I SA/Wr 175/25

I SA/Wr 175/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11e,  art. 15 ust. 1ab,  art. 15 ust. 4i,  art. 15 ust. 4k
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, SWSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.718.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.718.2024.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
1.2. W dniu 22 listopada 2024 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Stronami opisanych później transakcji są Spółka i K. M. (dalej Zleceniobiorca).
Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. Zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. z siedzibą we W., ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka i Zleceniobiorca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej uPDOP) oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226). Spółka wskazała, że w najbliższym czasie planowane jest zawarcie czterech umów pomiędzy Spółką i Zleceniobiorcą. W ramach każdej z tych umów Spółka będzie usługobiorcą, zaś Zleceniobiorca będzie usługodawcą.
I) Przedmiotem umowy I będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki kompleksowej usługi obejmującej pozyskiwanie klientów, doradztwo biznesowe i strategiczne oraz udostępnianie know-how. Ceny stosowane we wzajemnych relacjach ustalane są na podstawie aktualnej sytuacji rynkowej, przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, sumy kosztów bezpośrednich i pośrednich ponoszonych przez Spółkę, w tym również w związku z zakupem usług od Zleceniobiorcy oraz marży zysku należnego Spółce. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy jest kalkulowane odrębnie dla każdego miesiąca na podstawie poniższego wzoru w oparciu o dane budżetowe: wynagrodzenie Zleceniobiorcy = (1 - marża zysku Spółki) * przychody operacyjne Spółki - koszty operacyjne Spółki. Przychody operacyjne oznaczają bilansowe przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi oraz pozostałe przychody operacyjne. Natomiast koszty operacyjne oznaczają bilansowe koszty działalności operacyjnej oraz pozostałe koszty operacyjne. Po zakończeniu danego miesiąca, Strony dokonają aktualizacji danych budżetowych na podstawie poniesionych w danym miesiącu kosztów operacyjnych rzeczywistych. Po zakończeniu danego roku podatkowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku, Strony dokonają kalkulacji marży zysku zrealizowanego przez Spółkę na podstawie poniesionych w danym roku podatkowym kosztów operacyjnych rzeczywistych. Marża zysku będzie kalkulowana zgodnie z poniższym wzorem: marża zysku Spółki = zysk operacyjny Spółki. Strony będą dążyły do uzyskania na koniec roku finansowego marży zysku Spółki na poziomie konkretnej stawki procentowej uzgodnionej przez strony, która wynika z posiadanej analizy porównawczej lub analizy zgodności (np. 5%). Jeżeli faktycznie uzyskana przez Spółkę marża zysku kalkulowana za rok podatkowy nie będzie mieścić się w ustalonym przez strony przedziale stawek procentowych (np. przedziale pomiędzy 4,5% a 5,5%, który mieści się w przedziale wynikającym z posiadanej analizy porównawczej lub analizy zgodności), to Strony dokonają odpowiedniej korekty wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy: 1/ w przypadku osiągnięcia przez Spółkę marży zysku wyższej niż górna granica uzgodnionego przedziału stawek procentowych (np. wyższy niż 5,5%), Zleceniobiorca wystawi fakturę korygującą, do ostatniej wystawionej faktury lub faktur, tak aby faktycznie osiągnięta przez Spółkę marża zysku za dany rok podatkowy była zgodna z ustaloną stawką procentową (np. wynosiła 5%); 2/ w przypadku osiągnięcia przez Spółkę marży zysku niższej niż dolna granica ustalonego przedziału stawek procentowych (np. niższa niż 4,5%), Zleceniobiorca wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury lub faktur, tak aby faktycznie osiągnięta przez Spółkę marża zysku za dany rok podatkowy była zgodna z ustaloną stawką procentową (np. wynosiła 5%). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę marży zysku w uzgodnionym przedziale stawek procentowych (np. od 4,5% do 5,5%), wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy nie będzie korygowane. Wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach umowy I będzie określane przez strony indywidualnie dla każdego miesiąca w oparciu o dane budżetowe. Strony będą dążyć, by stosowane ceny oparte na wartościach budżetowych były zgodne z warunkami rynkowymi. W związku z tym Strony będą dokonywać przeglądu stosowanych cen każdorazowo po upływie miesiąca. Łączne wynagrodzenie Zleceniobiorcy za dany rok podatkowy będzie stanowiło sumę wynagrodzeń ustalonych indywidualnie dla każdego miesiąca oraz ewentualnego rozliczenia wynikającego z dążenia Stron do stosowania cen zgodnych z warunkami rynkowymi. Wyliczone wynagrodzenie stanowi kwotę netto i zostanie podwyższone o VAT.
