwotę [...], tj. sumę nakładów inwestycyjnych poniesionych w lokalu przy ul. K. w części wykazanej przez podatników w kosztach 1999 r. ([...].) oraz odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...], naliczonych od ceny nabycia obiektu. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - w pierwszej kolejności zgodziła się z ustaleniem, iż usługi świadczone przez podatników należało zakwalifikować do działalności gospodarczej, a nie do najmu, który stanowił oddzielne źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołując treść uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1998 r. (sygn. akt II SA 1426/97; LEX nr 43197) oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96, OSNAP z 1997 r. nr 10, poz. 160) podkreśliła, iż organ I instancji w oparciu o całokształt okoliczności sprawy prawidłowo ustalił, że wykonywany przez podatników najem lokali miał cechy działalności gospodarczej z uwagi na zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz znaczne rozmiary prowadzonej działalności. Zwróciła uwagę na to, iż podatnicy sukcesywnie dokonywali zakupu nieruchomości m.in. od syndyków masy upadłości i od Urzędu Miasta w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej, o czym świadczyły zapisy w aktach notarialnych w części dotyczącej wykorzystania zakupionej nieruchomości przez małżonków J. i M. O., tj. dla celów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W zakupionych budynkach prowadzili kosztowne prace remontowo - budowlane oraz modernizacyjne, zarówno przed oddaniem ich po raz pierwszy w najem, jak i w przerwach między kolejnymi wynajmami, a następnie zawierali umowy najmu lokali, nieruchomości lub ich części na czas nieokreślony z różnymi podmiotami gospodarczymi. Według Izby Skarbowej dla kwalifikacji najmu jako działalności gospodarczej nie bez znaczenia było opodatkowania świadczonych usług najmu podatkiem od towarów i usług i fakt, że M.O. zarejestrowała się w 1997 r. w urzędzie skarbowym jako podatnik podatku od towarów i usług. W jej ocenie potwierdzeniem tego, że w przypadku podatników najem miał cechy działalności gospodarczej było także to, że w 1999 r. prowadzili podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz inne urządzenia księgowe, tj. ewidencję zakupu i sprzedaży VAT oraz ewidencję środków trwałych, do czego byli zobowiązani wyłącznie podatnicy wykonujący działalność gospodarczą, zatrudniali księgową oraz dozorców (na umowę - zlecenie). Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ I instancji prawidłowo ustalił, że podatnicy niesłusznie wyłączyli z przychodów za 1999 r. faktury w łącznej wysokości [...] wystawione dla firm "A oraz B", które zostały zapłacone w następnym roku podatkowym, gdyż były to przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updf). Ponadto - jak zaznaczyła - organ I instancji słusznie uznał, że podatnicy zawyżyli w 1999 r. przychód o kwotę [...]., która została zapłacona w 1999 r., lecz dotyczyła przychodu należnego w 1998 roku, jednakże przy wyliczeniu należnego podatku powyższe zawyżenie nie zostało uwzględnione. Z kolei w zakresie nakładów poniesionych w lokalu użytkowym w J. G. przy ul. K. [...]Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatki remontowo - budowlane w łącznej wysokości [...], związane z przygotowaniem tego obiektu do wynajmu, ujęte w kosztach uzyskania przychodu 1999 roku w kwocie [...]. Zwróciła uwagę na to, że podatnicy nabyli lokal użytkowy w dniu [...], natomiast umowę najmu tego lokalu podpisali w dniu [...]. Jednocześnie, jeszcze przed nabyciem lokalu, tj. począwszy od [...], podatnicy ponosili wydatki na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych do remontu zaś prace remontowe zostały zakończone kosztorysem oraz fakturą wystawioną w dniu [...] Izba Skarbowa podkreśliła, iż z umowy o wykonanie robót budowlanych w lokalu użytkowym zawartej w dniu [...] z firmą P.P.H. E R. T. wynikało, że termin wykonania tych robót określono na dzień [...] i że termin ten - jak wynikało z zeznań złożonych przez wykonawcę robót w dniu [...]