I SA/Wr 180/25

I SA/Wr 180/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86  ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. zs. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.803.2019.1.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi H. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 27 stycznia 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.803.2019.1.MSO dotycząca podatku od towarów i usług
Postępowanie przed organem.
Jak wskazano we wniosku spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność w branży [...]. Działalność wnioskodawcy obejmuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Ze względu na brak lokali gastronomicznych w pobliżu zakładu wnioskodawcy, na terenie zakładu uruchomiona została stołówka pracownicza, której celem jest zapewnienie pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych (dalej łącznie: pracownicy) obiadów spożywanych w przerwach w pracy. Zgodnie z modelem funkcjonowania stołówki: spółka nabywa od zewnętrznej firmy usługi cateringowe i organizacji stołówki polegające na dowiezieniu gotowych posiłków do stołówki oraz wydawaniu ich pracownikom, za usługi cateringowe spółka otrzymuje od usługodawcy fakturę opiewającą na część ceny obiadów dla pracowników, pozostała część ceny obciąża pracowników - sprzedaż rejestrowana jest przez firmę cateringową na kasie rejestrującej, a w momencie odbioru posiłku pracownikom wydawane są paragony fiskalne. Korzystanie z obiadów odbywa się w ustalonych godzinach w trakcie dnia pracy. Zakup usług cateringowych jest finansowany ze środków obrotowych spółki.
Wnioskodawca nie jest zobligowany do świadczenia pracownikom posiłków przepisami prawa pracy jak również przepisami BHP. Finansowanie posiłków stanowi działanie dobrowolne, podyktowane chęcią lepszego zorganizowania pracy oraz zminimalizowania czasu, jaki dotychczas przeznaczany był przez pracowników na spożywanie posiłków.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w związku z nabywaniem usług cateringu na rzecz pracowników opisanym w stanie faktycznym, przy założeniu, że spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych usług, spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny?
2. Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym?
3. W przypadku uznania, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym, czy spółka jest zobowiązana naliczyć podatek VAT należny w związku z nabywaniem usług cateringu na rzecz pracowników?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyjaśniła, że w jej ocenie:
1. W związku z nabywaniem usług cateringu na rzecz pracowników opisanym w stanie faktycznym, przy założeniu, że spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu tych usług, spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.
2. Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym.
3. W przypadku uznania, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym, spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w związku z nabywaniem usług cateringu na rzecz pracowników.
Jak wskazała, w odniesieniu do zagadnienia ujętego w pytaniu nr 1, w ocenie wnioskodawcy nabywanie usług cateringu na rzecz pracowników nie będzie spełniało żadnej z przesłanek uznania go za odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT, uVAT), ponieważ: nie stanowi ono użycia towarów stanowiących cześć przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarczą wnioskodawcy, gdyż: nabyte usługi cateringowe w ocenie spółki nie są towarem, a dodatkowo nie są one wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza spółki; nie stanowi ono świadczenia usług na cele osobiste pracowników, ani nie jest w żadnej mierze świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza wnioskodawcy. Podkreślono, że aby stwierdzić, czy dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT kluczowe jest określenie, czy użycie towarów (z którym w ocenie wnioskodawcy nie mamy do czynienia w podanym stanie faktycznym) bądź nieodpłatne świadczenie usług dokonywane jest do celów innych niż działalność gospodarcza wnioskodawcy. W sytuacji wnioskodawcy nie można mówić o celach innych niż działalność gospodarcza. Celem zapewnienia pracownikom obiadów stołówkowych przez spółkę jest bowiem: chęć poprawy warunków pracy, samopoczucia pracowników i atmosfery pracy, dzięki czemu wnioskodawca może oczekiwać wzrostu efektywności prowadzonej działalności opodatkowanej, lepsze zorganizowanie pracy oraz zminimalizowanie czasu, jaki dotychczas przeznaczany był przez pracowników na spożywanie posiłków, a w efekcie zwiększenie wydajności pracy pracowników, uatrakcyjnienie zatrudnienia u wnioskodawcy dla potencjalnych lub obecnych pracowników, przekładające się na osiągane przez wnioskodawcę przychody.