II) Przedmiotem umowy II będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki usług informatycznych oraz udostępniania systemów telekomunikacyjnych. Wynagrodzenie związane z realizacją umowy II kalkulowane będzie odrębnie dla każdego miesiąca w oparciu o dane budżetowane i określone zostanie na podstawie metody ceny transakcyjnej netto według wzoru: CT = (KB + KP + KOZ) * (1 + m), gdzie: CT - cena usługi (cena transferowa), KB - bilansowe koszty bezpośrednie związane ze świadczeniem przez Zleceniobiorcę usług wynikających z umowy II, KP - bilansowe koszty pośrednie związane ze świadczeniem przez Zleceniobiorcę usług wynikających z umowy II, KOZ - bilansowe koszty ogólnego zarządu związane ze świadczeniem przez Zleceniobiorcę usług wynikających z umowy II, m - marża wyrażona procentowo, oparta na wskazaniu zagregowanej marży operacyjnej (benchmark). Podstawą kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy z tytułu umowy II będą budżetowane koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług informatycznych oraz udostępniania systemów telekomunikacyjnych w danym miesiącu, w tym m.in. koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych w świadczenie tych usług, koszty usług obcych niezbędnych do realizacji tych usług, koszty infrastruktury i materiałów wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług. Budżetowane koszty pośrednie, w tym koszty ogólnego zarządu, będą kalkulowane na podstawie uzgodnionego przez strony klucza alokacji odpowiednio odzwierciedlającego zasoby wykorzystywane przez Zleceniobiorcę. Wyliczone wynagrodzenie stanowi kwotę netto i zostanie podwyższone o VAT. Wynagrodzenie będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zleceniobiorca wystawi fakturę VAT do 15 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Wynagrodzenie będzie płatne przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy. Po zakończeniu danego roku podatkowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku, strony dokonają weryfikacji poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów bezpośrednich i pośrednich. W celu dokonania korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku Zleceniobiorca wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok podatkowy. Korekta ta będzie dotyczyła całego roku podatkowego.
III) Przedmiotem umowy III będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie z bazy danych. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia z tytułu umowy III będą bilansowe przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych w określonym miesiącu. Przez przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z korzystaniem z bazy danych rozumie się wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę w określonym miesiącu na rzecz klientów pozyskanych w związku z korzystaniem z bazy danych. Wynagrodzenie kalkulowane jest odrębnie dla każdego miesiąca na podstawie wzoru: wynagrodzenie = prowizja * wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę w określonym miesiącu na rzecz klientów pozyskanych w związku z korzystaniem z bazy danych Zleceniobiorcy. Prowizja ustalona zostanie w wysokości stawki procentowej, opartej na posiadanej analizie porównawczej lub analizie zgodności. Przynajmniej raz w roku Strony dokonują weryfikacji wartości wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur na rzecz klientów pozyskanych w związku z korzystaniem z bazy danych przy uwzględnieniu faktur korygujących w danym okresie rocznym. Wyliczone wynagrodzenie stanowi kwotę netto i zostanie podwyższone o VAT.
IV) Przedmiotem umowy III (winno być IV) będzie świadczenie przez Zleceniobiorcę na rzecz Spółki usługi w zakresie udzielenia licencji na aplikacje. W celu ustalenia wynagrodzenia z tytułu umowy IV w pierwszej kolejności Spółka określa procentowy udział aplikacji licencjonowanych od Zleceniobiorcy w łącznej wartości aplikacji licencjonowanych oraz posiadanych i wykorzystywanych przez Spółkę. W drugiej kolejności ustalana jest podstawa kalkulacji wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy według wzoru: Pkw = P * U 100,00%, gdzie: Pkw - podstawa kalkulacji wynagrodzenia, P – bilansowe przychody operacyjne Spółk,i U - procentowy udział licencji wyliczony w pierwszym kroku. W kalkulacji wynagrodzenia uwzględnia się bilansowe przychody operacyjne Spółki przypadające na aplikacje licencjonowane przez Zleceniobiorcę. Przez przychody operacyjne rozumie się przychody ze sprzedaży netto i przychody zrównane z nimi. Wynagrodzenie jest obliczane na podstawie przychodów operacyjnych Spółki w okresie poprzedzającym rok, którego dotyczy rozliczenie. W trzeciej kolejności ustalane jest wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy według wzoru: W = Pkw * B, gdzie: W - wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy, Pkw - podstawa kalkulacji wynagrodzenia, B - wartość stawki procentowej prowizji wynikającej z analizy porównawczej (15%). Po zakończeniu danego roku podatkowego, do końca trzeciego miesiąca następnego roku, strony dokonają weryfikacji przychodu operacyjnego Spółki w celu dokonania korekty wynagrodzenia wypłacanego w trakcie danego roku. Zleceniobiorca wystawi fakturę korygującą do ostatniej wystawionej faktury za dany rok podatkowy. Korekta ta będzie dotyczyła całego roku podatkowego. Wyliczone wynagrodzenie stanowi kwotę netto i zostanie podwyższone o VAT.
