I SA/WR 173/24

I SA/Wr 173/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Jarosław Horobiowski
Tadeusz Haberka /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Trybuszewski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 68 par. 1,2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. G. i W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 3 stycznia 2024 r. znak SKO.P/41/174/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. G. i A. G. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 3 stycznia 2024 r., znak SKO.P/41/174/23 uchylająca w całości decyzję Burmistrza S. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) z 3 października 2023 r., znak FN.3120.AM.828.2023 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 964 zł i ustalająca stronie na 2018 r. ww. podatek w kwocie 961 zł.
Postępowanie przed organami.
Powołaną na wstępie decyzją SKO skorygowało na korzyść strony ustalony podatek, wskazując na błąd rachunkowy (wyjaśniono, że błędnie wyliczono powierzchnię do opodatkowania, gdyż nie uwzględniono zmiany wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej, która nastąpiła 14 maja 2018 r.). W pozostałym zakresie SKO podzieliło zapatrywania organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano, że 29 marca 2018 r. Burmistrz wezwał podatników do złożenia korekty ich informacji IN-1, gdyż zgodnie z protokołem kontroli opłaty miejscowej z 28 marca 2018 r., znak [...], od należącego do nich lokalu oznaczonego jako [...], położonego w S., ul. [...], pobierana jest opłata miejscowa przez operatora, spółkę z o.o. B. z siedzibą w W. (dalej: sp. z o.o.; spółka z o.o.), jako od obiektu Apartamenty B. Tym samym organ podatkowy powziął informację, że jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez posiadacza zależnego, co jest podstawą do objęcia go "inną niż mieszkalna" stawką podatku od nieruchomości (tj. stawką najwyższą przewidzianą dla nieruchomości związanej działalnością gospodarczą). Burmistrz ustalił, że podatnicy zakupili lokal w 2018 r.
W związku z odmową dokonania korekty, Burmistrz postanowieniem z 16 maja 2018 r., znak FN.3120.161.2018.OM wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od przedmiotowej nieruchomości na 2018 r. i decyzją z 26 lipca 2018 r., znak FN.3120.0M.3415.2018 ustalił skarżącym podatek od nieruchomości stosując stawkę przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
SKO decyzją z 3 grudnia 2018 r., znak SKO/41/P-166/2018 uchyliło ww. decyzję w całości i przekazało Burmistrzowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując dalszy kierunek postępowania (uzupełnienie materiału dowodowego).
W ponownym postępowaniu, Burmistrz wezwaniem z 25 lipca 2022r., znak [...] wystąpił do podatników o udzielenie informacji, czy przedmiotowy lokal jest wynajmowany; czy zawarli umowę w tym zakresie z operatorem. W odpowiedzi skarżący pismem z 2 sierpnia 2022 r . podali, że najem ich mieszkania ma charakter najmu prywatnego. Nie udzielili w tym zakresie bliższych informacji.
Wezwaniem z 8 września 2022 r., znak [...] Burmistrz wystąpił nadto do ww. spółki z o.o., jak podano w treści zaskarżonej decyzji SKO, o udzielenie informacji, czy została zawarta umowa dotycząca zarządu wynajmem przedmiotowego lokalu, jaki jest jej zakres i czy nadal trwa; czy jest on wynajmowany w ramach krótkotrwałego wynajmu oraz czy od pobytu jest pobierana opłata miejscowa.
W odpowiedzi ww. spółka z o.o. oświadczyła, że: "nadal związana jest z właścicielami tego lokalu zawartą 20 stycznia 2017 r. umową na okres 10 lat z możliwością jej przedłużenia".
Zreferowawszy w ten sposób postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, SKO podało dalej, iż wskazaną na wstępie decyzją z 3 października 2023 r. Burmistrz ponownie ustalił skarżącym podatek od nieruchomości przyjmując najwyższą stawkę podatkową przewidzianą dla nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą. Burmistrz uznał, że, jak to ujęto w decyzji SKO: "prowadzony przez spółkę z o.o. apartament, który oferowany jest m. in. na stronie internetowej, zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej".
Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, SKO podzieliło ww. stanowisko Burmistrza, wyjaśniając, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, a zatem z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (tj. pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W rozpatrywanej sprawie podatnicy konsekwentnie stoją na stanowisku, że należący do nich "lokal mieszkalny" nie mieści się w kategorii nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym, winna być do niego stosowana niższa stawka podatku od nieruchomości.
W tym kontekście, jak wywodziło SKO, wyjaśnić zaś należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Istotnie, art. 2a pkt 1 u.p.o.l. (oczywista omyłka organu; odpowiedni przepis to art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.) stanowi wyłączenie w tym zakresie, ale odnosi się do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Jednak w tym przypadku przedmiotowy "lokal mieszkalny", na skutek zawartej przez właścicieli umowy najmu z operatorem nie może korzystać z tego dobrodziejstwa. Jak trafnie, w ocenie SKO, zauważył organ pierwszej instancji, w przypadku wynajęcia przez właścicieli lokalu mieszkalnego profesjonalnemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (vide: pismo spółki z o.o. z 21 września 2022 r.), spełniona jest przesłanka zajęcia tego lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla uznania, że lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest bowiem wymagane, aby tę działalność prowadzili sami podatnicy. Stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ma charakter przedmiotowy i obejmuje określoną nieruchomość lub jej części, jeśli jest zajęta przez wskazany podmiot na oznaczony cel. Skoro zatem w tym "lokalu mieszkalnym" świadczone są usługi hotelarskie przez przedsiębiorcę, a prowadzona działalność gospodarcza spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców, uznaje się, że lokal ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie do jego opodatkowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, SKO wskazało, iż oferowanie lokalu turystom, w ramach krótkotrwałego wynajmu przez spółkę z o.o., stanowi istotę przedmiotu działalności gospodarczej wskazanej spółki, generującą po jej stronie przychody poprzez wykorzystywanie przedmiotowych mieszkań w ramach usługi ich wynajmu. Jest oczywiste, iż zasadniczą rolą wynajmu lokalu jest zapewnienie klientom (w tym przypadku na krótki czas) tzw. zakwaterowania. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów spółki w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się więc w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej spółki. Prowadzenie zatem przez spółkę działalności gospodarczej w oparciu i dzięki wspomnianym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
W rozpatrywanej sprawie należało w ocenie SKO przyjąć, że stanowisko prezentowane przez podatników, co do przeznaczenia i faktycznego dysponowania przedmiotowym "lokalem mieszkalnym" nie jest uzasadnione i nie polega na prawdzie. Zawierając dziesięcioletnią umowę najmu tego lokalu z operatorem (spółką z o.o.) zrzekli się niejako prawa do samodzielnego dysponowania swoim "lokalem mieszkalnym" na jego rzecz, a tym samym nie mają nawet możliwości (chyba, że odpłatnie) korzystania z niego jak właściciele i stali mieszkańcy. Operator w swoim piśmie do organu podatkowego wskazał, że lokal ten nie jest wyłączony z jego oferty, co a contrario oznacza, że jest nią objęty.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do tut. Sądu skarżący wskazali, iż skarżą rozstrzygnięcie SKO jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, poprzez zastosowanie stawek podatku od nieruchomości za mieszkanie i związanego z nim gruntu w wysokości stawek jak od działalności gospodarczej, a nie w prawidłowej wysokości przewidzianych dla lokali mieszkalnych. Podnieśli, iż podtrzymują zarzuty odwołania i wskazują na brak rzeczowego i merytorycznego rozstrzygnięcia (decyzji obu instancji), a ponadto podnoszą, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło prawdopodobne przedawnienie. Wskazali, że nie są prawnikami, dlatego zwracają się do Sądu o zastosowanie właściwych w sprawie przepisów oraz o wnikliwe i zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie sprawy.
Zarzucili, że powołane przez SKO orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w innych stanach faktycznych i w związku z tym zaczerpnięte z nich przez SKO tezy są w niniejszej sprawie nieadekwatne.
