I SA/Wr 180/23

I SA/Wr 180/23 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2023-09-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 18d ust. 6,  art. 18ea ust. 10,  art. 18eb ust. 8,  art. 38eb ust. 8 w zw. z  art. 18d ust. 6
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi L.E.S. W. sp. z o.o. z siedzibą w B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.754.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.754.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej pdop).
1.2. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że w dniu 7 października 2022 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na produkcji i sprzedaży [...] do pojazdów elektrycznych. Działalność ta jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE), zaś Spółka korzysta okresowo (w sposób szczegółowo opisany poniżej) ze zwolnienia przewidzianego: a) w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej updop), tj. zwolnienia dla dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego, lub b) w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, tj. zwolnienia dla dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Choć powyższe zwolnienia obejmują istotną część uzyskiwanych przez Spółkę dochodów, to uzyskuje ona również dochody nieobjęte zakresem przedmiotowym zwolnienia strefowego czy decyzji o wsparciu. Ta część dochodów Spółki (np. dochód ze sprzedaży towarów handlowych, niewytworzonych przez Spółkę) jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej celem ustalenia, na jakich zasadach, korzystając z ww. zwolnień podatkowych, może jednocześnie skorzystać z wybranych, przewidzianych w przepisach updop ulg podatkowych, tj.: ulgi na działalność badawczo rozwojową (tzw. ulga B+R, art. 18d updop); ulgi na produkcję próbną i wprowadzenie na rynek nowego produktu (tzw. ulga na prototyp, art. 18ea updop); ulgi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów (tzw. ulga prowzrostowa, art. 18eb updop); ulgi na robotyzację (art. 38eb updop). Wniosek Spółki dotyczy przy tym wyłącznie: tej części jej działalności, która co do zasady może korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu), oraz tych okresów rozliczeniowych (tj. lat) w których dochód osiągnięty przez Spółki w ramach ww. działalności (tj. tej działalności, która co do zasady może korzystać ze zwolnień podatkowych) jest w części zwolniony – a w części opodatkowany, a sytuacja taka jest spowodowana przekroczeniem przez Spółkę (w trakcie roku podatkowego) dostępnego limitu zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze, iż cztery ulgi podatkowe stanowiące przedmiot wniosku są tzw. ulgami kosztowymi (tzn. pozwalają na odliczenie od podstawy opodatkowania części lub wielokrotności kosztów poniesionych na określone cele), Spółka wyjaśnia również, iż zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie te koszty: które Spółka przyporządkowuje do działalności, która co do zasady może korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tzw. działalność potencjalnie zwolniona) i która ze zwolnień tych korzysta przez część roku podatkowego, oraz których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej (tzw. koszty wspólne) i których alokacja jest dokonywana w oparciu o klucz przychodowy o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W procesie ustalania dochodu opodatkowanego i zwolnionego za dany rok Spółka kieruje się następującymi założeniami: 1) dniem udzielenia Spółce pomocy publicznej w formie zwolnień z pdop (czy to zwolnienia strefowego czy wynikającego z decyzji o wsparciu) jest, zgodnie z art. 2 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.), dzień, w którym upływa termin zeznania rocznego; 2) tym samym, kalkulacja dokładnej wartości pomocy publicznej, przysługującej Spółce w postaci zwolnienia z pdop możliwa jest dopiero na dzień 31.03. roku następującego po zakończeniu danego roku podatkowego (lub inny termin, w którym zgodnie z przepisami upływa termin na złożenie zeznania rocznego w pdop); podejście to uwzględnia zasady wynikające z: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 121); zgodnie z § 7 tego rozporządzenia koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia, zaś samo dyskontowanie wymaga uwzględniania stopy dyskonta w całym okresie, jaki upłynął od dnia uzyskania zezwolenia do dnia otrzymania pomocy (a zatem do dnia, w którym upływa termin na złożenie zeznania rocznego w pdop); rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28.08.2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm. – rozporządzenie obowiązywało do dnia 1 stycznia 2023 r.), którego § 10 zawiera analogiczne regulacje dotyczące dyskontowania pomocy publicznej przyznanej decyzją o wsparciu; 3) w konsekwencji, w trakcie roku podatkowego Spółka nie ma możliwości określenia wysokości dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej; oznacza to, że dopiero w rozliczeniu rocznym za taki rok