Spółka wskazała, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy korekt wynagrodzenia Zleceniobiorcy od Spółki, dokonywanych po zakończeniu roku, w odniesieniu do wynagrodzenia zafakturowanego w ciągu roku. Wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Spółki na podstawie umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV kalkulowane jest na bazie przychodów bilansowych lub kosztów bilansowych występujących po stronie Zleceniobiorcy albo Spółki. Wartość całkowitych przychodów i kosztów bilansowych uwzględnianych do kalkulacji wynagrodzenia Zleceniobiorcy może się zmieniać, ponieważ mogą tutaj występować różnego rodzaju zdarzenia wpływające na zmianę ich całkowitej wartości co w konsekwencji oznacza, że zmianie będzie również podlegało wynagrodzenie należne Zleceniobiorcy od Spółki. Całkowita wartość przychodów i kosztów bilansowych może zarówno ulec zwiększeniu, jak i zmniejszeniu, w związku z czym korekta wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki również może być korektą zwiększającą albo zmniejszającą. Zmiana przychodów i kosztów bilansowych ujmowana po zakończeniu roku może wynikać z różnych przyczyn, np. z utworzonych lub rozwiązanych po zakończeniu roku rezerw bądź odpisów aktualizujących należności, wystawionych bądź otrzymanych faktur lub faktur korygujących zaksięgowanych po wystawieniu faktur miesięcznych przez Zleceniobiorcę, z błędów w ujęciu przychodów czy kosztów bilansowych, ze spisanych w przychody bilansowe rozliczeń międzyokresowych.
Ze względu na moment ujmowania zdarzeń wpływających na zmianę przychodów i kosztów bilansowych, a w konsekwencji korekty wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki w praktyce będą występowały trzy rodzaje korekt wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki.
Pierwszy rodzaj korekty, to przewidziana w umowie I i umowie II korekta dokonywana po zakończeniu danego roku podatkowego, w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku (dalej korekta A). Korekta ta wynika z faktu, że po zakończeniu roku podatkowego znane są już ostatecznie wszystkie przychody i koszty bilansowe danego roku podatkowego i możliwe jest ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki. Korekta ta jest dokumentowana przez Zleceniobiorcę fakturą korygującą, wystawioną do ostatniej faktury dotyczącej roku podatkowego, za który wynagrodzenie podlega korekcie. Przykładowo w zakresie roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023 korekta A będzie dokonywana do 31/03/2024. Z rachunkowego punktu widzenia zmiany wysokości przychodów i kosztów bilansowych dotyczące roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023, a zaksięgowane w okresie od 01/01/2024 do 31/03/2024 nadal będą uwzględniane w wyniku bilansowym roku podatkowego 2023, ponieważ będą miały miejsce przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023.
Drugi rodzaj korekty, to korekta dokonywana po zakończeniu danego roku podatkowego, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok (dalej korekta B). Korekta ta wynika z faktu, że po zakończeniu roku podatkowego, ale do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego, mogą mieć miejsce zdarzenia wpływające na wysokość przychodów i kosztów bilansowych. Korekta B może dotyczyć umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV. Korekta ta jest dokumentowana przez Zleceniobiorcę fakturą korygującą wystawioną do ostatniej faktury dotyczącej roku podatkowego, za który wynagrodzenie podlega korekcie. Przykładowo w zakresie roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023 korekta B będzie dokonywana do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023. Z rachunkowego punktu widzenia zmiany wysokości przychodów i kosztów bilansowych dotyczące roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023, a dokonane w okresie od 01/01/2024 do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023, nadal będą uwzględniane w wyniku bilansowym roku podatkowego 2023, ponieważ będą miały miejsce przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023.