Skarżący wywiedli, iż zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych. Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawą wymiaru podatków jest ewidencja gruntów i budynków. Lokal skarżących oznaczony jest w ewidencji jako lokal mieszkalny. Stąd wniosek, że ten składnik majątku skarżących nie może zostać opodatkowany najwyższą stawką podatkową przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ust. 2a ww. przepisu wyklucza taką możliwość, a organy są związane zapisami w ewidencji co do charakteru lokalu.
Skarżący powołali się także na decyzje SKO dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2019-2021, argumentując, iż były one dla skarżących korzystne i twierdząc, że treść orzeczenia dotyczącego 2021 r. potwierdza ich wykładnię prawną.
W kwestii przedawnienia wątpliwości skarżących budzi możliwość wydania kwestionowanych decyzji, ze względu na treść art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; ze zm., dalej: o.p.) oraz wskazany w tym przepisie 3-letni termin, w którym można osobie fizycznej doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości oraz ze względu na treść art. 70 § 1 o.p., w którym mowa o 5-letnim terminie przedawnienia. W tym pierwszym przypadku, zdaniem skarżących, organy podatkowe mogłyby wydać decyzję do końca 2021 r. Zdaniem skarżących, obie decyzje jako wydane w latach 2023 i 2024 r., mogą naruszać art. 68 1 o.p. Stosując drugi z przytoczonych przepisów, obie decyzje powinny zostać wydane do końca 2023 r. Zatem, wydana w 2024 r. decyzja SKO zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia.
Ze skargi wynika, że skarżący oczekiwaliby od organów wyjaśnienia relacji tych przepisów względem siebie oraz powodu ich niezastosowania w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi SKO podtrzymało stanowisko przedstawione w swojej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.
Postanowieniem z 9 lipca 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez poszerzony skład NSA pytania prawnego zadanego przez Prokuratora Generalnego we wniosku z 24 maja 2024 r. w sprawie III FPS 2/24: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu, mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
Po podjęciu przez NSA stosownej uchwały, Sąd postanowieniem z 26 listopada 2024 r. podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
Organy podatkowe w kwestionowanych przez skarżących decyzjach przyjęły, iż w badanym roku podatkowym zakupili oni lokal mieszkalny. W odniesieniu do przedmiotowego lokalu zawarli porozumienie z przedsiębiorcą (spółką prawa handlowego), zgodnie z którym przedsiębiorca ów będzie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oferował najem krótkoterminowy należącego do skarżących mieszkania. Przedsiębiorca wywiązał się z umowy i w badanym roku podatkowym istotnie oferował wynajem krótkoterminowy przedmiotowego lokalu na rynku.
W tym stanie rzeczy, w ocenie organów podatkowych, należało przyjąć, iż lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i należy go opodatkować, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., najwyższą stawką podatkową.
Skarżący ani w odwołaniu od decyzji Burmistrza, na które powołują się w skardze, ani też w samej skardze do tut. Sądu, nie kwestionują przyjętego przez organy stanu faktycznego.
Natomiast niezrozumiała jest dla nich wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy. W skardze powołują się na treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., z której ma wynikać, iż lokali mieszkalnych nie zalicza się do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, nie można opodatkować ich stawką najwyższą. Skarżący również nie wiedzą, z jakiego powodu organy, pomimo upływu kilku lat od badanego roku podatkowego, nie zastosowały przepisów o przedawnieniu.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż istotnie, zgodnie z zarzutami skargi, uzasadnienia decyzji w znacznej mierze składają się z tez wyroków sądów administracyjnych i na nich się koncentrują. Decyzje nie akcentują także mającego w sprawie kluczowe znaczenie i zastosowanie, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Niemniej jednak problem prawny, którego dotyczy sprawa jest relatywnie skomplikowany i na tyle sporny w orzecznictwie, iż wymagana była interwencja poszerzonego składu NSA. Zaś wydane przez Burmistrza i SKO decyzje odpowiadają prawu.