Rozwijając powyższe cele wnioskodawca wskazał, że celem nabywania przez wnioskodawcę usług cateringowych jest realizacja w jak największym stopniu polityki firmy zakładającej zapewnienie jak najlepszej efektywności wykonywanej pracy przy równoczesnym zmniejszeniu wpływów czynników zewnętrznych na organizację pracy. Do czynników tego rodzaju można zaliczyć m. in. opuszczanie przez pracowników w godzinach obiadowych zajmowanych miejsc pracy celem nabycia posiłków w oddalonych sklepach i stołówkach. Podkreślił, że: w otoczeniu zakładu wnioskodawcy nie ma lokali gastronomicznych, w których pracownicy mogliby spożyć posiłek, a więc ewentualne wyjścia pracowników na przerwę obiadową powodowałyby ich długą nieobecność, co przekładałoby się na niższe przychody spółki.
W celu uniknięcia takiej sytuacji wnioskodawca zdecydował o uruchomieniu stołówki. Spożywanie obiadów w stołówce pracowniczej nie następuje na cele osobiste i prywatne pracowników, gdyż związane jest ze statusem pracownika w przedsiębiorstwie wnioskodawcy. Zapewnienie pracownikom dostępu do posiłków w stołówce prowadzi do zwiększania motywacji do pracy i wzrostu wydajności pracowników. To z kolei pozwoli szybciej i sprawniej zrealizować cele biznesowe założone przez spółkę, co przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu. W braku stołówki wnioskodawca musiałby zapewnić pracownikom w pełni wyposażoną kuchnię, co naraziłoby go na dodatkowe koszty zakupu odpowiedniego sprzętu oraz usług firm sprzątających. Ponosiłby także ryzyko odniesienia przez pracowników urazów w związku z przygotowywaniem posiłków na własną rękę. W przypadku korzystania przez pracowników z kuchni o różnych porach nastąpiłaby dezorganizacja pracy. W interesie spółki jest zatem aby zatrudnieni spożywali gotowe posiłki dostarczone przez firmę cateringową w wydzielonej do tego specjalnie przestrzeni stołówki, o wyznaczonych godzinach.
Działania wnioskodawcy polegające na udostępnieniu stołówki pracowniczej podyktowane są jego korzyścią biznesową, a nie zapewnieniem korzyści pracownikom, dlatego spółka decyduje się na sfinansowanie części ceny spożywanych przez pracowników posiłków. Oferowanie pracownikom usług cateringowych co prawda nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa pracy, ale nie oznacza to, że realizuje ono cele osobiste pracowników. Spożywanie obiadów na terenie zakładu pozostaje w ścisłym związku z poprawą organizacji czasu pracy, jakością i efektywnością pracy osób zatrudnionych w spółce, a także pozytywnie wpływa na ich motywację. Nieprawidłowe jest powtarzane niekiedy w stanowiskach organów twierdzenie, jakoby nabywanie usług cateringowych na rzecz pracowników wykraczało poza cele biznesowe przedsiębiorcy. Największą bowiem korzyść z oferowania pracownikom możliwości spożywania obiadów w zakładzie uzyskuje wnioskodawca, a nie sam zatrudniony. Absurdalne jest zatem twierdzenie, że podnoszenie efektywności pracy odbywa się na cele osobiste pracownika, tylko dlatego, że nie jest ono prawnym obowiązkiem pracodawcy. Należy dodać, że oprócz osiągnięcia wzrostu efektywności pracowników wnioskodawca udostępnia obiady stołówkowe aby stworzyć zespół pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Zapewnienie pracownikom obiadów ma bowiem na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u wnioskodawcy.
Zdaniem wnioskodawcy, tak samo należy ocenić nabywanie usług cateringowych na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych. W wyroku z 16 października 1997 r., Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C-258/95, EU:C:1997:491 Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika. W drugim wyroku z 11 grudnia 2008 r., Danfoss and Astra Zeneca, C-371/07, EU:C:2008:711 Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny. W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.