Trzeci rodzaj korekty, to korekta dokonywana po zakończeniu danego roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ten rok (dalej korekta C). Korekta ta wynika z faktu, że po zakończeniu roku podatkowego i po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego mogą zostać ujawnione zdarzenia wpływające na wysokość przychodów i kosztów bilansowych za dany rok. Korekta C może dotyczyć umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV. Korekta ta jest dokumentowana przez Zleceniobiorcę fakturą korygującą, wystawioną do ostatniej faktury dotyczącej roku podatkowego, za który wynagrodzenie podlega korekcie. Przykładowo w zakresie roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023 korekta C będzie dokonywana po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023. Z rachunkowego punktu widzenia istotne zmiany przychodów i kosztów bilansowych, dotyczące roku podatkowego 01/01/2023 - 31/12/2023, a dokonane po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy 2023, będą ujmowane w bieżącym sprawozdaniu finansowym na kapitałach, jako korekty zysku z lat ubiegłych.
Spółka wskazała, że w przypadku umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV zarówno sposób ustalania wynagrodzenia, jak również wysokość marż lub prowizji zostały ustalone na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W związku z tym, że podstawą ustalania tego wynagrodzenia są przychody bilansowe lub koszty bilansowe występujące po stronie Zleceniobiorcy albo Spółki, to zaistnienie zdarzeń wpływających na wysokość tych przychodów lub kosztów powoduje konieczność skorygowania wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki. Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku wszystkich korekt w momencie ich dokonywania Spółka będzie posiadała oświadczenie Zleceniobiorcy lub dowód księgowy potwierdzający dokonanie przez Zleceniobiorcę korekty w tej samej wysokości co Spółka.
Spółka twierdzi, że celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest ustalenie, w jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ujmować korekty zmniejszające albo zwiększające koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty A, korekty B i korekty C dotyczących wynagrodzenia z tytułu umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV. Prawidłowe ustalenie momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów ma istotne znaczenie dla Spółki, ponieważ pozwala na właściwe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w danym okresie rozliczeniowym.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1/ W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korektę zmniejszającą albo zwiększającą koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty A dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I i umowy II?
2/ W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korektę zmniejszającą albo zwiększającą koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty B dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV?
3/ W jakim okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć korektę zmniejszającą albo zwiększającą koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty C dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka odwołała się do treści art. 11e, art. 15 ust. 1ab, art. 15 ust. 4i, art. 15 ust. 4k uPDOP i stwierdziła, że w ocenie Spółki w przypadku wszystkich korekt, przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będziemy mieli do czynienia z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e uPDOP. Zgodnie z art. 15 ust. 1ab uPDOP wszystkie korekty zmniejszające koszty uzyskania przychodów Spółki będą spełniały warunki o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 uPDOP. Natomiast zgodnie art. 15 ust. 1ab pkt 2 uPDOP wszystkie korekty zwiększające koszty uzyskania przychodów Spółki będą spełniały warunki o których mowa w art. 11e pkt 1 - 4 uPDOP. W konsekwencji oznacza to, że wszystkie korekty kosztów uzyskania przychodów, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, powinny być ujmowane w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana korekta. Warunek z art. 11e pkt 1 uPDOP przewiduje, że w transakcjach kontrolowanych, realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego, ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV zarówno sposób ustalania wynagrodzenia, jak również wysokość marż lub prowizji zostały ustalone na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Warunek z art. 11e pkt 2 uPDOP przewiduje, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Warunek ten odnosi się do dwóch niezależnych sytuacji.
Sytuacja pierwsza, to sytuacja, w której znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej. W objaśnieniach podatkowych z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie korekty cen transferowych Ministra Finansów (dalej Objaśnienia MF) wskazano, że przesłanka ta "(...) odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste - znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności" (pkt 36 Objaśnień MF).
Sytuacja druga, to sytuacja w której nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. W Objaśnieniach MF wskazano, że "do istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki zalicza się, przykładowo, nadzwyczajne: zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego. Przez nadzwyczajne okoliczności należy rozumieć trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia" (przykład 8 Objaśnień MF).