- został dochowany, przy czym fakturę wystawiono dopiero w grudniu 1999 r. ze względu na konieczność wykonania niezbędnych poprawek. Roboty poprawkowe - jak zeznał R. T. - nie zostały uwzględnione w ogólnym kosztorysie. W rezultacie Izba Skarbowa - opierając się dodatkowo na zeznaniach T. W., wspólniczki S.C D - przyjęła, iż lokal został oddany do użytkowania w listopadzie 1999r., o czym świadczył fakt obciążenia Spółki kwotą netto [...]. z tytułu czynszu najmu lokalu użytkowego, z czego kwota [...]. dotyczyła czynszu za okres od [...] do [...]zaś kwota [...]dotyczyła czynszu za grudzień 1999 roku. Ponadto potwierdzeniem faktu użytkowania przedmiotowego lokalu już w listopadzie 1999 r. przez Sc. "D była zmiana w zaświadczeniu we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności z dnia [...], wedle którego miejscem prowadzenia działalności przez Sc. "D był lokal przy ul. K. [...] w J. G. Izba Skarbowa - przywołując treść § 2 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem - przyjęła, iż w dniu nabycia lokalu nie był on jeszcze gotowy do najmu i że dopiero w dniu [...]., tj. w dniu zakończeniu robót budowlanych oraz przekazania obiektu do użytkowania Sc. "D", podatnicy powinni byli wpisać lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych. To - w jej ocenie - powodowało, że wartość nakładów poniesionych na przygotowanie obiektu do najmu zwiększała wartość początkową środków trwałych i że wartość ta wynosiła [...]Izba Skarbowa stwierdziła dalej, iż skoro sporny lokal użytkowy oddano do użytkowania Sc. "D w listopadzie 1999 r., to z uwagi na brzmienie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy powinni dokonać odpisów amortyzacyjnych od grudnia 1999 roku. Błędem jednak - w jej ocenie - było zastosowanie przez podatników przy wyliczaniu kwoty odpisów amortyzacyjnych indywidualnej stawki amortyzacji wynikającej z § 9 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, gdyż przepis ten dotyczył wyłącznie budynków i budowli a nie (jak w przypadku podatników) lokali niemieszkalnych. W związku z tym kwota odpisów amortyzacyjnych za grudzień 1999 r. wynosiła [...] i taka też kwota była w tym roku podatkowym kosztem uzyskania przychodów. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła także, iż w 1999 r. podatnicy zaewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fakturę nr [...]z dnia [...]na kwotę [...], która dotyczyła robót budowlanych polegających na adaptacji strychu w budynku położonym przy. ul. S. na mieszkanie. Ponieważ to mieszkanie zostało wynajęte w dniu [...], to w ocenie Izby Skarbowej kwota powyższa nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów ani w 1999 r. ani w 2000 r., gdyż kosztem tym mogły być tylko odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej powiększonej o wydatki na adaptację od miesiąca następującego po miesiącu, w którym mieszkanie oddano w najem, tj. od kwietnia 2001 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i J. O. - zwani dalej skarżącymi - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili, że podjęto ją z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 updf z uwagi na zaliczenie do przychodów ze źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf kwot należnych mimo, że nie zostały faktycznie otrzymane, oraz art. 22 ust. 1 updf polegającym na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont lokalu użytkowego przeznaczonego na najem. Skarżący podnieśli także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu przebiegu postępowania i treści zaskarżonej decyzji - podnieśli, iż w 1999 r. czerpali pożytki z najmu lokali użytkowych i nieruchomości będących ich własnością, o których mowa w art. 53 § 2 Kodeksu cywilnego. Podkreślili, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf przychody z najmu stanowiły samoistne źródło przychodów i dla celów podatku dochodowego nie było możliwym zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej. Według skarżących Izba Skarbowa w ich przypadku błędnie zastosowała zasadę z art. 14 ust. 1 updf, gdyż w przypadku najmu lub dzierżawy przychodem były otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze, a nie kwoty należne. Skarżący zarzucili, iż podjęte w tym zakresie rozstrzygnięcie było sprzeczne z wykładnią podaną przez Ministerstwo Finansów w piśmie urzędowym nr PO 2 /2 - 8010 - 02408 /94 z dnia 21 stycznia 1995 r. (Biuletyn Skarbowy z 1995r. nr 4, str. 11), w którym przyjęto, że to, czy podatnik traktuje przychody z tytułu odrębnego źródła najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf, czy też najem winien być wpisany do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia do przyjęcia, iż przychodami z najmu są zawsze kwoty otrzymane, a nie kwoty należne. W nawiązaniu do poglądu Izby Skarbowej, iż ze względu na zawodowy charakter, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, oraz znaczne rozmiary prowadzonej działalności powinni byli zarejestrować najem jako działalność gospodarczą skarżący zwrócili uwagę na to, iż przepisy prawa o działalności gospodarczej nie określały granicy aktywności, po przekroczeniu której czerpanie pożytków z najmu przekształca się w działalność gospodarczą. Cytując treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. (sygn. akt III RN 4/96), w którym przyjęto, iż tylko niekiedy najem może być uznany za działalność gospodarczą i że przy kwalifikacji najmu do działalności gospodarczej czy też do pobierania pożytków cywilnych z rzeczy decyduje zamiar osoby fizycznej wykonującej najem skarżący wyjaśnili, iż ich zamiarem było traktowanie najmu jako działalności gospodarczej dopiero od momentu zawarcia umowy spółki cywilnej, którą zarejestrowali w ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonej przez Urząd Miasta w J. G. w dniu [...]. Akcentowali w związku z tym, iż przed tym dniem wspólnie działalności gospodarczej nie prowadzili, natomiast czerpali pożytki cywilne z rzeczy. Według skarżących argumentami przemawiającymi za "kwalifikowaniem decyzją organu podatkowego czerpania pożytków z najmu do działalności gospodarczej" nie mogły być takie okoliczności jak wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zatrudnienie księgowej, czy też dozorców nieruchomości. W dalszej kolejności - cytując treść pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 20 kwietnia 2000 r. (nr PB 2 /Mk - 0156 - 1015 /00) - zauważyli, iż pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze są odrębnymi i samoistnymi źródłami przychodów i wobec ich wyraźnego rozróżnienia należało przyjąć, iż przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy nie można łączyć z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Stanowisko takie - jak zaznaczyli - znajdowało dodatkowe uzasadnienie w postanowieniach art. 44 updf, w którym - wśród podatników zobowiązanych do składania miesięcznych deklaracji na podatek dochodowy - odrębnie wymieniono podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej i odrębnie podatników osiągających przychody z najmu lub dzierżawy. Skarżący akcentowali w związku z tym, iż ich zachowanie było zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów i że rozstrzygając przeciwnie Izba Skarbowa nie przedstawiła na poparcie swojego stanowiska żadnego przepisu prawa. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont lokalu użytkowego przy ul. K. skarżący wyjaśnili, iż zapis aktu notarialnego zobowiązujący ich do "adaptacji, remontu kapitalnego i modernizacji z przeznaczeniem na cele usługowe" oznaczał, że ciążył na nich "potencjalny obowiązek" wykonania tych robót w przyszłości. Zarzucili, iż organ I instancji nie przedstawił żadnego dowodu dotyczącego prac budowlanych i "gołosłownie" wywodził, iż miały one charakter również robót adaptacyjnych. Podnieśli, iż gdyby nawet przyjąć, że wykonane prace miały charakter remontowy i adaptacyjny, to obowiązkiem organu I instancji byłoby wyodrębnienie poszczególnych rodzajów tych prac, gdyż z punktu widzenia przepisów podatkowych o kosztach wydatki na adaptację nowo nabytego lokalu użytkowego dla celów prowadzenia działalności oraz wydatki na prace remontowe należało traktować odmiennie. Skarżący utrzymywali, że w okresie objętym kontrolą nie ponosili żadnych innych wydatków jak tylko związane z pracami remontowymi i że prac adaptacyjnych, czy też modernizacyjnych nie wykonywali, gdyż zakupiony lokal był przystosowany do działalności handlowej i w związku z tym nie wymagał prac adaptacyjnych. Skoro - jak zauważyli - w lokalu użytkowym był sklep detaliczny, to nielogiczne było twierdzenie, iż przeprowadzili roboty w celu przystosowania lokalu na sklep. Według skarżących nabyty obiekt ten był sprawny i nadawał się do używania na cele działalności handlowej i dlatego wprowadzili go do ewidencji środków trwałych z dniem [...]jako obiekt zdatny do użycia na cele związane z wynajmem. Przeprowadzane prace remontowe polegały na wymianie zużytych elementów technicznych lokalu, wyłącznie przywracały i odtwarzały pierwotny stan techniczny lokalu, a o ich "odtworzeniowym" charakterze świadczyły faktury oraz kosztorysy budowlane sporządzane przez firmę "E prowadzoną przez R. T. Skarżący zarzucili, iż w toku postępowania zlekceważono ich wniosek o uzupełnienie dowodów i powołania biegłego z zakresu budownictwa. Podnieśli także, że Izba Skarbowa nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie swojego stanowiska, że w dniu nabycia lokal nie był gotowy do wynajmu, gdyż sam fakt, że w lokalu przeprowadzane były prace remontowe, nie dyskwalifikował kompletności i zdolności do użytku tego lokalu, a wykonanie prac remontowych nie mogło w ich ocenie decydować o zdolności użytkowej lokalu i dlatego ich wartość nie zwiększała wartości początkowej środka trwałego. W końcowej części uzasadnienia skarżący zarzucili, iż Izba Skarbowa wydała decyzję z przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów bowiem nie poddała materiału dowodowego wszechstronnej ocenie, nie dokonała oceny poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz oparła rozstrzygnięcie na przesłankach, które nie zostały udowodnione w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...]skarżący wyjaśnili, iż nie kwestionowali tego, że najem można prowadzić w formie działalności gospodarczej, lecz nie zgadzają się z tym aby decyzja o momencie podjęcia działalności gospodarczej należała do organu podatkowego. Podkreślili, iż organy podatkowe nie wykazały w niniejszej sprawie, że wynajem przed 1 kwietnia 2000 r., tj. przed zarejestrowaniem spółki cywilnej nosił znamiona działalności gospodarczej i akcentowali, że o tym czy najem jest działalnością gospodarczą rozstrzyga nie tyle rozmiar tej działalności, lecz zamiar podmiotu wynajmującego. Według skarżących "przeobrażenie" najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf w formę działalności gospodarczej nie jest aktem jednorazowym, trudno sprecyzować moment tego "przeobrażenia" i wobec tego momentem tym może być administracyjnoprawne przeobrażenie. Skarżący nie zgodzili się także z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzonymi robotami budowlanymi i podkreślili, że organy podatkowe nie wykazały, że były to prace inne niż remontowe oraz nie udowodniły, że sporny lokal użytkowy w dniu zawarcia umowy najmu nie był kompletny i zdatny do użytku. Przywołując treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 października 2002 r. (sygn. akt I SA /Wr 1118 /00) dowodzili, iż wydatki związane z remontem lokalu przed rozpoczęciem wynajmu nie tracą związku z uzyskanym przychodem. Wskazali również na to, że w 1999 r. wspomniane wydatki "wygenerowały" przychód w postaci czynszu, a zatem zachowana została zasada poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 updf.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga w części zasługuje na uwzględnienie.