podatkowy możliwe będzie dokładne ustalenie, w jakiej części dochód uzyskany przez Spółkę podlega opodatkowaniu; 4) takie podejście w praktyce oznacza, iż w procesie rozliczania roku podatkowego Spółka: ustala, w pierwszej kolejności, zarówno dochód z działalności opodatkowanej jak i z działalności potencjalnie zwolnionej (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu); następnie ustala wysokość (kwotę) pomocy publicznej, z której może skorzystać w rozliczanym roku podatkowym w oparciu o posiadane zezwolenia strefowe lub decyzje o wsparciu; końcowo zwalnia z podatku tę część dochodu z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu, która mieści się w limicie pomocy publicznej - zaś pozostałą część tego dochodu kwalifikuje jako dochód z działalności opodatkowanej. Podkreśliła, że ten sposób rozliczania potwierdził organ podatkowy w wydawanych przez siebie interpretacjach. Spółka planuje skorzystać również z ww. ulg podatkowych i chciałaby w związku z tym ustalić, czy rozważana przez nią metoda wyliczenia kwot tych ulg jest prawidłowa. W tym zakresie istotne jest, iż wszystkie ulgi objęte zakresem niniejszego wniosku: oparte są na określonych kategoriach kosztów, oraz wymagają, aby z zakresu kosztów służących ustaleniu kwoty ulgi wyłączyć te koszty, które są uwzględniane przez podatnika w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (zwolnienie strefowe) oraz 34a updop (zwolnienie w oparciu o decyzję o wsparciu). Konieczne jest zatem ustalenie, które z kosztów poniesionych przez Spółkę są, przy uwzględnieniu opisanego powyżej sposobu rozliczenia przez Spółkę dochodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej, kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku. Spółka, na potrzeby stosowania ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop, planuje przyjąć, iż koszty działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu) należy przyporządkować do: 1) dochodu rzeczywiście zwolnionego z podatku, oraz 2) dochodu opodatkowanego (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej) w stosunku, w jakim te kategorie dochodów, osiągnięte w roku podatkowym, pozostają w ogólnej kwocie dochodu potencjalnie zwolnionego.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1. Czy kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, o których mowa w art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10 oraz art. 18eb ust. 8 updop, jest ta część kosztów działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu), która została przyporządkowana przez Spółkę do tej części dochodów z tej działalności, która rzeczywiście skorzysta ze zwolnienia z podatku?
2. Czy, w przyjętej przez Spółkę metodzie rozliczania dochodów z działalności zwolnionej i opodatkowanej, na potrzeby stosowania ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop prawidłowe jest przyjęcie, iż koszty działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu) należy przyporządkować do: 1) dochodu rzeczywiście zwolnionego z podatku, oraz 2) dochodu opodatkowanego (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej) w stosunku, w jakim te kategorie dochodów, osiągnięte w roku podatkowym, pozostają w ogólnej kwocie dochodu potencjalnie zwolnionego?
3. Czy, w konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków ustawowych) w oparciu o zsumowane: koszty działalności opodatkowanej, oraz tę część kosztów wspólnych (tzn. takich, których Spółka nie jest wstanie przypisać do danego źródła przychodów), która w wyniku zastosowania klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop została przyporządkowana do działalności opodatkowanej, oraz tę część kosztów działalności potencjalnie zwolnionej, która w wyniku zastosowania zasad przyporządkowania opisanych w niniejszym wniosku zostanie przyporządkowana do działalności opodatkowanej (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej)?
Zdaniem Spółki:
Odnośnie pytania 1: kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, o których mowa w art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10 oraz art. 18eb ust. 8 updop, jest ta część kosztów działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu), która została przyporządkowana przez Spółkę do tej części dochodów z tej działalności, która rzeczywiście skorzysta ze zwolnienia z podatku.
Odnośnie pytania 2: w przyjętej przez Spółkę metodzie rozliczania dochodów z działalności zwolnionej i opodatkowanej, na potrzeby stosowania ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop prawidłowe jest przyjęcie, iż koszty działalności potencjalnie zwolnionej (tj. prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu) należy przyporządkować do: 1) dochodu rzeczywiście zwolnionego z podatku, oraz 2) dochodu opodatkowanego (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej) w stosunku, w jakim te kategorie dochodów, osiągnięte w roku podatkowym, pozostają w ogólnej kwocie dochodu potencjalnie zwolnionego.