W ocenie Spółki, w przypadku korekty A będziemy mieli do czynienia z sytuacją pierwszą. Korekta A będzie miała miejsce po zakończeniu roku podatkowego, a jej celem będzie ustalenie wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki na podstawie rzeczywistych, ostatecznych przychodów i kosztów bilansowych z danego roku podatkowego. Zdaniem Spółki tak samo należy traktować korektą B i korektę C. Obie te korekty wynikają z faktu, że zmianie uległy przychody i koszty bilansowe z danego roku podatkowego, co uzasadnia zmianę wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki. Celem korekty cen transferowych jest dostosowanie ceny transakcyjnej do warunków rynkowych. Korekta B i korekta C ma na celu ustalenie takiej ceny transferowej, która będzie zgodna z warunkami rynkowymi w kontekście dokonanej zmiany przychodów i kosztów bilansowych z lat ubiegłych. Warunek z art. 11e pkt 3 uPDOP będzie spełniony. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie dokonywania korekt Spółka będzie posiadała oświadczenie Zleceniobiorcy lub dowód księgowy potwierdzający dokonanie przez Zleceniobiorcę korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka. Warunek z art. 11e pkt 4 uPDOP nie będzie miał znaczenia w omawianym zdarzeniu przyszłym. Wynika to z faktu, że Zleceniobiorca, czyli podmiot powiązany, będący stroną transakcji zawieranych ze Spółką, będzie posiadał miejsce zamieszkania i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Spółka z ostrożności przedstawiła swoje stanowisko w razie uznania w interpretacji indywidualnej, że omawiane korekty nie będą stanowiły korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e uPDOP. W ocenie Spółki, w takiej sytuacji omawiane korekty będą stanowiły zwykłe korekty kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4i uPDOP. Zmiana wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki będzie stanowiła korektę kosztów uzyskania przychodów Spółki, a więc powinna skutkować zwiększeniem albo zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji wszystkie korekty, jako niewynikające z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, powinny być ujmowane w okresie rozliczeniowym w którym zostanie otrzymana faktura korygująca lub w przypadku jej braku inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, zgodnie z art. 15 ust. 4i uPDOP. Zmiana wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki będzie wynikała ze zmiany przychodów lub kosztów bilansowych Zleceniobiorcy, co oznacza że nie będzie ona wynikiem błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki popełnionych w związku z wyliczaniem tego wynagrodzenia lub wystawienie faktury dotyczącej tego wynagrodzenia.
Podsumowując, w zakresie pytania pierwszego: korekta zmniejszająca albo zwiększająca koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty A, dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I i umowy II, powinna być przez Spółkę ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana korekta, jako korekta cen transferowych (zgodnie z art. 15 ust. 1b w zw. z art. 11e uPDOP). W zakresie pytania drugiego: korekta zmniejszająca albo zwiększająca koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty B, dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV, powinna być przez Spółkę ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana korekta, jako korekta cen transferowych (zgodnie z art. 15 ust. 1b w zw. z art. 11e uPDOP). W zakresie pytania trzeciego: korekta zmniejszająca albo zwiększająca koszty uzyskania przychodów w przypadku dokonania korekty C, dotyczącej wynagrodzenia z tytułu umowy I, umowy II, umowy III i umowy IV, powinna być przez Spółkę ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy dana korekta, jako korekta cen transferowych (zgodnie z art. 15 ust. 1b w zw. z art. 11e uPDOP).
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 11e, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4i, art. 15 ust. 4j, art. 15 ust. 4k, art. 15 ust. 1ab uPDOP i wskazał, że korekta cen transferowych może zostać dokonana "in plus" bądź "in minus", tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zwiększenie kosztów. Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym. Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu, okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty. Organ podatkowy podkreślił, że korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 uPDOP). Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego, wskazano, że dokonane przez Spółkę korekty nie stanowią korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e uPDOP. Korekta cen transferowych ma na celu doprowadzenie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi do poziomu zapewniającego spełnienie zasady ceny rynkowej. Korekta taka dokonywana jest wówczas, gdy pierwotne rozliczenia nie dawały rynkowego wyniku. Istotą korekty cen transferowych jest zatem wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności. Zakres pojęcia korekty cen transferowych jest ograniczony do tych przypadków, w których korekta przychodu lub kosztu wynika z dążenia podatnika do doprowadzenia rentowności do poziomu rynkowego, a nie z innych okoliczności, które mogą mieć wpływ na cenę transakcyjną. Korekty cen transferowych dokonuje się zatem w przypadku, gdy wskutek pewnych zdarzeń wymagane jest "urynkowienie" transakcji. Natomiast korekty wynagrodzenia do umów I, II, III i IV w wariancie A, B i C wynikają, jak Spółka wskazuje, z korekty przychodów lub kosztów bilansowych po zakończeniu roku podatkowego np. na skutek utworzonych lub rozwiązanych po zakończeniu roku rezerw bądź odpisów aktualizujących należności, wystawionych bądź otrzymanych faktur lub faktur korygujących zaksięgowanych po wystawieniu faktur miesięcznych przez Zleceniobiorcę, z błędów w ujęciu przychodów czy kosztów bilansowych, ze spisanych w przychody bilansowe rozliczeń międzyokresowych. Organ podatkowy podkreślił, że z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) wynika, że: "w praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych". Istotnymi okolicznościami, jak wskazano w ww. uzasadnieniu, są np. zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Ponadto, jak wskazano w Objaśnieniach MF wynika, że "korektę cen transferowych w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 uPDOP, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji".
