I SA/Wr 1777/04

I SA/Wr 1777/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-03-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-12-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Halina Betta
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1015/06 - Wyrok NSA z 2007-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 25 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1999 roku, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, w zakresie w jakim została uchylona, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz B. S. kwotę 10.221 (dziesięć tysięcy dwieście dwadzieścia jeden) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...], podjętą w stosunku do B.S. , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 1999 r.
W następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdził organ, że B. S. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, wynikającą z 11. faktur wystawionych przez J. K. – PPH A, na udokumentowanie sprzedaży tkaniny, automatu do lakierowania oraz usług przerobu tkanin, albowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazał w tym zakresie organ, że w postępowaniu karnym przygotowawczym J. K. występując w roli podejrzanego składał obszerne wyjaśnienia, z których wynikało, że nigdy nie widział towaru będącego przedmiotem transakcji, nie posiadał i nie wynajmował żadnych środków transportu oraz powierzchni magazynowych. Faktury sprzedaży, jakie J. K. wystawiał, także na rzecz B. S., stanowiły "odzwierciedlenie" faktur zakupu, które również potwierdzały niedokonane transakcje, a rola J. K. sprowadzała się jedynie do przepisywania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. Zwrócił organ uwagę, że faktury zakupu jakimi dysponował J. K. miały być wystawione przez firmy B i C, jednakże przeprowadzone u tych podmiotów czynności kontrolne wykazały, że nie tylko nie wystawiły one owych faktur, ale też nie przeprowadzały z J.K. żadnych transakcji. Z kolei składając wyjaśnienia przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ś. J. K. wskazał między innymi, że za namową K. S. podjął się zajęcia polegającego na "przepisywaniu" towaru wykazanego w fakturach zakupu do odpowiednich faktur sprzedaży, podwyższając cenę tkaniny o 1 grosz za metr bieżący, za co otrzymywać miał [...] zł miesięcznie. Nie widział towaru będącego przedmiotem faktur, jak również nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia hurtowej działalności handlowej oraz usługowej.
Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej fikcyjność transakcji dokonywanych przez J. K. potwierdziło też to, że nie ewidencjonował on wszystkich faktur, dublował numery faktur, nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do lipca 1999 r., jak również nie zapłacił podatku z deklaracji złożonych za miesiące od sierpnia do listopada
Sygn. akt I SA/Wr 1777/04
1999 r. Wskazał również organ, że zobowiązania B. S. z tytułu kwestionowanego nabycia nie zostały zapłacone. Podniesiono dalej, że przeciwko fikcyjności sprzedaży na rzecz B. S. nie przemawiała okoliczność wydania wobec J. K. decyzji wymiarowej, określającej obowiązek zapłaty podatku także z faktur podważanych w obecnym postępowaniu, albowiem u podstaw tego rozstrzygnięcia legło zapatrywanie o obowiązku zapłaty podatku z każdej faktury, nawet gdy stwierdzała czynności, które nie faktycznie nie miały miejsca. Pogląd ten pod wpływem uchwały z dnia 22.04.2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt FPS 2/02) nie jest obecnie akceptowany.
Jednocześnie analiza ewidencji podatnika pozwoliła organowi skarbowemu na ustalenie, że towar odpowiadający treści zakwestionowanych faktur był przedmiotem posiadania B. S. i późniejszej sprzedaży na rzecz określonych podmiotów, to jest PHP D– R. K., PPHU E – B. M., PPHU F A. I. oraz ZPChr G. Dokonanie transakcji potwierdziły kontrole przeprowadzone u odbiorców. Z tego też powodu uznał organ, że jakkolwiek B. S. dysponował odpowiednim towarem, to źródło jego pochodzenia było nieznane, natomiast na pewno podstawą nabycia nie były faktury wystawione przez J. K.
Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skoro wystawione przez J. K. faktury dokumentowały czynności, które niż zostały dokonane, to B. S. na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w kwocie [...] zł, sumarycznie wynikającej z tych faktur, co w odpowiednich kwotach odniósł organ do tych okresów rozliczeniowych, w których dokonano obniżenia podatku należnego (marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1999 r.).