I. Co się tyczy pierwszej ze spornych w rozpoznawanej sprawie kwestii, a mianowicie zaliczenia przez organy podatkowe uzyskiwanych przez skarżących przychodów z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Najem i dzierżawa - co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie - może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością (patrz: wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96 - OSNAP 10/1997, poz. 160 oraz wyrok NSA z 16 września 1998 r., III SA 4726/97 - ONSA 2/1999, poz. 67). W ostatnim z wymienionych wyżej wyroków NSA wyjaśnił, iż art. 10 ust. 1 pkt 6 updf obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej i że o tym czy najem może być traktowany jako działalność gospodarcza decyduje nie tylko rozmiar działalności, ale przede wszystkim zamiar podmiotu wynajmującego, aby czynności wynajmowania wykonywać w sposób częstotliwy. Kryterium oceny - jak podkreślił Sąd w uzasadnieniu wspomnianego wyżej wyroku - należy poszukiwać w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż osoba, która wypełnia ustawowe przesłanki wyrażone w tym przepisie, spełnia jednocześnie warunki wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Podzielając to stanowisko należy - w ślad za uzasadnieniem przywołanego wyroku - powtórzyć, iż art. 10 updf zawiera podział zbiorów źródeł przychodu, a jednym z warunków prawidłowości podziału jest warunek rozłączności. Ponieważ zakres pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest w ustawie podatkowej węższy od zakresu wynikającego z ustawy o działalności gospodarczej, to - aby spełniony został warunek rozłączności podziału - w punkcie 6 ustępu 1 omawianego artykułu 10 nie może występować taki rodzaj najmu (dzierżawy), który jest już objęty pojęciem z punktu 3. Punkt 6 zatem może obejmować jedynie najem (dzierżawę), które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
W orzecznictwie sądowym - podejmując próby zdefiniowania pojęcia "działalności gospodarczej" - wyjaśniono, iż wyróżnia ją kilka specyficznych właściwości. Są nimi: profesjonalny charakter (stały, nie amatorski, nie okazjonalny), podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań, uczestniczenie w obrocie gospodarczym. W przywołanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W wyroku tym Sąd Najwyższy zwrócił także uwagę na to, iż analizując zakres pojęcia "działalności gospodarczej" należy uwzględnić wnioski wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i że za szerokim rozumieniem działalności gospodarczej przemawiała treść art. 5 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przywołały szereg okoliczności faktycznych przemawiających w ich ocenie za kwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżących z najmu i dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący - nie zgadzając z taką kwalifikacją - kładli przede wszystkim akcent na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie, tj. co do kwalifikowania przychodów z najmu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie należało do organów podatkowych, gdyż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej podejmuje przedsiębiorca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w odpowiedzi na tak sformułowany zarzut zauważa, iż przy ocenie czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą należy odróżnić "zamiar" prowadzenia działalności gospodarczej od "zamiaru" nazwania "działalnością gospodarczą" faktycznie prowadzonej działalności w warunkach, o których wyżej mowa, tj. "w sposób zawodowy, powtarzalny (stały), w celach zarobkowych oraz na własny rachunek". Jeżeli zatem - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - skarżąca M. O. już w 1997 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w J.G. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług wskazując w nim, iż wraz z mężem będzie osiągać przychody z wynajmu i dzierżawy, to nie było dotknięte błędem ustalenie, iż w ten sposób wyraziła zamiar wykonywania działalności w sposób pozwalający na zaliczenie jej do działalności gospodarczej. O "zawodowym" charakterze tej działalności świadczyło choćby to, iż prowadziła kompletną dokumentację podatkową, zaś jej "powtarzalność i częstotliwość" wynikała z faktu, iż w 1999 r. wraz z mężem wynajmowała lub wydzierżawiała 6 obiektów (lokali i budynków) położonych w J. G. Dodać przy tym należy, iż samo stanowisko skarżących co kwalifikowania prowadzonej przez siebie działalności nie było konsekwentne. O ile bowiem dla celów obliczenia przychodów domagali się aby przychody te zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 6 updf, to w drugiej części skargi - kwestionując przyjęty przez organy podatkowe sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów - domagali się aby koszty te były rozliczane tak jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe co do zasady trafnie zaliczyły przychody uzyskane przez skarżących w 1999 r. z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 updf. Faktycznie prowadzili bowiem działalność gospodarczą (choć sami jej tak nie określali), we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), stając się tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym.