Odnośnie pytania 3: w konsekwencji, Spółka może skorzystać z ulg o których mowa w art. 18d, art. 18ea, art. 18eb i art. 38eb updop (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków ustawowych) w oparciu o zsumowane: koszty działalności opodatkowanej, oraz tę część kosztów wspólnych (tzn. takich, których Spółka nie jest w stanie przypisać do danego źródła przychodów), która w wyniku zastosowania klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop została przyporządkowana do działalności opodatkowanej, oraz tę część kosztów działalności potencjalnie zwolnionej, która w wyniku zastosowania zasad przyporządkowania opisanych w niniejszym wniosku zostanie przyporządkowana do działalności opodatkowanej (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej).
Zdaniem Spółki, ustawodawca, dokonując wyłączenia określonej kategorii kosztów z podstawy ulg podatkowych wskazanych w niniejszym wniosku, miał na celu uniknięcie sytuacji, w której koszty działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego zostaną jednocześnie wykorzystane jako podstawa do skorzystania z ulg podatkowych. Z perspektywy tak określonego celu, frazę "koszty uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku" należy odnieść do tych kosztów, które podatnik może przypisać do tych dochodów, które faktycznie korzystają ze zwolnienia z podatku. Dla potrzeb niniejszego wniosku kluczowe znaczenie ma granica kwotowa. W sytuacjach opisanych we wniosku, czyli w odniesieniu do lat, w których dochód osiągnięty przez Spółkę w ramach działalności potencjalnie zwolnionej jest w części zwolniony – a w części opodatkowany, a sytuacja taka jest spowodowana przekroczeniem przez Spółkę (w trakcie roku podatkowego) dostępnego limitu zwolnienia podatkowego, należy zdaniem Spółki przyjąć, iż na koszty działalności potencjalnie zwolnionej składają się w istocie: koszty działalności rzeczywiście korzystającej ze zwolnienia; koszty działalności opodatkowanej - ze względu na przekroczenie granicy kwotowej zwolnienia. Nie ma w istocie znaczącej różnicy między przekroczeniem przez podatnika granic terytorialnych, przedmiotowych i kwotowych w działalności potencjalnie zwolnionej z podatku - każde z tych przekroczeń oznacza, iż w istocie mamy do czynienia z działalnością opodatkowaną. Jedyną różnicą jest tu moment, w którym podatnik jest w stanie ustalić, czy działalność potencjalnie zwolniona z podatku rzeczywiście będzie z tego zwolnienia korzystać. O ile w przypadku kryterium terytorialnego i przedmiotowego możliwe jest badanie tego na bieżąco (w trakcie roku podatkowego), o tyle kryterium kwotowe może być - mając na uwadze stosowaną przez Spółkę (i potwierdzaną w interpretacjach indywidualnych) metodę rozliczania dochodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej - zweryfikowane dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jednocześnie, ustalanie limitu zwolnienia podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (na dzień 31 marca roku następującego po zakończeniu danego roku podatkowego) a następnie odnoszenie go do całej kwoty dochodu potencjalnie zwolnionego i ustalanie tym sposobem kwoty dochodu zwolnionego i opodatkowanego oznacza, że ponoszone w trakcie roku podatkowego koszty działalności potencjalnie zwolnionej nie mogą być na bieżąco przyporządkowywane do działalności zwolnionej i opodatkowanej - bowiem w trakcie roku nie wiadomo jeszcze, kiedy wyczerpany zostaje limit pomocy publicznej.W tej sytuacji, zdaniem Spółki, prawidłowym podejściem będzie dokonanie podziału kosztów działalności potencjalnie zwolnionej metodą zbliżoną do tej, która w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a updop znajduje zastosowanie do tzw. kosztów wspólnych, a zatem poprzez zastosowanie odpowiedniej proporcji - którą należy ustalić w następujący sposób: 1) w pierwszej kolejności Spółka dokonuje podziału dochodu potencjalnie zwolnionego na część opodatkowaną i część zwolnioną; 2) następnie ustala, w jakim stosunku pozostają obie te części do całej kwoty dochodu potencjalnie zwolnionego; 3) końcowo, poniesione w roku podatkowym koszty przyporządkowane do działalności potencjalnie zwolnionej (tj. uwzględnione w kalkulacji dochodu potencjalnie zwolnionego) dzielone są na koszty działalności zwolnionej oraz koszty działalności opodatkowanej w takim samym stosunku. Dopiero na tym etapie możliwe jest ustalenie kwot przysługujących Spółce ulg podatkowych; w ocenie Spółki, koszty będące podstawą wyliczenia tych kwot to te koszty, które finalnie zostaną przyporządkowane do działalności opodatkowanej Spółki, a zatem: te koszty, które już w trakcie roku podatkowego można przypisać do działalności opodatkowanej, oraz ta część kosztów wspólnych (tzn. takich, których Spółka nie jest w stanie przypisać do danego źródła przychodów), która w wyniku zastosowania klucza alokacji o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop została przyporządkowana do działalności opodatkowanej, oraz ta część kosztów działalności potencjalnie