Ocena przedstawionych powyżej okoliczności, odnoszących się do fikcyjności obrotu dokonywanego przez J. K., spowodowała też uznanie za nierzeczywistą transakcji sprzedaży przez B. S. na rzecz J. K. [...] mb tkaniny na podstawie faktur nr [...] i [...], z tytułu czego w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. podatnik zadeklarował podatek należny [...] zł. Także i w tym przypadku stwierdzono, że B. S. posiadał przedmiotową tkaninę, którą nabył od firmy H – R. N., co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...] nr [...], zaś podatek z niej wynikający [...] zł B. S. odliczył w rozliczeniu za marzec 1999 r. Ponieważ zapisy ewidencji podatnika potwierdziły, że przedmiotowa tkanina została rozchodowana, zaś B. S. nie wyjawił na jaki inny cel tkaninę przeznaczył, uznał organ, że wydatek na zakup tkaniny nie stanowił kosztu przychodu, co na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczało możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jej nabyciu, natomiast podatek należny związany z rzekomą sprzedażą na rzecz J. K. wykazany został w rozliczeniu podatku za kwiecień 1999 r. nienależnie.
W dalszej kolejności, powołując się na treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] (z dnia [...]), wystawionej dla udokumentowania "wykonania inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku ząbkowickiego oraz wstępnych koncepcji i adaptacji". Nie stwierdził organ, ażeby B. S. w jakikolwiek sposób wykorzystywał piwnice bądź inne pomieszczenia zamkowe, stąd wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a przez to odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 1999 r. było nieprawidłowe. Wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że podobna ocena co do braku związku wydatku z przychodem wyrażona została w decyzji tego organu z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.
Organ kontroli skarbowej zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego [...] zł przy nabyciu usługi leasingu operacyjnego [...] szt. krosien hydraulicznych [...] od firmy I spółka z o. o. w Ł. i, na podstawie faktur z dnia [...] (dwóch), z dnia [...] z dnia [...] oraz z dnia [...]. Według poczynionych ustaleń krosna te miały być przedmiotem obrotu na podstawie faktur wystawionych przez wskazane na wstępie fikcyjne firmy B i C, następnie J. K. oraz dalsze podmioty, to jest J oraz K skąd trafić miały do I. W toku obrotu cena pojedynczego krosna wzrosła z kwoty [...] zł do [...] zł. Tymczasem ustalono, że faktycznie krosna pochodzą od spółki L w Ł., która sprzedała [...] szt. krosien J. R. w cenie [...] zł/szt. oraz [...] zł/szt., od którego [...]sztuki krosien zakupiła spółka I, późniejszy leasingodawca, w cenie [...] zł za sztukę. Posłużenie się fikcyjnymi fakturami podającymi znacznie wyższą cenę krosien niż ich wartość realna, co miało przełożenie na określenie wartości leasingu oraz inne jeszcze okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji, w tym także niepodjęcie produkcji przy ich wykorzystaniu, posłużyły organowi do wyprowadzenia wniosku, że umowa leasingowa miała charakter pozorny, a także, że usługa leasingu nie miała związku z uzyskiwaniem przychodu, co eliminowało z rozliczenia podatek naliczony przy jej nabyciu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz we wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]
Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:
- art. 20 i 22 Konstytucji RP poprzez pozbawienie możliwości wykonywania działalności
gospodarczej na skutek długotrwałego prowadzenia kontroli podatkowej oraz
zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, między innymi poprzez zajęcie rachunków
bankowych,
- art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a to wobec
braku w 1999 roku podstawy prawnej do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym, podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy,
- art. 14a przywołanej ustawy podatkowej na skutek zobowiązania do zapłaty podatku,
podczas gdy status zakładu pracy chronionej uprawniał do zwolnienia w tym zakresie,
- art. 190, 285, 285a i 289 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli
skarbowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a
także prowadzenie postępowania kontrolnego w siedzibie organu bez obecności i
uczestniczenia w czynnościach ze strony podatnika,
- art. 165 § 1 i art. 207 w związku z art. 15, 16 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez
nieprzeprowadzenie przez Urząd Skarbowy w Z. Ś. postępowania
wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999 r. w związku ze
złożonym przez stronę w tej kwestii żądaniem,
- art. 7, 181 i 193 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od
sporządzenia osobnego protokołu z badania ksiąg podatnika, jak również brak wskazania
przyczyn dla których odmówiono wiarygodności zapisom rejestrów VAT,
- art. 2 konstytucji RP i art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady szybkości
postępowania,
- art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia i wydania stronie
kserokopii i odpisów z akt sprawy,
- art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej na skutek przetrzymywania przez cały okres prowadzenia
kontroli ksiąg i dokumentacji podatnika, uniemożliwiając tym samym czynny udział strony,
- art. 23 § 1 i § 2 oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie brak
było podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania.
Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego strona podniosła, że na krosnach leasingowanych od spółki I świadczone były usługi tkackie przez firmę Ł co udokumentowano fakturami wystawionymi w styczniu i lutym 2000 r., a także iż cel przychodu w odniesieniu do wydatków na inwentaryzację piwnicy zamkowej potwierdzają przedstawione dowody, to jest wniosek strony w sprawie wydania decyzji o warunkach zabudowy, postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy Z. Ś. z dnia [...] oraz oferta strony z dnia [...]. złożona do przetargu na dzierżawę ruin zamku. Nadto B. S. ponowił wniosek o przesłuchanie świadków, w tym dostawców i odbiorców towarów.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]., nr [...] zmienił zaskarżone rozstrzygnięcie w sposób wskazany w jej osnowie uznając za uzasadniony zarzut braku podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak również uwzględniając argumentację dotyczącą nabycia usługi leasingu krosien hydraulicznych, wywodząc, że materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, iż usługa została wykonana i pozostawała w związku z przychodem, a przez to podatek naliczony przy jej nabyciu mógł obniżać podatek należny. W pozostałym zakresie zarzuty uznał organ za nieuzasadnione.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwzględnieniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyrażone w jej art. 19 ust. 1 prawo do obniżenia podatku należnego, dotyczy wyłącznie faktycznie dokonanego nabycia towaru (usługi) i dlatego niewystarczające dla obniżenia podatku jest samo tylko posiadanie faktury. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że transakcje z J. K. były fikcyjne, na co wskazywały jego zeznania w toku postępowania karnego oraz ustalenia co do wystawiania "pustych" faktur, opisane w uzasadnieniu podjętej wobec niego decyzji. Nadto nawiązał organ do kwestii braku uregulowania zobowiązań z tytułu transakcji.
W odniesieniu do wydatku na nabycie usługi inwentaryzacji pomieszczeń piwnicznych zamku wskazał organ, że B. S. nigdy nie uzyskał tytułu prawnego do tych pomieszczeń, zaś przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące uczestniczenia w
przetargu na dzierżawę ruin zamku dotyczą okresu wcześniejszego (1998 r.) niż umowa
o wykonanie spornych usług ([...].). Sam przetarg został unieważniony decyzją Zarządu Gminy i Miasta Z. Ś. z dnia [...].
Nawiązując do dalszych spornych kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawidłowość zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, a skargę strony w tym zakresie oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem (sygn. akt I SA/Wr 2005/2000).
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym między innymi z tego powodu, że po uwzględnieniu zarzutu odnoszącego się do leasingu krosien, dokonana decyzją organu korekta I-instancyjnego rozstrzygnięcia obejmuje okresy za które podatnik zadeklarował kwoty zwrotów bezpośrednich.
Księgi podatkowe oraz pozostałe dokumenty zostały zabezpieczone na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu z roku 2000), co związane było z równocześnie prowadzonym postępowaniem karnym.
Podatnik miał możliwość wglądu w całą dokumentację, jak również zawiadamiany był o terminach przesłuchań świadków, w których zresztą uczestniczył jego pełnomocnik. Strona wprawdzie wnosiła w oparciu o art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej o wydanie jej odpisów akt sprawy ale tylko do chwili poinformowania o kosztach sporządzenia i uwierzytelnienia odpisów.
Postępowanie wymiarowe wszczynane jest z urzędu i strona nie może się domagać jego uruchomienia, jak również w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej formułować zarzutów pod adresem Urzędu Skarbowego w Z.Ś. co do zaniechania w tym zakresie.
W protokole kontroli szczegółowo określono w jakim zakresie uznano księgi podatnika za nierzetelne, a także jakiego dotyczyło to okresu, zaś protokół zawierał analogiczne pouczenie jak to, które wymagane jest przez art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej.