Zaliczenie uzyskiwanych przychodów do wymienionego wyżej źródła oznaczało, iż - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 updf - za przychód należało uważać "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o należny podatek od towarów i usług". Brzmienie art. 14 ust. 1 updf było w tym zakresie jasne i nie dawało podstaw do wyłączenia z przychodów należnych przychodów uzyskanych w wyniku najmu lub dzierżawy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Użyte w treści art. 14 ust. 1 updf pojęcie "przychodu należnego" wiąże się z wymagalnością wierzytelności. Przed nadejściem "wymagalności" trudno mówić o przychodzie należnym, skoro podatnik nie ma możliwości realizacji prawa do niego (szerzej na ten temat D. Niestrzębski, R. Tarnacki; Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy nr 5 z 2001 r. str. 22 i nast.). O utożsamieniu "przychodu należnego" z wymagalną wierzytelnością mowa w wyroku SN z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6 /93, OSNC 1 /1994, poz. 23) oraz w wyrokach NSA z dnia 19 maja 1995 r. (sygn. akt I SA /Łd 2405 /94, POP 1 /1998, poz. 25) i z dnia 16 marca 1998 r. (sygn. akt I SA /Ka 1414 /96, niepubl.). W obu wyrokach NSA wprost powiązał powstanie "przychodu należnego" z momentem zaistnienia prawnej możliwości domagania się przez wierzyciela zapłaty od kontrahenta. Podkreślono w nich, że z punktu widzenia prawa podatkowego chodzi o przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się niezapłaconą wierzytelnością i że w tym przypadku podatnik opłaca podatek od przychodu, którego jeszcze w rzeczywistości nie otrzymał (zysku brutto).
Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe, zaliczając do przychodów 1999 r. kwotę [...] "należną" skarżącym od "A" Spółka z oo. w J. G., pominęły w swoich ustaleniach to czy kwota ta była wymagalną wierzytelnością. Tymczasem powyższa należność - jak wynikało z faktury VAT nr [...]z dnia [...]- stanowiła zaległy czynsz za okres od [...]r. do [...] (k. 341 akt UKS) i była wynikiem ustalenia, iż dotychczas wystawione faktury nie uwzględniały faktycznej powierzchni wynajmowanych pomieszczeń. W piśmie z dnia [...]dotyczącym rozliczenia zaległego czynszu (k. 33) skarżący, z uwagi na wysokość kwoty ([...]), zgodzili się na jej spłatę w formie ratalnej - 20 rat po [...]. (brutto). Przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota przychodu należnego, która przez skarżących nie została zaliczona do przychodu w 1999 r. ([...].) stanowiła różnicę pomiędzy zaległym czynszem ([...]) a sumą rat wpłaconych w 1999 r. przez A". W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy - z uwagi na rozłożenie na raty zaległego czynszu - cechę wymagalności miały tylko poszczególne raty czynszu, a nie cała zaległa kwota. Tym samym nie mogło być mowy o tym, iż podana wyżej kwota w całości stanowiła przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updf, a zatem zaskarżona decyzja w tym zakresie została podjęta z naruszeniem tego przepisu i wobec tego podlegała uchyleniu.