Sąd wskazuje, iż opodatkowanie budynków i lokali w podobnych, do ustalonego w niniejszej sprawie, stanach faktycznych (oddawanie w najem przez przedsiębiorców lokali mieszkalnych), reguluje kilka przepisów, a relacje pomiędzy tymi przepisami oraz ich zastosowanie było przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ułatwia, a faktycznie przesądza, treść stosownej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA), wydanej już po wniesieniu przez stronę skargi to tut. Sądu. Treść uchwały odpowiada stanowisku organów, o czym niżej.
Pozornie rację mają skarżący, iż przepisy wydają się wykluczać bez wyjątku, możliwość opodatkowania lokali mieszkalnych stawką najwyższą, przewidzianą dla nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z akcentowanym przez skarżących art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Zgodnie zaś z ww. "zastrzeżonym" ust. 2a, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych.
Nadto art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1151, ze zm.) stanowi, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Lokal skarżących jest zaś bez wątpliwości mieszkalny.
Skarżący przeoczyli jednak treść kolejnych przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit b u.p.o.l., zgodnie z którymi (wg brzmienia w 2018 r.):
"rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:
2) od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych
- 0,51 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz
od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej
- 17,31 zł 9 od 1 m2 powierzchni użytkowej".
Uważna lektura, powołanego przez skarżących, art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wykaże, iż przepis ten zakazuje zaliczać budynki mieszkalne do kategorii budynków "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. nakazuje opodatkować:
1) budynki lub ich części "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2) budynki mieszkalne lub ich części "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej.
Pierwszy przepis, tj. przepis, z którego skarżący wywodzą swoje rzekome uprawnienie, w stosunku do budynków mieszkalnych posługuje się terminem "związane", drugi przepis, z którego skutki wywodzą organy, w stosunku do nieruchomości mieszkalnych posługuje się terminem "zajęte".
Organy w sprawie nie podważają okoliczności, iż lokal jest urzędowo zarejestrowany jako mieszkalny. Nie twierdzą, że lokal jest "związany z działalnością gospodarczą". Twierdzą natomiast, iż jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. Nie wywodzą skutku prawnego z przypisania lokalowi "cechy związania", o której mowa w powoływanym przez skarżących przepisie. Skutki prawne wywodzą z przypisania lokalowi "cechy zajęcia".
Kwestią prawną, którą w sprawie należy zatem rozstrzygnąć jest zatem wyjaśnienie, czy pojęcie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. "mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", obejmuje - przyjęty i niekwestionowany przez skarżących - stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący umówili się z przedsiębiorcą, że ten będzie (za wynagrodzeniem) czerpał dla nich korzyści z krótkoterminowego wynajmu lokalu osobom trzecim a wiec czy mieszkanie skarżących jest zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.
Od przesądzenia tej kwestii zależy bowiem stawka podatkowa, którą lokal mieszkalny oferowany klientom do krótkotrwałego zamieszkania, powinien być opodatkowany. Części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, należy przyjąć, iż przedmiotowy lokal mieszkalny, w myśl ww. przepisu, był w badanym roku podatkowym zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak wcześniej wskazano, na tle wykładni pojęcia "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w kontekście lokali mieszkalnych oddawanych w najem długo i krótkoterminowy, powstały rozbieżności orzecznicze, w związku z którymi Prokurator Generalny, wnioskiem z 24 maja 2024 r. na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił do NSA o podjęcie uchwały wyjaśniającej w następującym zakresie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".
21 października 2024 r. NSA podjął uchwałę o sygn. akt III FPS 2/24 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której uznał, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.".
NSA rozstrzygnięcie zasadniczo oparł o spostrzeżenie, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawką odrębnie opodatkowano "budynki związane z działalnością gospodarczą" oraz odrębnie "budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (przy czym art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. wprost wyklucza z kategorii "budynków związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej "budynki mieszkalne"). Terminy: "związane" oraz "zajęte", muszą być zatem odrębne znaczeniowo. Czym innym muszą być "budynki związane", a czym innym "budynki mieszkalne zajęte" w kontekście prowadzenia działalności gospodarczej. Rozważania doprowadziły NSA do ww. konkluzji ujętej w sentencji uchwały.