zwolnionej, która w wyniku zastosowania zasad przyporządkowania opisanych w niniejszym wniosku została przyporządkowana do działalności opodatkowanej (ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej). Odmienne rozumienie frazy "koszty uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku" oznaczałoby, że spośród podatników korzystających ze zwolnienia strefowego lub zwolnienia w oparciu o decyzję o wsparciu, z ulg będących przedmiotem wniosku skorzystać mogą jedynie ci, którzy prowadzą działalność poza terenem SSE (lub lokalizacją wskazaną w decyzji o wsparciu) lub działalność nieobjętą zakresem przedmiotowym zezwolenia strefowego (lub decyzji o wsparciu) - i to tylko w zakresie tych działalności. Nie mogliby natomiast skorzystać z ulg ci, których dochody są opodatkowane w związku z przekroczeniem limitu zwolnienia podatkowego (a zatem ci, którzy funkcjonalnie przez część roku nie prowadzą działalności zwolnionej - bowiem utracili prawo do zwolnienia). Takie różnicowanie sytuacji podatników nie znajduje żadnego uzasadnienia - na co zwrócił uwagę również NSA w wyroku z 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 724/21, CBOSA. Jednocześnie, zaproponowany przez Spółkę sposób podziału kosztów działalności potencjalnie zwolnionej na koszty działalności zwolnionej (wyłączone z podstawy ulg) oraz koszty działalności opodatkowanej (uwzględniane w podstawie ulg) jest, zdaniem Spółki, podejściem najbardziej prawidłowym (i słusznym) w opisanym zdarzeniu przyszłym.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie trzech zadanych pytań.
Organ podatkowy odwołał się do treści art. 7 ust. 2; art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3; art. 9 ust. 1; art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 2a; art. 17 ust. 1 pkt 34, pkt 34a; art. 18 d ust. 1, ust. 6, art. 18ea ust. 1, ust. 10, art. 18eb ust. 1, ust. 8; art.38eb ust. 1, ust. 8 updop i podkreślił, że właściwe rozliczenie/wyodrębnienie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu, uwzględniając przy tym odrębności wynikające z działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej. Co istotne, z uwagi na konstrukcję środka pomocowego w postaci prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie otrzymanego zezwolenia lub decyzji o wsparciu (wsparcie polega na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku dochodowego od osób prawnych), skorzystanie z pomocy zależy od uzyskania dochodu zwolnionego przez przedsiębiorcę w danym roku. Tym samym ostatnim dniem, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, jest dzień, w którym podatnik zrealizował pomoc przyznaną w ramach decyzji o wsparciu (w całości lub w części) poprzez wykazanie w zeznaniu dochodu zwolnionego. Jednocześnie, dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym zgodnie z przepisami updop, upływa termin złożenia zeznania rocznego w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym. Treść cytowanych powyżej przepisów określa sposób wyliczenia wysokości dochodu zwolnionego od podatku. Pierwszym krokiem jest ustalenie wysokości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu na podstawie zezwolenia/decyzji. Wyliczając ten dochód podatnik sumuje wszystkie przychody i wszystkie koszty, które osiąga i ponosi w działalności prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu. Różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów stanowi dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE/określonej w decyzji o wsparciu. Dopiero tak ustalony dochód, a dokładniej wyliczony od niego podatek, porównywany jest z dostępnym limitem pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tylko ta część dochodu, od której podatek nie przekracza limitu jest zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. Zdaniem organu podatkowego nie można więc powiedzieć, że koszty stanowiące koszty kwalifikowane rozliczane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, ulgi na produkcję próbną i wprowadzenie na rynek nowego produktu, ulgi na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów oraz ulgi na robotyzację, nie były ujęte w kalkulacji (czyli inaczej mówiąc obliczaniu) dochodu zwolnionego. Miałoby to miejsce tylko wówczas, gdyby koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej lub z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Należy zwrócić uwagę, że w przepisach art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10 oraz art. 18eb ust. 8 updop, ustawodawca nie mówi o "kosztach kwalifikowanych", które nie zostały uwzględnione w dochodzie zwolnionym, tylko o kosztach, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego. Powyższe rozumienie pojęcia "uwzględnienia w kalkulacji dochodu zwolnionego" znajduje poparcie w treści uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (druk sejmowy nr 1934) wprowadzającej zmiany w updop, w tym w art. 18d ust. 6, w którym czytamy: (...) "dotychczas podatnicy, którzy prowadzili choćby niewielką część działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie mogli korzystać z ulgi B+R. Kwestie te były zgłaszane przez partnerów społecznych w toku prac nad Białą księgą innowacji. Wychodząc naprzeciw tym postulatom, proponuje się, aby prawo do ulgi (odliczenia kosztów) przysługiwało w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie stanowią kosztów prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (...)". W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że niniejszy wniosek dotyczy przy tym wyłącznie: tej części działalności Spółki, która co do zasady może korzystać z ww. zwolnień podatkowych (tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu), oraz tych okresów rozliczeniowych (tj. lat) w których dochód osiągnięty przez Spółkę w ramach ww. działalności (tj. tej działalności, która co do zasady może korzystać ze zwolnień podatkowych) jest w części zwolniony – a w części opodatkowany, a sytuacja taka jest spowodowana przekroczeniem przez Spółkę (w trakcie roku podatkowego) dostępnego limitu zwolnienia podatkowego.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powołaną na wstępie interpretację indywidualną zarzucono jej:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop poprzez przyjęcie, że kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku, o których mowa w tych przepisach, są wszystkie poniesione w okresie rozliczeniowym koszty działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu – a zatem również ta część kosztów, która zostanie przyporządkowana do działalności opodatkowanej, ze względu na przekroczenie przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej;
- dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 updop poprzez uznanie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania ze wskazanych we wniosku ulg podatkowych przewidzianych updop w odniesieniu do tej części poniesionych przez nią kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia lub działalności prowadzonej na terenie i na warunkach określonych w decyzji o wsparciu, która zostanie przyporządkowana do działalności opodatkowanej ze względu na przekroczenie limitu pomocy publicznej.
Wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej ppsa); zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. W uzasadnieniu skargi powołano także zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.).
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w skardze.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna.
3.2. Na mocy art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 ppsa). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ppsa).
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie wykładnia przepisów art. 18d ust. 6 updop, art. 18ea ust. 10 updop, art. 18eb ust. 8 updop oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop. Zdaniem Skarżącej ww. przepisy odnoszą się wyłącznie do tych kosztów, które zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu rzeczywiście korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazując, że wskazywane przez Skarżącą koszty były ujęte w kalkulacji (obliczaniu) dochodu zwolnionego. Zaś o kosztach kwalifikowanych, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego należy mówić wówczas, gdyby koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej lub z działalności określonej w decyzji o wsparciu. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.4. Stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop [ulga na działalność badawczo-rozwojową] podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Na podstawie art. 18ea ust. 10 updop [ulga na prototyp] podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
Zgodnie z art. 18eb ust. 8 updop [ulga prowzrostowa] podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
W myśl art. 38eb ust. 8 updop [ulga na robotyzację] w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie.
3.5. Jak z powyższego wynika wszystkie wspomniane wyżej ulgi posługują się identyczną konstrukcją normatywną sprowadzającą się do stwierdzenia, że odliczenie kosztów kwalifikowanych; kosztów produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia na rynek nowego produktu; kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów; kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację będzie możliwe, o ile koszty te nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop. W sprawie Spółka osiągnęła dochód w ramach ww. działalności (tj. tej działalności, która co do zasady może korzystać ze zwolnień podatkowych – art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop) i dochód ten jest w części zwolniony. Natomiast z uwagi na przekroczenie przez Spółkę (w trakcie roku podatkowego) dostępnego limitu zwolnienia podatkowego zobowiązana jest dochód w tej części opodatkować. Zatem dylemat sprowadza się do tego czy w stwierdzeniu kalkulacja mieszczą się koszty, które były pewną wielkością arytmetyczną służącą w swej istocie do wyliczenia limitu czy koszty, które rzeczywiście weszły do wyliczenia dochodu zwolnionego.