W ocenie wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji dominującą korzyść uzyskuje bezsprzecznie wnioskodawca. W konsekwencji nie będzie on obowiązany do naliczenia podatku VAT w związku z finansowaniem posiłków stołówkowych dla Pracowników na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu nr 2, to – przytaczając treść art. 86 ust. 1 uVAT – spółka wskazała, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży. Natomiast ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem VAT). W ocenie wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nabywane usługi mają związek (pośredni) z wykonaniem czynności opodatkowanych, bowiem poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie spółki jako całości, przyczyniają się do generowania przez nią obrotu. Zakup usług cateringowych i organizacji stołówki pracowniczej nie służy celom osobistym pracowników (co zostało przez wnioskodawcę obszernie uzasadnione w stanowisku odnośnie pytania nr 1). Jest on motywowany poprawą organizacji czasu pracy, jakości i efektywności pracy osób zatrudnionych w spółce, a także pozytywnie wpływa na motywację pracowników.
Dodatkowo za uznaniem nabywania usług cateringowych dla pracowników za związane z działalnością opodatkowaną wnioskodawcy przemawia argument, że: skoro niewątpliwie odliczenie VAT przysługuje przedsiębiorcy od zakupu wyposażenia kuchni przeznaczonej dla pracowników, w celu przygotowania przez nich posiłków na własną rękę, to dlaczego takie odliczenie nie mogłyby przysługiwać w przypadku nabywania usług cateringowych dla pracowników. Z punktu widzenia celu tych wydatków niczym się one od siebie nie różnią. Ponadto związek wydatków na usługi cateringowe z działalnością opodatkowaną zachodzi także ze względu na fakt, że: przedmiotowe wydatki wnioskodawcy poniesione na zakup usług cateringowych dla pracowników mają na celu zwiększenie konkurencyjności wnioskodawcy jako pracodawcy na rynku pracy, zapewnienie pracownikom obiadów ma na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u wnioskodawcy.
Jednocześnie wydatki na zakup opisanych usług cateringowych nie zostały wymienione wśród zakupów, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności nie są to usługi gastronomiczne, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca zamawia już przygotowane posiłki, które są dostarczane pracownikom w stołówce, zatem bardziej odpowiednie jest zakwalifikowanie takich usług, jako usług cateringowych. Usługa gastronomiczna polega natomiast na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, np. restauracji.
Reasumując, spółka może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym.
Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do zagadnienia ujętego w pytaniu nr 3, wskazano, że w przypadku ewentualnego uznania, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym, należy uznać, że nie byłby on zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego w związku zakupem usług cateringowych na rzecz pracowników. Powyższe stanowisko wynika ze sformułowania przepisów art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, które dla opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego świadczenia usług podatkiem VAT jako jeden z warunków koniecznych wymieniają istnienie prawa do odliczenia z tytułu nabycia przekazywanych/zużywanych towarów. Warunek taki, mimo że nie został wprost wyrażony w ustawie, należy przyjąć także dla nieodpłatnego świadczenia usług, co potwierdzone jest w ugruntowanym już stanowisku organów podatkowych (interpretacja indywidualna DKIS z 8 listopada 2018 r., znak 0112-KD1L1-2.4012.559.2018.3.JO), jak również takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C - 371/07.
Zatem skoro wnioskodawcy miałoby nie przysługiwać prawo do odliczenia od zakupu usług cateringowych, to w konsekwencji wnioskodawca nie byłby zobowiązany do naliczenia podatku VAT w związku z zakupem tych usług na rzecz pracowników.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidulaną organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:
1. nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego przy założeniu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych,
2. nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych,
3. prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego przy założeniu, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych.
Organ wskazał, że w celu zachowania logicznej kolejności zdarzeń przedstawionych w pytaniach, zmienia kolejność udzielanych odpowiedzi. Zatem w pierwszej kolejności udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2.
Przytoczył treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 uVAT i wskazał, że z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wyjaśnił, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 uVAT wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 uVAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
Podkreślił organ, że z uregulowań ustawy o VAT wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.
Jak wyjaśnił DKIS, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 uVAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uVAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Następnie organ odniósł się do przedstawionego opisu sprawy i zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, wątpliwości spółki dotyczą m. in. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w związku z zakupem opisanych we wniosku usług cateringowych.
W odniesieniu do wątpliwości spółki decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi – o charakterze bezpośrednim lub pośrednim. Zauważył, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "potrzeb osobistych". Za Słownikiem Języka Polskiego uznał organ, że potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją. Zatem potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.