W uchwale NSA wskazując, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", zauważył, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. Punktem wyjścia powinno być zatem ustalenie znaczenia tychże zwrotów i wyjaśnienie różnic między nimi.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
NSA zaznaczył, że przytoczony przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania do gruntów, budynków i budowli, które z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania ustawodawca w art. 1a ust. 2a tej ustawy wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. (przepis dodany do ustawy z 1 stycznia 2016 r.) do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Stwierdzić zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić, po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.
Ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji, wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego, nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu należy uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Zdaniem rozpatrującego sprawę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało podzielić stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dlatego też, w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236, ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.
Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu).
Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego.
Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).
Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.
W konsekwencji NSA podjął ww. uchwałę.
W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany ww. uchwałą. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.
Nie ulega wątpliwości, że ww. uchwała wprost odnosi się do sytuacji opisanej w kwestionowanych w niniejszej sprawie sądowej decyzjach organów podatkowych. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że zakupione przez skarżących w 2018 r. mieszkanie, było w tym roku podatkowym, za pośrednictwem fachowego przedsiębiorcy dysponującego mieszkaniem skarżących, oferowane klientom do używania w ramach najmu krótkoterminowego. NSA w ww. uchwale przesądził, iż sytuacja taka odpowiada zawartemu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. pojęciu "części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tezy zawarte w ww. uchwale, a zarazem jest nią związany i ma obowiązek uznać, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły właściwą stawkę podatkową.
Decyzje nie zostały także wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania ani też po terminie przewidzianym do wydania decyzji ustalającej. Obowiązek podatkowy rozumiany jako jeszcze nieskonkretyzowana powinność, powstał w sprawie z chwilą nabycia przez skarżących mieszkania w 2018 r. (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe z chwilą doręczenia osobie fizycznej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a więc w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w 2023 r. przez doręczenie skarżącym decyzji Burmistrza.
Skarżący powołują się na art. 68 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (czyli m.in. w podatku od nieruchomości należącej do osoby fizycznej), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazują, iż obowiązek podatkowy zaistniał w chwili zakupu mieszkania w 2018 r. i w związku z tym, organy mogły orzekać w sprawie tylko do końca 2021 r., tj. przez 3 lata.
Przepis ten zawiera jednak ciąg dalszy, przez skarżących niedostrzeżony. Zgodnie z art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik:
1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
– zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, termin przyznany organom do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie osoby fizycznej w podatku od nieruchomości, ulega wydłużeniu do 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek w tym podatku.
W sprawie, skarżący w złożonej deklaracji nie podali, że mieszkanie w badanym roku podatkowym było zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. uległ więc wydłużeniu do 5 lat, licząc od końca 2018 r., w którym zakupiono mieszkanie, a więc do 31 grudnia 2023 r. Decyzja Burmistrza została doręczona w tym terminie (11 października 2023 r.).
W zakresie wydania przez SKO decyzji w 2024 r., a więc po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, Sąd podziela pogląd, iż: "nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, lecz także ją uchylić i orzec merytorycznie. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z 23 lutego 2022 r., III FSK 4779/21, w którym stwierdzono, że "obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej". Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. W analizowanej sytuacji chodzi w istocie rzeczy o zwrócenie podatnikowi podatku nadpłaconego. W sytuacji gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (np. 1000 zł) i zakwestionował jego wysokość w odwołaniu, to organ drugiej instancji także po upływie okresu przedawnienia może stwierdzić, że podatek wynosi mniej (np. 500 zł) w trybie powołanego wyżej przepisu i jednocześnie orzec o nadpłacie w wysokości 500 zł (art. 74a O.p.). Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie" [tak: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2024 - komentarz, stan prawny: 25 marca 2024 r., art. 68].
Pogląd ten NSA podtrzymał w wyroku z 15 czerwca 2023 r., III FSK 61/23, w którym stwierdzono, że "Do powstania zobowiązania w drodze decyzji ustalającej wystarczające jest zachowanie terminu do doręczenia takiej decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia przez ten organ decyzji ustalającej. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej".