Długotrwały przebieg postępowania był wynikiem konieczności weryfikacji ustaleń u licznych kontrahentów podatnika oraz następstwem zachowania samego B. S., który odmawiał składania wyjaśnień, jak również spowodowany był nieprzekazaniem kontrolującym pełniej ewidencji księgowej, a zwłaszcza w zakresie dotyczącym obrotu tkaninami i dokumentacji bankowej.
Zarzut dotyczący braku przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania jest niezrozumiały, albowiem instytucji tej organy nie zastosowały.
W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadków organ II instancji powołał się na uzasadnienie wydanych w tym zakresie postanowień przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] oraz z dnia [...]., a także swoich (organu odwoławczego) postanowień z dnia [...]. oraz z dnia [...] Odnosząc się dodatkowo do ponowionego wniosku w tym zakresie, zgłoszonego w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne kwestie zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami, w tym na podstawie protokołów przesłuchania J. K., sporządzonych w postępowaniu karnym, których treść znana była podatnikowi.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułowano zasadniczo analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej oraz powtórzono ich uzasadnienie. Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Domagał się skarżący uchylenia decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga była uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić.
Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie było uprawnienie B. S. do odliczenia podatku naliczonego: 1) z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe A J. K., dokumentujących sprzedaż na rzecz B. S. tkaniny, automatu do lakierowania oraz usług wykończenia tkanin, 2) z faktury wystawionej przez H R. N. na sprzedaż [...] mb tkaniny, 3) z faktury wystawionej przez firmę M – A. S. z tytułu wykonania usługi inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku ząbkowickiego oraz wstępnych koncepcji ich adaptacji, a także – na etapie postępowania I-instancyjnego – 4) z faktur wystawionych na potwierdzenie leasingu operacyjnego krosien hydraulicznych.
Organy podatkowe uznały również, że B. S. bezpodstawnie rozliczył podatek należny z faktury wystawionej dla J. K. z tytułu sprzedaży tkaniny, którą uprzednio nabył od wskazanego już podmiotu – H R. N.
W odniesieniu do transakcji z J. K. skarżący zarzucił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące fikcyjności tych transakcji oparte zostały na niepełnym materialne dowodowym, a to na skutek nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych. Jak wynika z akt administracyjnych strona skarżąca składała wielokrotnie wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków dostawców towarów i usług, w tym J. K. oraz dalszych ich odbiorców. Wskazywała przy tym, że niesporne w sprawie było, że B. S. dysponował odpowiednią ilością tkaniny, w tym także kupionej od J. K. oraz przez niego usługowo "przerobionej", która była następnie przedmiotem, niekwestionowanej już, dalszej sprzedaży. Podnosiła też, że decyzja określająca J. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. obejmowała kwoty podatku należnego, zakwestionowane obecnie, jako podlegające odliczeniu przez B. S..
Z kolei organy podatkowe utrzymywały, że z uwagi na włączenie do akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchania J. K. w toku postępowania karnego, w którym za każdym razem potwierdzał, że żadnych transakcji mających za przedmiot tkaniny, automat do lakierowania oraz usługi przerobu tkaniny nie zawierał, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur – sporne okoliczności nie wymagały ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, tym bardziej, że zeznania te potwierdziły dodatkowo ustalenia kontroli przeprowadzonej w jego firmie.
Należy zatem wskazać, że stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP" lub "OP",
w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w ten sposób zasada prawdy obiektywnej znajduje swoje rozwinięcie w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 OP).
Według art. 187 § 1 OP, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak widać, wyrażony tu obowiązek dotyczy całego materiału dowodowego (zupełnego). Materiał dowodowy jest zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe,
a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną spójną i logiczną całość (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 499). Tak więc ocena zupełności zgromadzonego materiału dowodowego obejmować również musi kwestię przeprowadzenia dowodów na wniosek strony.