Dalej wskazał organ, że analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że zapewnienie pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych obiadów spożywanych w przerwach pracy służy zaspokajaniu osobistych, prywatnych potrzeb pracowników i odbywa się bez związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Ponadto wnioskodawca, jak wskazał, nie jest zobligowany do świadczenia pracownikom posiłków przepisami prawa pracy, jak również przepisami BHP. Jak wynika z opisu sprawy finansowanie posiłków stanowi działanie dobrowolne, podyktowane chęcią lepszego zorganizowania pracy oraz zminimalizowania czasu, jaki dotychczas przeznaczony był przez pracowników na spożywanie posiłków.
Zauważył organ, że w wyroku z 11 grudnia 2008 r., Danfoss and Astra Zeneca, C-371/07, EU:C:2008:711, pkt 37 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że: "Poza sporem jest, że zwykle do pracownika należy wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. (...) Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje (...)." Stwierdził organ, że uruchomienie stołówki pracowniczej, której celem jest zapewnienie pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych obiadów spożywanych w przerwach pracy nie wynika z żadnych przepisów, jak również nie jest niezbędne dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem pracownicy są zobowiązani świadczyć pracę niezależnie od możliwości skorzystania z miejsca jakie daje z własnej woli pracodawca, a gdzie mogą oni skonsumować zrobione przez siebie posiłki. To do pracownika należy decyzja czy skorzysta ze stołówki oraz kiedy, zatem zależy ona wyłącznie od woli pracownika i nie przekłada się na działalność opodatkowaną wnioskodawcy (pracodawcy).
Zatem uruchomienie stołówki pracowniczej, której celem jest zapewnienie pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych obiadów spożywanych w przerwach pracy - ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawcy.
W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa DKIS uznał, że wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych opisanych we wniosku, gdyż służą (będą służyły) one do zaspokojenia potrzeb prywatnych pracowników spółki, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych przez spółkę.
Tym samym organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.
Odnośnie do kwestii naliczenia podatku VAT należnego, organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 uVAT i podkreślił, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zauważył, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść. Podkreślił, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Jak wyjaśnił DKIS, istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 uVAT jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał organ, takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że "(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi "suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług" (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników" (pkt 40 opinii).
Mając zatem na uwadze powyższe organ uznał, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.
Dalej wskazał organ, że mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to w przedmiotowej sprawie - jak już wcześniej wskazał udzielając odpowiedzi na pytanie nr 2 - wnioskodawcy nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem usług od firmy cateringowej na rzecz pracowników, spółka przekazując na rzecz pracowników nabyte uprzednio od firmy cateringowej usługi nie jest (nie będzie) zobowiązana naliczyć VAT należny w związku z przekazaniem tych usług pracownikom.
Tym samym organ uznał, że, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1) jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 3) jest prawidłowe.
Postępowanie przed Sądem I instancji.
Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i występując o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Spółki, sformułowanych we wniosku, oraz poprzez brak odniesienia się do indywidualnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez:
– brak odniesienia się do przedstawionej we wniosku okoliczności, że uruchomienie stołówki miało miejsce ze względu na brak lokali gastronomicznych w pobliżu zakładu skarżącej oraz do argumentacji skarżącej uzasadniającej dlaczego ta okoliczność ma jej zdaniem znaczenie;
– brak odniesienia się do argumentów skarżącej, że nabywanie usług cateringowych, o których mowa we wniosku, jest związane z generowaniem obrotu opodatkowanego VAT po stronie spółki przez jej pracowników i zleceniobiorców i nie następuje na cele osobiste pracowników;
2. dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że uruchomienie stołówki pracowniczej ma na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych pracowników i zleceniobiorców, a zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej, w konsekwencji czego skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych opisanych we wniosku, podczas gdy główną korzyść z wskazanych usług cateringowych uzyskuje skarżąca, oraz usługi te są związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa i przyczyniają się do generowania działalności opodatkowanej VAT przez skarżącą, w związku z czym podatek naliczony od zakupu usług tego rodzaju stanowi podatek podlegający odliczeniu;
3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że przy założeniu posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług cateringowych wskazanych we wniosku, z zakupionych usług cateringowych zasadniczą korzyść odnoszą pracownicy i zleceniobiorcy, a zatem usługi są świadczone na ich osobiste cele, w konsekwencji czego usługi te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy w przypadku opisanych usług cateringowych główną korzyść uzyskuje spółka, a zatem świadczenie usług następuje na cele działalności gospodarczej spółki i usługi te nie podlegają opodatkowaniu.
