I SA/Wr 1713/15

I SA/Wr 1713/15 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2016-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-09-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Henryka Łysikowska /przewodniczący sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 19a  ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz – Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 217,00 (słownie: dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca spółka) jest wskazana w sentencji interpretacja indywidualna, dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek od towarów i usług, w indywidualnej sprawie.
Zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stan prawny sprawy.
Skarżąca spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, produkcję maszyn budowlanych, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Dystrybucja samochodów ciężarowych realizowana jest m.in. w drodze sprzedaży pojazdów nowych. Umowy dotyczące tego rodzaju sprzedaży zawierają klauzulę, zgodnie z którą skarżąca spółka stawia pojazdy do miejsca odbioru w wyznaczonym, należącym do niej magazynie lub ewentualnie w magazynie firmy zabudowującej naczepę (jeżeli taka zabudowa była przez klienta wymagana). Nabywca pojazdu (dalej: kupujący) jest zobowiązany do odebrania pojazdu z miejsca odbioru w jednym z ww. magazynów. Z chwilą postawienia pojazdu do odbioru umowa zostaje uznana za wykonaną przez skarżącą spółkę. Jednocześnie spółka wystawia fakturę dotyczącą sprzedanego pojazdu wraz z określeniem terminu zapłaty.
Zgodnie z umową zapłata pełnej ceny sprzedaży powinna nastąpić przed odbiorem pojazdu i jest koniecznym warunkiem wydania pojazdu kupującemu oraz przejścia prawa własności do pojazdu. Z kolei z chwilą wydania pojazdu kupującemu, na kupującego przechodzą korzyści i obciążenia związane z pojazdem oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia pojazdu.
W okresie oczekiwania na odbiór pojazdu przez kupującego spółka nie obciąża go kosztami magazynowania pojazdu w oznaczonym magazynie.
Umowa zawiera też postanowienia dotyczące wpłaty przez kupującego zadatku zwrotnego. Zgodnie z umową: "celem zabezpieczenia należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, ustanawia on na rzecz sprzedającego zabezpieczenie w postaci zadatku w wysokości X zł. Zadatek zostanie wpłacony przez kupującego w terminie 4 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy na konto sprzedającego. Brak wpłaty zadatku w tym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Zadatek zostanie zwrócony kupującemu w terminie 7 dni od dnia wydania pojazdu pod warunkiem wykonania przez kupującego wszystkich jego zobowiązań wynikających z niniejszej Umowy w terminach w niej określonych. W przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania z winy sprzedającego zadatek zostanie zwrócony w pojedynczej wysokości".
Jak wyjaśniała skarżąca spółka, powyższy zapis jest dopuszczalnym prawem odmiennym zastrzeżeniem umownym, o którym mowa w art. 394 § 1 (w związku z § 1-3) Kodeksu cywilnego (dalej: kc) i wyłącza dla potrzeb tej umowy stosowanie "domyślnych" postanowień z przepisu art. 394 § 2 kc. Zadatek nie będzie zatem zaliczany na poczet ceny – ma on charakter kaucyjny, jest wpłacany przez kupującego i zwracany kupującemu jako płatność odrębna od zapłaty całości ceny.
Ponieważ zapłata ceny jest warunkiem wydania pojazdów, spółka zazwyczaj otrzymuje pełną zapłatę przed odebraniem pojazdu. Zdarzają się sytuacje, gdy poszczególne momenty opisanego stanu sprawy występują na przełomie okresów rozliczeniowych. W związku z tym skarżąca spółka ma wątpliwość w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży pojazdów.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny i jednocześnie zdarzenie przyszłe zadano następujące pytania:
- czy w razie braku wcześniejszej zapłaty obowiązek podatkowy powstaje w momencie odbioru pojazdu przez kupującego, w którym to momencie zgodnie z zawartymi umowami, na kupującego przechodzą ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, natomiast otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego;
- czy w przypadku otrzymania zapłaty za pojazd przed odbiorem pojazdu przez kupującego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, natomiast otrzymanie zadatku nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca spółka przyjęła, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą odbioru pojazdu przez kupującego. Jednakże w przypadku otrzymania ceny przed wydaniem pojazdu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania ceny, natomiast w żadnym przypadku powstania obowiązku podatkowego nie powoduje otrzymanie zadatku.