Odnosząc się do argumentacji stron w kwestii przeprowadzania wnioskowanych dowodów należy przede wszystkim zauważyć, że wprawdzie Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, to nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie art. 123 § 1 czy też art. 187 OP. Z kolei według art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały przytoczony przed chwilą przepis (art. 188) wskazując, że skoro pewne okoliczności zostały już dostatecznie potwierdzone, to nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanego przez stronę dowodu dla wykazania tezy przeciwnej. Z art. 188 OP wynika natomiast, że organ nie musi uwzględnić wniosku strony, gdy okoliczność dla niej korzystna jest już wystarczająco potwierdzona. Stanowisko takie wyrażane zostało również w doktrynie (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166). Pogląd E. Iserzona, iż "jeżeli strona zgłasza dowód (...) organ może nie uwzględnić żądania, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, która dowód zgłasza; ale jeżeli strona zgłasza dowód, który ma znaczenie dla sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, dowód powinien być dopuszczony", zaaprobował w odniesieniu do art. 188 OP J. Zimmermann (tego autora, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998 r. s. 158.).
Należy zauważyć, że przeprowadzenie bezpośrednio dowodu z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym stwarza możliwość uczestniczenia strony w przesłuchaniu i zadawania świadkowi pytań (art. 190 § 2 OP), czego strona jest pozbawiona wobec składania zeznań w innym postępowaniu.
Zaznaczono już wyżej, że skarżący domagał się (pisma z dnia [...]., [...]
r. oraz z dnia [...].) przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów od których B.S. dokonywał nabycia towarów i usług oraz tych, na rzecz których dokonywał sprzedaży, a to na okoliczność, że wszystkie transakcje ujawnione w posiadanych przez niego fakturach miały w rzeczywistości miejsce. Wskazywał przy tym jakie szczegółowe okoliczności – jego zdaniem – powinny być przedmiotem wyjaśnienia. We wskazanych wyżej wnioskach z dnia [...] r. oraz [...] r. domagała się strona dodatkowo przesłuchania wymienionych tam pracowników urzędów kontroli skarbowej, funkcjonariuszy UOP, oraz pracowników banków udzielających skarżącemu kredytów. Okoliczności jakie miały być dowiedzione za pomocą zeznań dotyczyły posiadania przez B. S. odpowiednich ilości towaru, jak również stwierdzenia czy kwestionowane u podatnika koszty zostały u jego dostawców – odpowiednio – jako przychody i obrót opodatkowane właściwymi podatkami, także w drodze rozstrzygnięć administracyjnych.
Odnosząc przedstawione powyżej uwagi do zakresu żądania strony przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków należy stwierdzić, że jedynie w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania J. K. organy naruszyły przepisy art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2, 188 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji zeznania tego świadka miały kluczowe znaczenie dla ustalenia fikcyjności dokonywanych transakcji, a zatem dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zauważyć, że z pisma prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] wynikało, że J. K. w dniu [...] był przesłuchiwany w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego przez Izbę Skarbową w W. w sprawie PH J Wynika stąd zatem, że nie było zasadniczo przeszkód do przesłuchania go również w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie B. S..
Zasadnie natomiast organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, gdyż zasadniczo dotyczyć miały okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy bowiem wskazać, ze w sprawie podatkowej nie były kwestionowane transakcje sprzedaży przez B. S. (z wyjątkiem [...] mb tkaniny dla J. K.), ani inne transakcje zakupu. Nie było również kwestionowane samo posiadanie odpowiedniej ilości towaru. Jakkolwiek strona nie ponawiała w trakcie postępowania odwoławczego wniosku o przesłuchanie urzędników kontroli skarbowej na okoliczność określenia kontrahentom B. S. należnych podatków, to wobec jej wcześniejszych żądań należy wskazać, że dowodem w tym zakresie jest decyzja podatkowa, jako dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej.
Tak więc odmowa przesłuchania w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka J. K., stanowiąca naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania, czyniła przedwczesnym odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej prze H R. N., skoro odmowa uznania nabycia [...] mb tkaniny za koszt uzyskania przychodu, związana była z podważeniem dokonanej następnie sprzedaży tkaniny dla J. K..
W odniesieniu do kolejnej spornej kwestii, a mianowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla udokumentowania nabycia usługi inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku ząbkowickiego oraz wstępnych koncepcji ich adaptacji (faktura VAT z dnia [...]., nr [...]), należy wskazać, że zarzuty skargi w tym zakresie nie były uzasadnione.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia administracyjnego był tutaj przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "VATU", według którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z kolei stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "ustawą PDOF" lub "PDOF", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Tak więc stwierdzenie, że wydatek nie stanowił kosztu podatkowego powodowało na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, niemożność odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie takiego wydatku (nabycia towaru lub usługi).