3.6. Niewątpliwym jest, że celem wykładni jest ustalenie znaczenia określonego przepisu prawnego lub jego fragmentu zgodnie z prawem w oparciu o przyjęte w doktrynie i orzecznictwie dyrektywy wykładni prawa (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2022, s. 15). Istotą wykładni nie jest modyfikowanie treści obowiązujących przepisów, a jedynie ustalanie ich znaczenia. Celem wykładni nie jest też tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (uchwała TK z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt W 9/94, OTK 1995/1/20). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 90).
Punktem wyjścia do rozważań w sprawie jest zatem to co należy rozumieć pod pojęciem "kalkulacja". Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego termin kalkulacja ma dwa znaczenia: 1) obliczenie kosztów przypadających na jednostkę wytwarzanych, sprzedawanych lub nabywanych towarów i usług; 2) rozważanie szans na powodzenie jakichś działań i planowanie ich przebiegu (https://sjp.pwn.pl/szukaj/kalkulacja.html - dostęp 5 października 2023 r.). Pojęcie to jest też definiowane jako obliczanie danych dotyczących procesu produkcji, zestawienie kosztów i zysków, również obliczanie szans, planowanie rozważanie (Nowy słownik języka polskiego. PWN 2003). Słownik Języka Polskiego W. Doroszewskiego (red.) słowo "kalkulować" definiuje jako robić kalkulację, rachować, obliczać. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 724/21, CBOSA z definicji tych wynika, że ogólnie pojęcie "kalkulacja" w języku powszechnym w odniesieniu ekonomicznym oznacza ustalenie jakiejś wartości w drodze obliczeń arytmetycznych. Przyjmując takie znaczenie pojęcia kalkulacja należy stwierdzić, że przyjęte w sprawie przez organ znaczenie użytego w art. 18d ust. 6 updop jak i innych ww. przepisach pojęcia "kalkulacja dochodu zwolnionego" jest zgodne z językowym znaczeniem pojęcia "kalkulacja". Przedstawiona przez organ podatkowy metoda wyliczenia dochodu zwolnionego jest prawidłowa, gdyż pozwala na jego ustalenie i ustalenie dochodu nieobjętego zwolnieniem, w sytuacji gdy dochód podatnika przekracza limit zwolnienia wynikającego z przepisów o pomocy publicznej (pkt 1.3. niniejszego wyroku). Także metoda ustalenia dochodu zwolnionego, którą wskazała Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jest zgodna z językowym znaczeniem pojęcia kalkulacja i prowadzi do wyliczenia zarówno dochodu zwolnionego, jak i dochodu podlegającego opodatkowaniu po przekroczeniu limitu zwolnień wynikających z przepisów o pomocy publicznej (pkt 1.2. niniejszego wyroku).