Organ podatkowy uznał, że wskazane przez Spółkę przyczyny, które powodują korektę przychodów i kosztów bilansowych mających wpływ na ustalenie wynagrodzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są istotnymi okolicznościami, o których mowa w uzasadnieniu do ustawy oraz w Objaśnieniach MF, a więc nie mogą stanowić przyczyny powstania korekty cen transferowych. Ponadto należy wskazać, że w Objaśnieniach MF wskazano, że "przyczyną dokonania korekty cen transferowych na podstawie art. 11e uPDOP nie jest ponadto, w szczególności, błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Jeżeli korekta przychodu (kosztu) spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnik powinien dokonać korekty wstecz, czyli w okresie, którego błąd (oczywista omyłka) dotyczy. Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej korektą cen transferowych na podstawie art. 11e uPDOP, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczeń) dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m uPDOP (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k uPDOP (po stronie kosztowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 uPDOP, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych".
Zasady ogólne dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały odpowiednio w art. 15 ust. 4i i 4j uPDOP. Z regulacji zawartych w cytowanym art. 15 ust. 4i uPDOP, wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tym samym, korekty, które wynikają z błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek, powinny zostać dokonane "wstecz". Natomiast pozostałe korekty, należy ujmować jako korekty kosztów uzyskania przychodów (ich zwiększenia lub zwiększenia) "na bieżąco" (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą albo inny dokument potwierdzający przyczyny korekty). W związku z powyższym wszystkie korekty, o których mowa we wniosku, nie będą stanowić korektę cen transferowych.
W konsekwencji korekty ww. kosztów należy dokonać na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 4i-4j uPDOP. Zatem w przypadku Spółki korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub (w przypadku braku faktury) inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W związku z powyższym uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki w kwestii zastosowania art. 11e uPDOP, zgodnie ze stanowiskiem Spółki. Zaś w kwestii przedstawionego stanowiska alternatywnego uznano je za prawidłowe.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżono ww. interpretację indywidualną w całości. Zarzucono błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 uPDOP w zw. z art. 11e pkt 2 uPDOP, polegającą na uznaniu, że opisane korekty kosztów uzyskania przychodów nie są korektami cen transferowych.
Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zdaniem Spółki sytuacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wpisują się w warunek drugi wskazany w art. 11e pkt 2 uPDOP. Model ustalania cen transferowych oparty został na przychodach bilansowych lub kosztach bilansowych występujących po stronie Zleceniobiorcy albo Spółki w trakcie okresu rozliczeniowego. Opisane w zdarzeniu przyszłym korekty tych przychodów i kosztów bilansowych należy traktować jako okoliczności wpływające na ustalenie rzeczywistych przychodów i kosztów bilansowych, które mają miejsce po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Tym samym omawiane korekty kosztów uzyskania przychodów są korektami cen transferowych, ponieważ - mając na uwadze przyjęty model ustalania cen transferowych - ich celem jest ustalenie wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy od Spółki na poziomie rynkowym, czyli z uwzględnieniem ostatecznych przychodów i kosztów bilansowych z danego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki, opisane korekty kosztów uzyskania przychodów spełniają warunek drugi wskazany w art. 11e pkt 2 uPDOP, ponieważ wiążą się one z poznaniem faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, a w konsekwencji opisane korekty kosztów uzyskania przychodów są korektami cen transferowych, o których mowa w art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 uPDOP.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest uzasadniona w części.
3.2. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 PPSA). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, jak to wynika z powołanego wyżej przepisu, jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanych w nich podstaw prawnych. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności, zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20, CBOSA).
Z powyższego wynika, że sformułowane przez Skarżącą zarzuty zawarte w skardze wyznaczają zakres kontroli Sądu, który to Sąd nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów.