W uzasadnieniu skargi spółka uzupełniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 uVAT podniosła zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania. Jak wskazała, kluczowe znaczenie dla prawidłowego zastosowania zarówno przepisu art, 86 ust. 1 jak i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT będzie miało stwierdzenie, czy zakup usług cateringowych na rzecz pracowników następuje na ich cele osobiste, czy na cele działalności gospodarczej spółki.
Powołując orzecznictwo TSUE wskazała, że oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać czyja korzyść jest dominująca.
W ocenie skarżącej, skoro w opisanym stanie faktycznym korzyść z organizacji stołówki będą osiągać zarówno spółka jak i jej pracownicy, to zgodnie z orzecznictwem TSUE, należy zdecydować czyja korzyść jest przeważająca. Samo stwierdzenie wystąpienia korzyści osobistej po stronie pracowników nie jest bowiem wystarczające do uznania, że nabycie następuje na ich cele osobiste w sytuacji, w której to korzyść pracodawcy ma zasadnicze znaczenie - taka sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku skarżącej, co zostało obszernie uzasadnione we wniosku o interpretację, a do czego organ w ogóle się nie odniósł.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 9 września 2020 r., I SA/Wr 204/20, uchylił interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu orzeczenia WSA wskazał, że organ nie odniósł się do indywidualnej sytuacji spółki i przedstawionych argumentów zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, w szczególności do argumentu, że: zakup usług cateringowych i organizacji stołówki pracowniczej nie służy celom osobistym pracowników, gdyż dominującą korzyścią jest korzyść spółki, a nie pracowników; głównym powodem uruchomienia stołówki był brak lokali gastronomicznych w bliskim otoczeniu spółki, a finansowanie posiłków stanowi działanie podyktowane chęcią lepszego zorganizowania pracy oraz zminimalizowania czasu, jaki dotychczas przeznaczany był przez pracowników na spożywanie posiłków. W przypadku braku stołówki wyjścia pracowników na przerwy obiadowe powodowałyby ich długie nieobecności i dezorganizowały pracę, co przekładałoby się na przychody spółki. Argument ten wskazuje na stricte biznesowy charakter decyzji o uruchomieniu stołówki. Oferowanie pracownikom usług cateringowych co prawda nie jest obowiązkiem pracodawcy wynikającym z przepisów prawa, ale nie oznacza to, że realizuje ono cele osobiste pracowników. Oprócz osiągnięcia wzrostu efektywności pracowników skarżąca udostępnia obiady stołówkowe aby stworzyć zespół pracowników o odpowiednich kwalifikacjach. Zapewnienie pracownikom obiadów ma bowiem na celu zachęcenie do podjęcia i kontynuowania pracy u skarżącej.
Sąd podkreślił, że skoro w opisanym stanie faktycznym korzyść z organizacji stołówki będą osiągać zarówno spółka, jak i jej pracownicy, to należało ocenić, czyja korzyść jest przeważająca. Samo stwierdzenie wystąpienia korzyści osobistej po stronie pracowników nie jest bowiem wystarczające do uznania, że nabycie następuje na ich cele osobiste w sytuacji, w której to korzyść pracodawcy miałaby zasadnicze znaczenie – na taką sytuację wskazywała skarżącej we wniosku. Do tego organ w ogóle się nie odniósł i nie dokonał takiej oceny.
W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 2 o.p. -nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego. Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. Naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji spółki.