Z przepisu art. 22 ust. 1 PDOF wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 23 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu,
albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Wynika stąd, że skutek w postaci uzyskania przychodu nie jest warunkiem niezbędnym zakwalifikowania określonego wydatku do kosztów podatkowych, lecz wystarczającym powodem w tym zakresie jest, ażeby wydatek determinowany był tym zamierzonym celem (osiągnięciem przychodu). Takie rozumienie przytoczonego powyżej przepisu ustawy podatkowej zakłada po pierwsze, ze określony wydatek poniesiony przez podatnika musi być indywidualnie oceniany z punktu widzenia przedstawionych kryteriów, gdyż nie można apriorycznie zakładać, że dany rodzaj wydatków mógł albo nie mógł wygenerować przychód. Po drugie, poniesienie wydatku "w celu przychodu" jest kategorią obiektywną w tym sensie, że osiągnięcie, a głównie możliwość osiągnięcia przychodu oceniana jest w świetle okoliczności towarzyszących poniesieniu wydatku, które wskazywać powinny na jego podporządkowanie zamierzonemu skutkowi (osiągnięciu przychodu). Po trzecie, ciężar wykazania, że wydatek poniesiony został w celu przychodu obciąża podatnika. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadnie zwraca się uwagę, że to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia (wyrok NSA z dnia 7.03.2001 r., sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt III S.A. 3155/97, LEX nr 36909, wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97, nr LEX 36597).
Przystępując w świetle poczynionych założeń do oceny okoliczności niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że brak jest dostatecznych podstaw do uznania, ze organy podatkowe kwestionując wydatki na nabycie inwentaryzacji budowlanej podpiwniczeń zamku z. oraz wstępnych koncepcji ich adaptacji, dopuściły się naruszenia prawa. Przede wszystkim należy wskazać, że przedstawione przez B. S. w toku postępowania odwoławczego dowody wskazywały na jego starania o dzierżawę podziemi zamku z. w 1998 roku, nie zaś w 1999 r., w którym wystawiono kwestionowaną przez organy podatkowe fakturę. Dowody te nie mogły zatem przesądzać, że strona podjęła w 1999 r. określone działania w celu uzyskania przychodu. Samo tylko nabycie usługi przez podmiot gospodarczy nie dowodzi, ze wydatek poniesiony został w celu przychodu. Rację miał skarżący, gdy argumentował, że przedsiębiorca decyduje o rodzaju ponoszonych wydatków, tym niemniej umknęło jego uwadze, że to ustawa podatkowa przesądza, które spośród takich wydatków stanowią podstawę do pomniejszenia przychodu. Jak wynikało z niebudzących wątpliwości ustaleń organu odwoławczego skarżący nie zawarł umowy na dzierżawę pomieszczeń zamkowych ani w 1998 r. ani też w 1999 r. Tak więc strona w okresie, w którym poniesiony został wydatek, nie posiadała tytułu prawnego do pomieszczeń zamkowych, ani też nie wykazała, że nabycie spornej usługi posłużyło do zabiegów o uzyskanie takiego tytułu.
W odniesieniu do zarzutów skargi skierowanych przeciwko ustaleniom kwestionującym prawo B. S. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla udokumentowania nabycia usługi leasingu krosien hydraulicznych, to stwierdzić trzeba, iż były one niezrozumiałe. O ile kwestia ta była miedzy stronami sporna na etapie postępowania II-instancyjnego, o tyle po uwzględnieniu argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował dalej odliczenia z tego tytułu.