3.7. Dokonując wykładni historycznej ww. przepisów należy zauważyć, że art. 18d ust. 6 updop pierwotnie stanowił, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Po zmianie dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 3 lit. h) ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2201) zgodnie z tym przepisem podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Przepis ten obecne brzmienie uzyskał z dniem 30 czerwca 2018 r. na mocy art. 37 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1752) zmieniającej updop. Analiza poszczególnych wersji tego przepisu nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy po zmianie wprowadzonej ww. ustawą z dnia 9 listopada 2017 r. przepis art. 18d ust. 6 updop pozwala na rekonstrukcję normy, która wyłącza zastosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych poniesionych w celu uzyskania przychodów osiąganych z działalności w SSE, niezależnie od tego czy z kosztów tych i związanych z nimi przychodów bezpośrednio wynika dochód objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Przy takim rozumieniu tego przepisu podatnicy prowadzący działalność na terenie SSE i korzystający na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop ze zwolnienia z podatku jakiejkolwiek części dochodu z tej działalności mogliby korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową tylko w zakresie działalności prowadzonej poza obszarem SSE. Z przytoczonych zmian treści analizowanego przepisu nie można też wywieść wniosku, według którego na jego mocy niemożliwe jest rozliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych kosztów, które bezpośrednio zostały uwzględnione w wyliczeniu dochodu objętego zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop a możliwe jest uwzględnienie tych kosztów, które zostały poniesione na działalność w SSE po przekroczeniu dochodu objętego zwolnieniem (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. sygn. akt II FSK 724/21, CBOSA). Argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu podatkowego nie może być argument odwołujący się do intencji ustawodawcy wynikającej z projektu ustawy. Dowodzenie czynione przez organ podatkowy, że intencja ustawodawcy podatkowego była odmienna i chodziło jedynie o działalność, która jest prowadzona poza SSE jawi się jako wykroczenie poza granice wykładni językowej w celu podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy. Należy podkreślić, że nie powinno się formułować decyzji interpretacyjnych w taki sposób, by treść norm nie odpowiadała treści, którą dałoby się przypisać tekstowi prawnemu ze względu na dopuszczalne konteksty znaczeniowe. Niezależnie od tego, które znaczenie użytych w tekście wyrazów lub zwrotów zostanie przyjęte w decyzji interpretacyjnej, to w ani jednym przypadku nie ma potrzeby przekraczania granic wykładni językowej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Oddk Gdańsk 2013, s. 56).
Z kolei przepisy pozostałych ulg podatkowych zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r.: art. 18ea ust. 10; art. 18eb ust. 8, na mocy art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; dalej ustawa zmieniająca); art. 38eb ust. 8 na mocy art. 2 pkt 76 ustawy zmieniającej. Zatem dla brzmienia ww. przepisów inspiracją był przepis art. 18d ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2018 r.
3.8. Dokonując zaś wykładni systemowej wewnętrznej należy wskazać, że brak jest przepisów, z których można byłoby wywieść wniosek, że podatnik który wykorzystał zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop nie może w odniesieniu do kosztów ponoszonych po tej dacie, związanych z działalnością prowadzoną w SSE skorzystać z przedmiotowych ulg od dochodu opodatkowanego. Jednocześnie przepisy dotyczące poszczególnej ulgi zawierają swoiste wentyle bezpieczeństwa w myśl, których koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop; art. 18ea ust. 9 pkt 2 updop; art. 18eb ust. 10 updop).
3.9. W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada zawarta w art. 2a O.p. dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 241/21, CBOSA) i jest wywodzona również z norm konstytucyjnych. W swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyroki TK z dnia: 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt SK 69/13; http://ipo.trybunal.gov.pl). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją (przed wejściem ww. przepisu – 1 stycznia 2016 r.) zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 O.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 224/10; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. II FPS 2/17, CBOSA).
Naruszenie zasady in dubio pro tributario to nierespektowanie w warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.).
3.10. Wobec powyższych wniosków należało stwierdzić, że w realiach rozpoznanej sprawy wykładnia językowa użytego w art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop pojęcia "kalkulacja dochodu zwolnionego" na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop prowadzi do dwóch różnych wyników, które są jednakowo silnie uargumentowane a jeden z tych wyników wykładni jest korzystny dla podatnika. Przy tym wskazane powyżej wnioski będące wynikiem wykładni historycznej i systemowej nie dają podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia zachodzącej w sprawie wątpliwości co, do zakresu i znaczenia ww. przepisu. W tej sytuacji, zdaniem Sądu zaistniały przesłanki do zastosowania przy wykładni art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop dyrektywy interpretacyjnej ustanowionej w art. 2a O.p. Kierując się dyrektywą określoną w art. 2a O.p. należy przyjąć, że art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop uprawniają podatników korzystających ze zwolnień ustanowionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop do skorzystania z ulgi na działalność badawczo rozwojową; ulgi na prototyp, ulgi prowzrostowej, ulgi na robotyzację w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami z działalności prowadzonej w SSE, które zostały poniesione w roku podatkowym po dacie osiągnięcia przez podatnika wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a updop limitu dochodu zwolnionego z podatku.
3.11. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 18d ust. 6, art. 18ea ust. 10, art. 18eb ust. 8 oraz art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 6 updop i art. 2a O.p.
3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składają się wpis sądowy wysokości 200 zł; opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.
3.13. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię zawartą w niniejszym wyroku.