Postępowanie przed Sądem II instancji.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł DKIS. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2024 r., I FSK 392/21 uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 14c § 1 i § 2 o.p., zarzucając organowi nieodniesienie się do indywidualnej sytuacji spółki i przedstawionych argumentów zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, niezastosowanie argumentacji wynikającej z wyroków Trybunału do sytuacji skarżącej oraz brak odniesienia się i dokonania oceny czyja korzyść z organizacji stołówki - spółki czy pracowników - jest przeważająca. NSA stwierdził, że ocena Sądu pierwszej instancji nie wynika z treści zaskarżonej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że organ przytoczył w niej stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez skarżącą. Do tego stanu faktycznego organ odniósł się dokonując interpretacji przepisów prawa materialnego. Z treści interpretacji nie wynika, by organ, dokonując interpretacji przepisów, pominął istotne elementy stanu faktycznego, uzupełnił stan faktyczny o elementy nie wynikające z wniosku albo zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ponadto organ dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do spornego zagadnienia. Końcowo należy zauważyć, że z przedstawionego w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia wynika jednoznacznie, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz dlaczego i w jakim zakresie zostało uznane za prawidłowe.
NSA uznał, że zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, dokonano negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazano prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym realizującym zasadę wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretację ze wskazanych w uzasadnieniu wyroku przyczyn proceduralnych, uchylił się od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, czym naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.
NSA uznał również, że WSA naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania, jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.
NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji, pozostawiając w obrocie prawnym zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, potwierdził, że w przypadku uznania, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu usług cateringowych opisanych w stanie faktycznym, spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w związku z nabywaniem usług cateringu na rzecz pracowników. Sąd uznał zatem za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku i nie powstaje podatek należny. Stanowisko to jednak kontrastuje ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym w odniesieniu do dwóch pierwszych pytań, w którym skarżąca wywodzi, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku. W takiej sytuacji, nie jest jasne, jak miałby zachować się organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do dwóch pierwszych pytań, w sytuacji gdy Sąd pozostawił w obrocie prawnym część interpretacji, która determinuje ocenę stanowiska wnioskodawcy w pozostałym zakresie.
W konkluzji NSA zalecił, aby Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając skargę wniesioną na zaskarżoną interpretację, dokonał jej merytorycznej kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wyjaśnić trzeba, że w sprawach skarg na interpretacje indywidualne kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.
Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać trzeba, że jak stanowi art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). W art. 88 ust. 1 uVAT, zostały wprowadzone ograniczenia i wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W punkcie 4 tego przepisu ustawodawca wskazał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.
Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, zaś towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – a mając na uwadze okoliczności sprawy – nabywane usługi nie stanowią usług gastronomicznych.
W sprawie nie było spornym, że wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uVAT, a nabywane usługi nie stanowią usług gastronomicznych. Zagadnieniem podlegającym ocenie przez DKIS było to, czy nabywane przez wnioskodawcę usługi cateringu na rzecz pracowników mają związek z wykonywanymi przez spółkę czynnościami opodatkowanymi.
Wyrokowana sprawa zawisła przed sądem w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku WSA przez NSA. W uchylonym wyroku WSA uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 2 o.p. nie zawiera bowiem uzasadnienia prawnego. Uznał również, że naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego nastąpiło poprzez nieuwzględnienie indywidualnej sytuacji spółki. Tymczasem Sąd kasacyjny przesądził, że z treści interpretacji nie wynika, by organ, dokonując interpretacji przepisów, pominął istotne elementy stanu faktycznego, uzupełnił stan faktyczny o elementy nie wynikające z wniosku albo zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Ponadto, w ocenie NSA, organ dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do spornego zagadnienia. NSA wskazał, że z przedstawionego w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia wynika jednoznacznie, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz dlaczego i w jakim zakresie zostało uznane za prawidłowe. W ocenie Sądu kasacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, dokonano negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazano prawidłowe stanowisko wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym. NSA wskazał, że WSA ponownie rozpoznając skargę wniesioną na zaskarżoną interpretację, winien dokonać jej merytorycznej kontroli.
Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przechodząc do zasadniczej części motywów rozstrzygnięcia, to wskazać trzeba, że w skarżonej interpretacji DKIS prawidłowo wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Słusznie również wskazał, że związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.