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie korekty cen transferowych w przypadku ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w treści art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 uPDOP w zw. z art. 11e pkt 2 uPDOP. Zdaniem Skarżącej w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym wskazane wyżej przepisy będą miały zastosowanie. Odmiennego zdania jest organ podatkowy. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
3.4. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ab uPDOP, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się: korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 (pkt 1); korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4 (pkt 2).
W myśl art. 11e uPDOP podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
3.5. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej ustawa zmieniajaca) regulacja art. 11e uPDOP zawarta w rozdziale 1a "Ceny transferowe" daje możliwość dokonywania korekt cen transferowych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podkreślenia wymaga, że nie każda korekta ceny jest korektą w rozumieniu tego przepisu, zaś umożliwienie dokonania korekty ceny transferowej obwarowane jest szeregiem warunków, które podatnik musi spełnić, by taka korekta była w ogóle dopuszczalna. Ustawodawca postrzega więc możliwość korekty ceny transferowej jako uprawnienie podatnika.
3.6. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (VIII.2860, Zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw), w praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) - który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych - podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa. Należy jednocześnie podkreślić, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych.
3.7. Korekta cen transferowych nie została zdefiniowana w przepisach uPDOP. Skoro ustawodawca nie zdefiniował korekty cen transferowych, w celu dokonania szczegółowej wykładni przedmiotowego pojęcia, poza językową analizą owego przepisu, można odwołać się do dorobku "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych" (ang. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022, dalej Wytyczne OECD). W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. np. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. 1221/18, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16). Według Wytycznych OECD, korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii: 1/ korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments) oraz 2/ korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments). Wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami. Korekta ta byłaby dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego (por. Wytyczne OECD, s. 21). Mowa tutaj o późniejszej korekcie cen transferowych ustalonych w momencie transakcji. Korekty kompensacyjne mogą ułatwić podatnikom zgłaszanie dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z zasadą ceny rynkowej, uwzględniając fakt, że informacje o porównywalnych transakcjach niekontrolowanych mogą nie być dostępne w momencie ustalania przez powiązane przedsiębiorstwa cen za transakcje kontrolowane. W związku z tym, w celu złożenia prawidłowego zeznania podatkowego, podatnik mógłby dokonać korekty kompensacyjnej, która odzwierciedlałaby różnicę między ceną rynkową a rzeczywistą ceną odnotowaną w jego księgach i rejestrach (pkt 4.38. Wytycznych OECD, s. 185). Na praktyczne problemy związane z korektami kompensacyjnymi wskazuje też dokument Komisji Europejskiej, Eu joint transfer pricing forum. Report on Compensating Adjustments, DOC: JTPF/009/Final/2013/EN, Bruksela, styczeń 2014 r. z którego wynika, że decyzja, o tym czy zobowiązać podatnika do dokonania takiej korekty, pozostaje w gestii państwa członkowskiego.
3.8. Zgodnie z objaśnieniami MF korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) cen transferowych. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań. Nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e uPDOP. Artykuł 11e uPDOP zdefiniował szczegółowe warunki dopuszczalności korekty cen transferowych. Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e uPDOP jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Korekta cen transferowych dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub szerzej – rozliczeń między podmiotami powiązanymi. Korekta taka wynika z wcześniejszych transakcji/zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle zasady ceny rynkowej, a nie stanowi odrębnej transakcji kontrolowanej. Ocena, czy określona korekta stanowi korektę cen transferowych, nie powinna być determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną takiej korekty, w tym profilem funkcjonalnym stron transakcji kontrolowanej. Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną, tj. odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłości. Natomiast pojęcie korekty cen transferowych nie obejmuje zmiany cen transferowych między podmiotami powiązanymi na potrzeby transakcji realizowanych w kolejnych okresach rozliczeniowych (np. aktualizacji cenników na kolejny miesiąc, kwartał, rok). Wynika to z tego, że korekta cen transferowych ma zmieniać wysokość [już] osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów i ujmowana jest w okresie rozliczeniowym, którego ona dotyczy. Przepis art. 11e uPDOP literalnie nie określa wprost ani definicji, ani zakresu korekty cen transferowych, których dopuszczalność należy badać z zastosowaniem warunków wyrażonych w tym przepisie. O zakresie zastosowania tego przepisu można wnioskować "z kontekstu", w szczególności z uwzględnieniem warunków art. 11e pkt 1 uPDOP. Korekta cen transferowych jest korektą następczą w celu dostosowania rozliczeń (w odniesieniu do transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub całości jednorodnej działalności podmiotu powiązanego) do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Mając powyższe na uwadze, podatnik dokonuje korekty cen transferowych w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe. Następcza niezgodność z zasadą ceny rynkowej, objęta korektą cen transferowych, nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następcza niezgodność z zasadą ceny rynkowej ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych, a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach/kosztach. Przyczyną dokonania korekty cen transferowych nie jest ponadto, w szczególności, błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Jeżeli korekta przychodu (kosztu) spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnik powinien dokonać korekty wstecz, czyli w okresie, którego błąd (oczywista omyłka) dotyczy. Korekty przychodu (kosztu), nieobjętej korektą cen transferowych, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m uPDOP (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k uPDOP (po stronie kosztowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 uPDOP, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych (pkt 1-10 Objaśnień MF, s. 10-11).