II. Co się tyczy drugiej ze spornych kwestii, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] stanowiącej wydatki poniesione przez skarżących w okresie od września do grudnia 1999 r. w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w lokalu użytkowym położonym w J. G. przy ul. K. [...]. Zdaniem skarżących lokal ten w chwili nabycia był kompletny i zdatny do użytku, zaś powyższe wydatki były w całości związane z wykonanymi pracami remontowymi i wobec tego w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Według Izby Skarbowej skarżący przedwcześnie wpisali lokal do ewidencji środków trwałych, gdyż w chwili nabycia obiekt nie był gotowy do najmu i wobec tego wartość poniesionych nakładów zwiększała jego wartość początkową. Izba Skarbowa - korygując w tym zakresie rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji - przyjęła, iż skarżący powinni byli wpisać obiekt do ewidencji środków trwałych w dniu [...], tj. w dniu zakończenia robót budowlanych oraz przekazania obiektu do używania Sc "D na podstawie zawartej w tym dniu umowy najmu i wobec tego mogła w grudniu 1999 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone od sumy ceny nabycia i wartości poniesionych nakładów.
Przystępując do oceny zgodności z prawem tej części rozstrzygnięcia należy w punkcie wyjścia odnotować, iż rozważane w niniejszej sprawie zagadnienie dotyczyło kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i używaniem środków trwałych, a zatem zastosowanie znajdował w pierwszej kolejności art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b i c updf. Wedle przepisu za koszty uzyskania przychodów nie uważało się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (lit. b) oraz na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit. c). W tych przypadkach kosztami uzyskania przychodów mogły być wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które powinny być dokonywane możliwie najwcześniej po dacie wydatkowania przez podatnika na zakup lub wytworzenie środka trwałego.
Środkiem trwałym - jak stanowił § 2 ust. 1 rozporządzenia - były wymienione w tym przepisie obiekty (w tym lokale będące odrębną własnością), które w dniu przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku i które były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z tą regulacją korespondował § 7 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia, który zezwalał na rozpoczęcie amortyzacji (dokonywania odpisów) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.
W przypadku najmu (dzierżawy) wykonywanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej datą umożliwiającą zaliczenie wynajętego (wydzierżawionego) obiektu do środków trwałych oraz naliczanie odpisów amortyzacyjnych była data, w której środek ten stał się kompletny i zdatny do użytku i był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W świetle powyższego za uprawnione należało uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji łączące wpisanie nabytego przez skarżących lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z datą zawarcia umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie znajdował pierwszy człon § 2 ust. 1 zd. ostatnie rozporządzenia, gdyż nabyty przez skarżących lokal był przeznaczony (i przyjęty do używania) na potrzeby związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie (dzierżawie). Jeśli zatem skarżący - jak już to zostało powiedziane - prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wynajmie (dzierżawie) środków trwałych, to środek ten (lokal użytkowy) służył im do prowadzenia tej działalności z chwilą zawarcia umowy najmu. W rezultacie dla oceny, od kiedy i od jakiej wartości początkowej mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne było ustalenie, kiedy nabyty przez nich obiekt (tu lokal użytkowy) był kompletny i zdatny do użytku i od kiedy wykorzystywali go do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli obie te przesłanki te nie zostały spełnione, to obiekt ten nie mógł być uznany za środek trwały, a tym samym nie było możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.
Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż wszelkie wydatki mające na celu przystosowanie nabytego przez skarżących lokalu użytkowego do stanu zdatnego do używania, poniesione przez nich przed oddaniem go do używania na podstawie umowy najmu - także wówczas, gdy miały postać prac remontowych - powiększały wartość początkową środka trwałego i tym samym mogły być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki wypływał przede wszystkim z treści § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz z § 6 pkt. 4a rozporządzenia. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił o tym, iż wartością początkową środków trwałych jest koszt wytworzenia. W przypadku nabycia obiektu, który nie był kompletny i zdatny do użytku wszelkie wydatki mające na celu doprowadzenie jego do takiego stanu traktować należało jako koszty wytworzenia środka trwałego, które powiększały cenę nabycia. Kosztami tymi - jak stanowił § 6 ust. 5 rozporządzenia - były także koszty usług obcych. Reguła ta znajdowała potwierdzenie w drugim z powołanych wyżej przepisów (pkt. 4a), wedle którego cenę nabycia powiększyć należało o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Użyty w dalszej części tego przepisu zwrot "w szczególności" oznaczał przy tym, iż podane w nim koszty nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący. W rezultacie wartością początkową obiektu, który w chwili nabycia nie był "kompletny i zdatny do użytku" była cena jego nabycia oraz koszty, które miały na celu doprowadzenie do stanu, w którym obiekt ten mógł być zaliczony do środków trwałych.