Zajmując takie stanowisko skarżąca spółka powołała art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Wskazała też na treść art. 7 ust 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W ocenie skarżącej spółki, ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego, pojęcie "prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie może być interpretowane jako "prawo własności". Bardziej uzasadnione jest rozpatrywanie prawa do rozporządzania jak właściciel w aspekcie ekonomicznym – możliwość faktycznego dysponowania towarem.
Wraz z wydaniem towaru dochodzi do przejścia korzyści i ciężarów związanych z towarem, w tym ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Dostawa towaru, czyli możliwość faktycznego dysponowania towarem – w ocenie skarżącej spółki – powinna być uwzględniana w oparciu o całokształt okoliczności, w tym o treść ustaleń pomiędzy stronami umów, które mają swobodę w zakresie ustalenia takich warunków.
Dalej skarżąca spółka wskazała, iż strony umowy mogą ustalić, że wydanie towaru następuje: przez odebranie towaru z magazynu dostawcy (np. klauzula loco magazyn dostawcy, klauzula EXW Incoterms) albo przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy (np. klauzula franco magazyn odbiorcy, klauzula DDU Incoterms) albo pomiędzy powyższymi zdarzeniami (np. poprzez odbiór towaru z magazynu firmy zabudowującej naczepę, odbiór towaru z portu – klauzula FOB lncoterms).
Skarżąca spółka zaznaczyła, że ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego w zakresie pojęcia "dostawy towaru" nieistotne jest w jakim zakresie umowa została wykonana. Określenie w umowie zdarzeń uznawanych przez strony za wykonanie umowy ma jedynie znaczenie na gruncie prawa cywilnego i nie wpływa ono na moment przejścia ekonomicznego władztwa nad towarem.
Zwróciła uwagę, że od 1 stycznia 2014 r. wystawienie faktury, poza przypadkami wymienionymi w ustawie o VAT, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego.
Skarżąca spółka wskazała też, że prawne ograniczenia we władaniu zakupionym towarem (np. zakaz jego odprzedaży na określonym terenie czy w określonym czasie) wywołują skutki jedynie na gruncie prawa cywilnego. Również dokonywanie sprzedaży pojazdów nowych w systemie dystrybucji selektywnej dozwolonej i nakładanie na kupującego obowiązku w zakresie miejsca rejestracji pojazdu oraz ograniczenia w zakresie prawa dalszej odsprzedaży nie wpływa na moment dokonania dostawy pojazdu nowego.
Powołując treść art. 19a ust. 8 ustawy o VAT skarżąca spółka zauważyła, że otrzymanie zapłaty nie jest na gruncie podatku od towarów i usług samodzielną czynnością objętą zakresem tego podatku, niemniej otrzymanie zapłaty przed dokonaniem dostawy przyśpiesza powstanie obowiązku podatkowego. Wywiodła stąd, że w sytuacji otrzymania przez spółkę zapłaty przed odbiorem pojazdu przez Kupującego, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą.
Odnosząc natomiast powyższe do zadatku zwrotnego, skarżąca spółka przyjęła, że z tytułu jego wpłaty kupujący nie staje się konsumentem żadnego świadczenia (np. dostawy pojazdu). Jej zdaniem, jedynie otrzymanie płatności o charakterze definitywnym powoduje przyspieszenie powstania obowiązku podatkowego, gdyż płatności ze swej istoty tymczasowe, np. o charakterze zabezpieczającym, nie rodzą obowiązku podatkowego. W związku z tym uznała, że nawet, jeśli przykładowe wyliczenie w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wskazuje na zadatek jako jedną z dostępnych form części lub całości zapłaty, to w sytuacji, gdy zadatek ten nie będzie miał takiego charakteru (będzie zwrotny), nie spowoduje on powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał zajęte stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.
Wskazał, że kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zwrócił uwagę, że zgodnie z tą regulacją, obowiązującą od 1 stycznia 2014 r., podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Zauważył, że powyższa regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, z późn. zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady).
Wobec powyższego, w ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – w ustawie brak jest bowiem szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.
Zwrócił uwagę, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wyjaśnił, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" wyjaśnił TSUE w sprawie C-320/88. Podał mianowicie, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.
Organ interpretacyjny dodatkowo podkreślił, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
Wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (będącym odzwierciedleniem art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Powołał też art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, zawierający katalog zdarzeń, z którymi związany jest moment powstania obowiązku podatkowego.
Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie: czy miała miejsce dostawa towaru, terminu wydania przedmiotu umowy, terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.
Powtórzył, iż w przypadku dostawy samochodów obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w stosunku do tych transakcji będzie powstawał z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Natomiast jeśli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.
Organ interpretacyjny powołał następnie regulację dotyczącą wystawiania faktur, to jest art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106i ust. 1 i 7 ustawy o VAT i wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Jego zdaniem jednak należy mieć na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.
Odnosząc się do kwestii zadatku organ interpretacyjny powołał jego definicję według Słownika Języka Polskiego PWN (zadatek to suma pieniędzy wręczana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania) i wywiódł z niej, że zadatek wiąże się z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji. Powołał też regulację dotyczącą zadatku zawartą w art. 394 § 1 i 2 k.c.
Organ interpretacyjny podkreślił, że zaliczka i zadatek nie tworzą samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać ich jako czynności "oderwanej" od sprzedaży. Nie są dodatkową czynnością, lecz są integralnie związane ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży zostały uiszczone. W przypadku zaliczki i zadatku ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki czy zadatku.
Zdaniem organu, posługiwanie się w umowie pojęciem "zadatek" i traktowanie tego pojęcia wbrew jego ustawowemu znaczeniu wykracza poza ramy swobodnego zawierania umów, gdyż jest to sprzeczne z jego przeznaczeniem. Tym samym uznał, że zadatek jest częścią ceny, jaką kupujący jest zobowiązany uiścić. Niemniej jednak, w sytuacji zwrotu zadatku, czyli w sytuacji wywiązania się przez kupującego z zobowiązań umownych – konieczne jest dokonanie odpowiednich korekt.
W związku z powyższym organ interpretacyjny przyjął, że na gruncie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego zadatku powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą jego otrzymania. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia to, czy nabywca pojazdu dokonał zapłaty za towar (pytanie nr 1), czy jej nie dokonał (pytanie nr 2), ponieważ, jak wynika z każdego z pytań, przed wydaniem pojazdu nastąpiła/nastąpi wpłata zadatku na poczet jego nabycia.
Na wezwanie skarżącej spółki do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał zajęte stanowisko.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez przyjęcie własnych ustaleń oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- art. 29a ust. 1 oraz art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że określona w umowie płatność zwana "zadatkiem" stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 i mieści się w zakresie pojęciowym "zadatku" określonym w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jako część zapłaty,
- art. 394 i art. 3531 kc, przez przyjęcie, że treść umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami w zakresie zadatku jest sprzeczna z naturą zadatku określoną w Kodeksie cywilnym, w związku z czym należy stosować wprost art. 394 kc, bez uwzględnienia przewidzianych przez strony odmiennych zastrzeżeń umownych .
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy opodatkowaniu podlega zadatek, który – na gruncie opisanych przez skarżącą spółkę okoliczności – jest zwrotny i nie jest częścią ceny za towar. W pozostałym zakresie bowiem, odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowisko obu strony jest zgodne.
Przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – który zdaniem organu interpretacyjnego ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie – stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Komentowany artykuł zawiera także regułę wiążącą moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności (art. 19a ust. 5 ustawy o VAT).
Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przytoczony wyżej przepis nie może znaleźć zastosowania w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, jaki został zaprezentowany przez skarżącą spółkę.
Otrzymanie przez podatnika części należności nie jest ani samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym, gdyż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości).
Należy też wskazać, że przepis art. 19a ust 8 ustawy o VAT stanowi wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, która jest odzwierciedleniem art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tą regułą, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Z powyższego wynika zatem, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle.
Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w szczególności przedpłaty, zadatku, zaliczki lub raty, czyli - verba legis – "części należności". Aby powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu, konieczne jest więc zawsze ustalenie, że wymienione wyżej, podane tylko tytułem przykładu (na co wskazuje wyrażenie "w szczególności") wpłaty stanowią część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu, należności podatnika od jego kontrahenta. Stąd słusznie wskazała strona skarżąca, że wpłata określonej kwoty na rzecz podatnika nie może być uznana za objętą obowiązkiem podatkowym przedpłatę, zadatek, zaliczkę lub ratę, jeśli nie stanowi cząstkowej zapłaty za umówioną transakcję .Przedpłata taka nie może mieć również funkcji jedynie zabezpieczenia wykonania czynności opodatkowanej. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem tylko od takich płatności, które mają charakter definitywny. Dokonywane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi płatności o charakterze zabezpieczającym, takie jak kaucje zwrotne – a jako taką należy uznać omawianą kwotę, którą skarżąca nazwała zadatkiem zwrotnym – nie stanowią obrotu i nie kreują obowiązku podatkowego.