SKO było więc w niniejszej sprawie uprawnione do wydania decyzji, przyjmując rozliczenie w niewielkim zakresie na korzyść strony. Decyzje oczywiście nie zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania. W sprawie, obowiązek podatkowy powstał w 2018 r. i przekształcił się w zobowiązanie podatkowe na skutek doręczenia w 2023 r. decyzji Burmistrza. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z powołanego przez skarżących art. 70 § 1 o.p. będzie więc liczony od końca 2023 r. i upłynie z końcem 2028 r.
Końcowo Sąd wskazuje na wady postępowania dowodowego. W aktach administracyjnych sprawy brak jest powołanego przez organy protokołu kontroli opłaty miejscowej z 28 marca 2018 r., znak [...] od należącego do skarżących lokalu, pobieranej przez sp. z o.o. Brak jest w tych aktach powołanej przez organy umowy skarżących ze wskazaną spółką z o.o. o wykorzystaniu lokalu do działalności w zakresie najmu krótkoterminowego. Organy poprzestały wyłącznie na oświadczeniu spółki, że taka umowa w badanym okresie obowiązywała. Nie wiadome jest w sprawie, w jaki sposób wskazana przez spółkę z o.o. umowa z 2017 r., wiąże skarżących, którzy lokal zakupili w 2018 r. Brak jest nadto choćby dokumentacji zdjęciowej lub protokołu oględzin jako dowodu na wskazaną w postanowieniu o wszczęciu postępowania informację, że lokal znajduje się w kompleksie hotelowym w skład którego wchodzi park wodny i kilkaset podobnych apartamentów. Ze znajdujących się w aktach wydruków internetowej oferty spółki nie wynika, iż oferta nimi obrazowana dotyczy kompleksu, w którym znajduje się mieszkanie skarżących.
Ze względu jednak na fakt, że skarżący nie zaprzeczają przyjętemu przez organy stanowi faktycznemu i poprzestają na kwestionowaniu jego kwalifikacji prawnej, a nadto w odpowiedzi z 2 sierpnia 2022 r. uchylili się od udzielenia informacji (odpowiedzi na pytanie) "czy lokal jest wynajmowany", należy przyjąć, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów o gromadzeniu dowodów, a te zgromadzone są wystarczające do przyjęcia przedstawionego w decyzjach stanu faktycznego. Podatnik ma obowiązek w postępowaniu podatkowym z organami współpracować. W braku tej współpracy, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego.
Na zapytanie organu z 25 lipca 2022 r.: "czy w/w lokal jest wynajmowany?", skarżący miast udzielić odpowiedzi, kto i na jakiej podstawie z lokalu korzysta, przesłali pismo zawierające informacje, o które organ nie pytał, oceny prawne, zamiary co do ewentualnego udostępniania lokalu osobom trzecim. Skarżący odpowiedzieli: "Mieszkanie (a nie lokal jak w zapytaniu) zostało zakupione przez nas za środki własne i jest przeznaczone na nasze prywatne - własne potrzeby mieszkaniowe. Dopuszczamy również wynajem prywatny naszego lokalu mieszkalnego, a uzyskany z tego tytułu przychód opodatkowujemy 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu z tytułu wynajmu, jako osoby fizyczne. Mieszkanie nie jest środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji działalności gospodarczej. Nasz najem ma formę najmu prywatnego i nie wypełnia on przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym, niedopuszczalnym jest przyjęcie dla naszego mieszkania klasyfikacji lokalu związanego z działalnością gospodarczą, ponieważ nie prowadzimy działalności gospodarczej związanej z najmem tej nieruchomości".
W piśmie skarżących brak jest potwierdzenia lub zaprzeczenia co do kontraktu ze sp. z o.o. Brak jest w nim informacji co do sposobu wykorzystywania lokalu. W tym stanie rzeczy istotnie należało przyjąć, zgodnie z informacją spółki z o.o., iż dysponowała ona przedmiotowym lokalem i wykorzystywała go w badanym okresie na cele, których nie można określić jako trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył, przy wydawaniu skarżonej decyzji, w zarzucany mu lub inny sposób, przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego też - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.