W świetle przedstawionego we wniosku stanu sprawy, organ takiego związku pomiędzy zakupionymi usługami a sprzedażą opodatkowaną nie dostrzegł. Słusznie przy tym odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 grudnia 2008 r., Danfoss and Astra Zeneca, C-371/07, EU:C:2008:711 Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 dyrektywy. Do pracownika należy bowiem wybór rodzaju, dokładnego czasu lub miejsca spożywania posiłku. Pracodawca w tym zakresie nie interweniuje, ponieważ obowiązkiem pracownika jest jedynie powrót do miejsca pracy o odpowiedniej porze i wykonywanie swoich zwykłych zajęć. Wydawanie posiłków pracownikom ma co do zasady na celu zaspokojenie potrzeb prywatnych i należy do sfery wyboru pracownika, w której pracodawca nie interweniuje. Wynika z tego, że w zwykłych okolicznościach świadczenie usług polegających na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom zaspokaja prywatne ich potrzeby (pkt. 57). Natomiast w szczególnych okolicznościach potrzeby danego przedsiębiorstwa mogą wymagać, by sam pracodawca zapewniał posiłki pracownikom (pkt 59). W kolejnym powołanym przez DKIS wyroku wyroku z 16 października 1997 r., Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C-258/95, EU:C:1997:491 – który nie odnosi się do analizowanego zagadnienia wprost, ale wskazuje na kierunki właściwej wykładni analizowanych rozwiązań prawnych - Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą (pkt 72 i 28). Wskazał TSUE, że w pewnych okolicznościach wymogi przedsiębiorstwa mogą powodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę transportu pracowników między ich miejscem zamieszkania a miejscem pracy (pkt 29). W takich szczególnych okolicznościach transport jest organizowany przez pracodawcę w celach innych niż cele związane z prowadzoną działalnością. Osobiste korzyści, jakie pracownicy czerpią z takiego transportu, wydają się mieć jedynie drugorzędne znaczenie w porównaniu z potrzebami przedsiębiorstwa (pkt 30).
Przenosząc wyżej przedstawione rozważania TSUE na grunt wyrokowanej sprawy wskazać trzeba, że we wniosku strona wprawdzie motywowała zakup usług cateringu swoimi potrzebami, ale organ ocenił, że nie realizowała potrzeb przedsiębiorstwa (co przesądzało o braku związku ze sprzedażą opodatkowaną) tylko interes prywatny pracowników. Argumentacja organu, mimo, że nie odnosi się wprost do każdej z okoliczności wskazywanych we wniosku o udzielenie interpretacji, jest logiczna, spójna i oraz ma wsparcie w wyżej przywołanym orzecznictwie TSUE.
W świetle ww. orzecznictwa TSUE, aby uznać związek zakupywanych usług cateringu ze sprzedażą opodatkowaną, zapewnienie posiłków powinno wynikać ze szczególnych potrzeb wnioskodawcy, tj. podatnika VAT. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wyeksponowane motywy działania podatnika w postaci zapewnienia cateringu dla pracowników nosiły znamiona szczególnych, tj. odbiegających w sposób istotny od warunków w jakich funkcjonują inni podatnicy VAT zatrudniający pracowników. W tych okolicznościach brak jest podstaw aby przyjąć, że osobiste korzyści jakie czerpią pracownicy z zapewnienia dofinansowania do usług cateringu miałyby mieć drugorzędne znaczenie w porównaniu z potrzebami przedsiębiorstwa, tj. aby potrzeby podatnika VAT (wnioskodawcy) miały znaczenie dominujące.
Słusznie zatem DKIS ocenił, że w opisanych okolicznościach sprawy uruchomienie stołówki pracowniczej, której celem jest zapewnienie pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych obiadów spożywanych w przerwach pracy - ma na celu zaspokojenie ich potrzeb prywatnych, zatem nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawcy.
W konsekwencji właściwie DKIS wywiódł, że w zakresie pytania 2 stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe bowiem - wbrew stanowisku wnioskodawcy - spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług cateringowych.
Prawidłowo również organ wywiódł, że brak prawa do odliczenia skutkuje tym, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników, w związku z zakupem przez spółkę usług cateringu na potrzeby zaspokojenia ich prywatnych potrzeb.
W świetle powyższego ocena stanowisk wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 (ocenionego jako nieprawidłowe) i nr 3 (ocenionego jako prawidłowe) stanowiła bezpośrednią konsekwencję dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Z ww. względów Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się zarzucanych błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, nie naruszył również przepisów postępowania, dlatego, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.