Podkreślić przy tym należy, że nazwanie płatności kaucją czy zadatkiem nie może przesądzać o jej charakterze. W każdej sytuacji decyduje rzeczywisty charakter płatności.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało jednoznacznie, że "celem zabezpieczenia należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z niniejszej umowy, ustanawia on na rzecz sprzedającego zabezpieczenie w postaci: zadatku w wysokości X zł. Zadatek zostanie wpłacony przez kupującego w terminie 4 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy na konto sprzedającego. Brak wpłaty zadatku w tym terminie powoduje rozwiązanie umowy. Zadatek zostanie zwrócony kupującemu w terminie 7 dni od dnia wydania pojazdu pod warunkiem wykonania przez kupującego wszystkich jego zobowiązań wynikających z niniejszej umowy w terminach w niej określonych. W przypadku odstąpienia od umowy lub jej rozwiązania z winy sprzedającego zadatek zostanie zwrócony w pojedynczej wysokości".
Słusznie wskazuje skarżąca spółka, że reguła interpretacyjna z art. 394 kc, a w konsekwencji zawarte w tym przepisie dyspozytywne uregulowanie, nie mają zastosowania, jeżeli prawidłowo zinterpretowane oświadczenia woli stron mają inną treść. Wręczenie rzeczy czy pieniędzy przy zawarciu umowy może bowiem stanowić tzw. zaliczkę, zapłacone z góry odstępne, zastaw, kaucję czy wadium. Nadanie zachowaniu stron jednego z tych znaczeń wymaga jednak istnienia okoliczności na to wskazujących. W rozpoznawanej sprawie wolą stron – co wynika z przytoczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej treści umowy – jest to, że zastrzeżony w umowie zadatek w kwocie X ma mieć na celu zabezpieczenie należytego wykonania przez kupującego zobowiązań wynikających z umowy .
Wobec takich ustaleń pomiędzy stronami umowy, przedmiotowy zadatek rzeczywiście stanowi tylko zabezpieczenie wypłacalności zamawiającego i nie stanowi części ceny towaru. Wobec tego, pomimo że zapłatę konkretnej kwoty zabezpieczającej wykonanie umowy nazwano zadatkiem, w istocie jest to kaucja podlegająca zwrotowi w wyniku realizacji umowy. Co za tym idzie, nie jest częścią odpłatności za konkretną usługę, a więc nie stanowi obrotu w działalności gospodarczej, co jest podstawowym warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, nie pozwala na opodatkowanie takiej kaucji, gdyż nie jest ona w niniejszej sprawie ceną za dostawę.
Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że we wniosku spółka wyraźnie oświadczyła że wpłacony zadatek w żadnym przypadku nie będzie podlegać zaliczeniu na poczet właściwej należności za dostawę towaru. Oczywiście zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że co do zasady zadatek jest zaliczany na poczet ceny za dostawę towaru lub świadczenie usługi. Nie można jednak wykluczyć takich postanowień umowy, w których strony zgodnie oświadczają, ze wpłata uzgodnionej kwoty nazwanej "zadatkiem" ma charakter zabezpieczający i nie podlega zaliczeniu na poczet tej należności.
Samo zatem określenie w/w kwoty jako "zadatku" nie przesądza o jej charakterze jako części należności za dostawę i potraktowanie jej jako kwotę stanowiącą część obrotu podlegającego opodatkowaniu.
W tym stanie rzeczy jako trafny należy ocenić zarzut naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. W istocie organ interpretacyjny, przyjmując, że zadatek stanowi w przedmiotowej sprawie część ceny, pomimo że skarżąca spółka wyraźnie wskazała, że kwota ta podlega zwrotowi, samodzielnie ukształtował stan faktyczny. W konsekwencji niewłaściwie zastosował przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT ustalając na tej podstawie moment powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach przedstawionych przez spółkę.
Wobec powyższego Sąd zobligowany był uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę z wniosku skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną tzw. "zadatku zwrotnego" na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.