Ustosunkowując się do dalszych zarzutów, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania administracyjnego należy wskazać, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 i 22 Konstytucji RP z powodu dokonania na majątku podatnika zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w oparciu o decyzję wydaną w trybie art. 33 § 2 i § 4
Przedmiotem niniejszego postępowania sądowego nie była bowiem decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, lecz decyzja wymiarowa określająca kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Taki przedmiot sprawy administracyjnej (wymiar podatku) zakreślał również granice sprawy sądowej. Dlatego też obecnie mogły być formułowane zarzuty pod adresem decyzji wymiarowej, nie zaś skierowane przeciwko rozstrzygnięciu w sprawie zabezpieczenia. Należy również dodać, że sprawa zabezpieczenia była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2001 r. (sygn. akt I SA/Wr 2005/00) skargę B.S. oddalił. Przeprowadzenie zatem obecnie oceny legalności tamtego rozstrzygnięcia, stanowiłoby w istocie ponowne rozstrzyganie w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem, powodując w tym zakresie nieważność postępowania sądowego (art. 183 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Nie mógł być skuteczny także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazany przepis ustawy zasadniczej statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, zaś art. 125 OP stanowi o szybkości postępowania podatkowego. Akcentując
przewlekły sposób procedowania organów, autor skargi podkreślał, iż skutki z tego wynikające pokazują dysproporcje pomiędzy sytuacją organu i podatnika, który w ostateczności ponosi konsekwencje długotrwałego załatwiania sprawy.
Trzeba zatem wskazać, że tak sformułowany zarzut nie mógł stanowić podstawy uchylenia decyzji, albowiem naruszenie przepisów postępowania podatkowego może prowadzić do wyeliminowania przez sąd zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego tylko wtedy, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Jeżeli przedmiotem sprawy, tak jak w niniejszym przypadku, było określenie wysokości zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku do zwrotu), to ewentualna przewlekłość w załatwieniu sprawy nie miała wpływu na wysokość tego zobowiązania (kwoty zwrotu), a przez to na wynik sprawy. Tak samo będzie w odniesieniu do kwoty odsetek, które naliczane są z powodu niewykonania zobowiązania w terminie. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z wyjątkiem zobowiązania dodatkowego – art. 27 ust. 5-8 VATU, którego w sprawie nie wymierzono), i powinno być przez podatnika wykonane w prawidłowej wysokości. Prowadzenie kontroli, czy postępowania podatkowego wyklucza możliwość złożenia deklaracji korygującej (art. 81b § 1 OP), natomiast nie przeszkadza w dokonaniu zapłaty podatku. Niezależnie od tych ogólnych uwag należy podkreślić, że na długotrwałe procedowanie istotny wpływ mogło mieć również zachowanie samego podatnika, który odmówił w toku kontroli składania wyjaśnień, jak również nie przedłożył pełnej dokumentacji księgowej. Znaczenie miała również konieczność zweryfikowania zawieranych przez B. S. transakcji na podstawie kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów.
Odnośnie naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten stanowi o prawie strony dostępu do akt sprawy podatkowej, na które składają się: uprawnienie do przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1), oraz uprawnienie żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Należy przy tym zauważyć, że począwszy od 1 stycznia 2003 r., to jest w stanie prawnym ukształtowanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), realizacja drugiego, spośród wymienionych uprawnień, nie jest już warunkowana, tak jak to było poprzednio, ważnym interesem podatnika. Tak więc
Sygn. akt I SA/Wr 1777/04
strona ma prawo zarówno akta przeglądać, sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy, jak też żądać od organu uwierzytelnienia sporządzonych kopii i odpisów, a także wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, zawsze wtedy, gdy uzna to za potrzebne.
Pełnomocnik skarżącego kilkakrotnie zwracał się o wydanie uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy (pisma z dnia [...]., [...] r. i [...]), zaś organ I instancji wydania tego odmawiał (pisma z dnia [...]., [...] i [...]) wskazując, że jego obowiązek ogranicza się jedynie do udostępnienia akt, o jakim mowa w art. 178 § 1 OP. Stanowisko to w świetle przytoczonego przepisu nie było trafne. Jeżeli bowiem w treści art. 178 § 3 OP mowa jest o uprawnieniu strony, to musi mieć ono swój odpowiednik w obowiązku organu. Prawo strony żądania wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów byłoby pozbawione sensu, gdyby organ nie miał obowiązku zachowania zgodnego z tym żądaniem.