W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji - opierając się przede wszystkim na opisie stanu technicznego lokalu, jaki został zawarty w akcie notarialnym oraz na zakresie wykonanych prac budowlanych - ustaliły, iż w dacie wpisania przez skarżących nabytego lokalu do ewidencji środków trwałych lokal ten nie nadawał się do użytku. Wedle tego opisu należało go poddać "adaptacji, remontowi kapitalnemu i modernizacji na cele usługowe". Konieczność wykonania remontu kapitalnego niewątpliwie wskazywała na to, iż stan techniczny nabytego lokalu był zły i że w dacie nabycia nie nadawał się do "umówionego użytku" (art. 662 § 1 k.c), tj. do prowadzenia w nim działalności handlowej. Poczynione w tym zakresie ustalenia nie były w związku z tym dowolne i znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zgodnego opisu stanu technicznego lokalu zawartego w akcie notarialnym. Zawarta w skardze sugestia, iż ciążący na skarżących obowiązek wykonania prac miał charakter wyłącznie "potencjalny" gdyż miały być one wykonane w przyszłości nie mogła być uznana za skuteczną, jeśli weźmie się pod uwagę to, iż przedmiotem robót budowlanych były między innymi takie prace jak wykonanie zasilania elektrycznego sklepu z wkładem pomiarowym oraz wykonanie instalacji elektrycznej (poz. 40 i 133 zestawienia wydatków). Argument, iż prace te podnosiły "kompletność i zdatność do użytku" należało uznać za chybiony, gdyż konieczność wykonania nowej instalacji elektrycznej wskazywała na to, iż lokal przeznaczony do działalności handlowej w takim stanie technicznym nie nadawał się do użytku. Jednakże nie można odmówić racji skarżącym, gdy twierdzą, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji ustalił, iż skarżący powinni byli w dniu [...] tj. w dniu wystawienia ostatniej faktury wpisać lokal do ewidencji środków trwałych. Stanowisko to skorygowała Izba Skarbowa przyjmując, iż lokal ten był zdatny do użytku już w dniu [...] tj. w dniu zawarcia umowy najmu ze Spółką "D". Nie ustaliła jednak kiedy lokal ten został wydany tej Spółce i jaki był jego stan techniczny w dniu wydania, a ponadto do wartości początkowej zaliczyła wydatki poniesione przez skarżących w grudniu 1999 r., a zatem gdy (według poczynionych przez nią ustaleń) lokal ten był już zdatny do użytku. Powołała się także na kosztorysy robót i na zeznania wykonawcy robót, których brak było w aktach sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w związku z powyższym, iż sprawa w podanym wyżej zakresie, tj. w jakiej części poniesione przez skarżących wydatki dotyczyły prac mających na celu uczynienie nabytego lokalu użytkowego "zdatnym do użytku" nie została należycie wyjaśniona, gdyż - jak słusznie zauważyli skarżący - organy podatkowe nie dążyły do precyzyjnego zbadania charakteru wykonanych robót budowlanych. Naruszone przez to zostały przepisy postępowania nakazujące podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz nakładające na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Ta ostatnia uwaga wiąże się z zastrzeżeniami, jakie złożył w toku postępowania pełnomocnik skarżących co do sposobu i trybu przesłuchania R. T. (t. II k.314), do których to zastrzeżeń nie odniósł się ani organ I instancji ani Izba Skarbowa.
Z podanych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz związane tym orzeczenia o wstrzymaniu wykonania obu decyzji i o kosztach postępowania sądowego są uzasadnione treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. nr 153, poz. 1270).