3.9. Skoro dopuszczalność korekty cen transferowych należy badać z zastosowaniem warunków wyrażonych w przepisie art. 11e uPDOP, to należy zauważyć, że przepis art. 11e pkt 2 uPDOP wymienia dwie przesłanki.
Pierwsza z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 uPDOP, tj. "zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki", odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji. Do istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki zalicza się, przykładowo, nadzwyczajne: zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego. Przez nadzwyczajne okoliczności należy rozumieć trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (por. pkt 35 Objaśnień MF, s. 18).
Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 uPDOP, tj. "uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej" odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności (pkt 36, Objaśnień MF, s. 20). Wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 uPDOP zastosowano spójnik logiczny "lub"), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich (pkt 37, Objaśnień MF, s. 20).
3.10. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że organ podatkowy nie dokonał rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma, wyżej wskazanymi przesłankami, pomimo że Skarżąca podkreślała we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że warunek z art. 11e pkt 2 uPDOP odnosi się do dwóch różnych sytuacji. Takie stanowisko Strony przytoczył organ podatkowy w treści zaskarżonej interpretacji. Wspomniane rozróżnienie wynika z wyżej wskazanych Objaśnień MF, które zostały wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 OP, na które to wyjaśnienia powołała się Skarżąca we wniosku, a na które powołuje się organ podatkowy, lecz w innym zakresie.
O braku rozróżnienia ww. dwóch przesłanek świadczy zawarty w zaskarżonej interpretacji wniosek organu podatkowego, że wskazane przez Spółkę przyczyny, które powodują korektę przychodów i kosztów bilansowych mających wpływ na ustalenie wynagrodzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi nie są istotnymi okolicznościami, o których mowa w uzasadnieniu do ustawy oraz w Objaśnieniach MF, a więc nie mogą stanowić przyczyny powstania korekty cen transferowych.
Z tej konkluzji wynika, że organ podatkowy tak naprawdę w swej wykładni posłużył się jedną z przesłanek wynikających z art. 11e pkt 2 uPDOP, pomijając wyraźnie wyeksponowaną przez Skarżącą w przedstawionym stanowisku przesłankę drugą. Tym samym należy uznać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 11e pkt 2 uPDOP. Niedopuszczalna jest wykładnia per non est, a więc taka, która prowadzi do pozbawienia normatywnego znaczenia niektórych przepisów (uchwała SN z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt III CZP 80/15, CBOSA). Fakt błędnej wykładni wywołał skutek w postaci braku rozważenia przez organ podatkowy zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1ab pkt 1 i 2 uPDOP.
3.11. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację w części, w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. Pomimo wniosku Skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, to Sąd nie może przychylić się do tego wniosku z uwagi na treść art. 57a PPSA i z uwagi na brak jakichkolwiek zarzutów sformułowanych w treści skargi, co do tej części interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Stąd też, w tym zakresie Sąd oddalił skargę w części na podstawie art. 151 PPSA.
3.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę kosztów w wysokości 697 zł składa się: wpis sądowy w wysokości 200 zł; kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.
3.13. W ponownej interpretacji organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i ponownie ocenić, czy wskazane przez Skarżącą przyczyny, które powodują korektę przychodów i kosztów bilansowych, mających wpływ na ustalenie wynagrodzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, mieszczą się w przesłance drugiej art. 11e pkt 2 uPDOP czyli "uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej". Sąd też przypomina, że gdyby zdaniem organu podatkowego stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą w tym zakresie nie był wystarczający, organ podatkowy może wezwać Stronę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 OP w zw. z art. 14h OP.