Stwierdzić wszakże trzeba, że przytoczone stanowisko organu nie miało ostatecznie wpływu na wynik sprawy, gdyż po uzyskaniu informacji (pismo Dyrektora UKS z dnia [...]) o kosztach sporządzenia i uwierzytelnienia odpisów akt strona nie ponawiała już tego żądania. Analiza akt administracyjnych wskazuje też, że strona miała zagwarantowany wgląd w akta sprawy, zaś upoważnieni pracownicy skarżącego wielokrotnie sporządzali potrzebne odpisy dokumentów. Do uchylenia decyzji podatkowej nie mógł przeto prowadzić zarzut naruszenia art. 178 § 3, jeżeli naruszenie to dotyczyło tylko określonego wycinka czasu, a strona odstąpiła od dalszego żądania wydania jej uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4: w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne (lit. a), lub gdy podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem tej dokumentacji, a w szczególności nie udostępnia kontrolującym samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów (lit. b).
Autor skargi utrzymywał, że żadna z wymienionych w przytoczonym przepisie przesłanek uzasadniających żądanie wydania ksiąg i dokumentów nie miała miejsca, zaś rzeczywistym celem pobrania i przetrzymywania dokumentacji podatkowej było
Sygn. akt I SA/Wr 1777/04
uniemożliwienie stronie przedstawienia we właściwym terminie zarzutów i wniosków dowodowych.
Otóż podniesiony zarzut był o tyle nietrafny, że organ kontroli skarbowej dokonał zabezpieczenia dokumentacji księgowej na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 527 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., to jest adekwatnym dla podjęcia postępowania kontrolnego. Zabezpieczenie to związane było z równolegle toczącym się postępowaniem karnym przygotowawczym (śledztwo w sprawie o sygn. [...]), prowadzonym przeciwko B.S. W przedmiocie zabezpieczenia wydano odpowiednie postanowienie, jak również sporządzono z czynności zabezpieczenia protokół, stosownie do art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (z dnia [...] r.). Nadto prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] wystąpił do organu kontroli skarbowej o niewydanie B. S. zabezpieczonej dokumentacji w związku z koniecznością zachowania prawidłowego toku prowadzonego śledztwa. Należy przy tym zauważyć, że skarżący przez cały czas trwania postępowania miał możliwość wglądu w akta sprawy podatkowej, a długi okres prowadzonego postępowania, stwarzał warunki do wnikliwego i szczegółowego, a przy tym niespiesznego analizowania zabezpieczonych dowodów, w celu formułowania odpowiedniej zdaniem skarżącego argumentacji.
Gdy idzie o zarzut naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 VATU, to autor skargi podniósł przy tym, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego skarbowego wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. Ś. w dniu [...]. z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. (między innymi). Zarzucił, że w odpowiedzi na wniosek nie zostało podjęte żadne rozstrzygnięcie. W jego ocenie złożenie wniosku automatycznie spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego
Trzeba przeto stwierdzić, że złożenie wniosku przez skarżącego nie mogło uruchomić, niejako automatycznie, postępowania wymiarowego, które wszczynanie jest jedynie z urzędu (art. 21 § 3 OP). Skoro wniosek nie spowodował wszczęcia postępowania podatkowego, to i Urząd Skarbowy w Z. Ś. nie miał podstaw do jego umorzenia. Okoliczność, że Urząd ten nie poinformował podatnika o braku podstaw żądania wszczęcia postępowania wymiarowego, w żadnym razie nie mogła rzutować na ocenę zaskarżonych obecnie decyzji,
wydanych w odrębnym postępowaniu i bez udziału wskazanego przed chwilą Urzędu.
Sygn. akt I SA/Wr 1777/04
Reasumując należy stwierdzić, że spośród zarzutów skargi słuszny okazał się jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. K. W tym zakresie, jak to wyżej już wskazano, naruszono przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. art. 180 § 1, 181, 187 § 2, 188 i 190 § 2, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Stosownie do zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska, organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego świadka, jak również zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 190 § 2 OP).
Nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów, nie pozwalało na uznanie, że kwestia fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy B. S. i J. K., a w konsekwencji prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, jest już przesądzona. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając wskazane przed chwilą naruszenie prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. w zakresie wskazanym w pkt I wyroku, to jest takim, jaki ukształtowany być może poprzez ustalenie rozmiaru kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w poszczególnych okresach rozliczeniowych z faktur wystawionych przez J. K. oraz R. N.W pozostałym zakresie (pkt II wyroku) skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 152 wskazanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji w części zostało dokonane w oparciu o art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.