I SA/Wr 171/25

I SA/Wr 171/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Dagmara Stankiewicz-Rajchman /przewodniczący sprawozdawca/
Iwona Solatycka
Jarosław Horobiowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.11
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędzia WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 0201-IOV-11.4103.64.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.900,00 (sześć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 13 grudnia 2024 r., nr 0201-IOV-11.4103.64.2024, wydana po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0207-SPV.4103.7.2020.108, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r.
Z akt sprawy wynika, że podatnik w dniu 1 lutego 2005 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia drukarni pod nazwą D. Od dnia 1 marca 2009 r. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Skarżący zawiesił działalność z dniem 30 września 2019 r. i nie podjął jej do dnia wykreślenia w dniu 5 marca 2024 r.
Po przeprowadzeniu przez NUS kontroli podatkowej, wszczęte zostało postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 9 lutego 2021 r., znak 0207-SPV.4103.73.2019-BA, 0207-SPV.4103.7.2020.13/SZD, w której zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 65. 467 zł z faktur wystawionych przez M. sp. z o. o. (dalej: M.) dotyczących usług remontowych i dostaw papieru.
Po rozpoznaniu odwołania od decyzji NUS organ drugiej instancji uchylił powyższe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NUS decyzją z dnia 6 września 2022 r., ponownie rozstrzygnął, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia usług remontowych (8 faktur) oraz zakupu papieru (24 faktury) wystawionych przez M.
DIAS – po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji – decyzją z dnia 22 lutego 2023 r., znak 0201-IOV-13.4103.43.2022, ponownie uchylił decyzję NUS uznając, iż w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
Decyzją z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 0207-SPV.4103.7.2020.108, organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 65. 468 zł wynikającego z faktur wystawionych przez M. W przypadku usług remontowych stwierdzono, że nie były wykonane w okresie wynikającym z faktur, zaś w przypadku zakupu papieru faktury bez wątpienia były przynajmniej nierzetelne podmiotowo.
Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy w drugiej instancji, decyzję NUS utrzymał w mocy.
W pierwszej kolejności DIAS zwrócił uwagę, iż upływ ustawowego terminu przedawnienia w stosunku do zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 od stycznia do sierpnia 2018 r. kwot zobowiązania podatkowego nastąpił w dniu 31 grudnia 2023 r. Ustalono jednak, że w związku z wniesieniem przez skarżącego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIAS z dnia 22 lutego 2023 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 23 marca 2023 r. i zaczął biec na nową od dnia 23 marca 2024 r. Tym samym sporne zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r.
Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że NUS w dniu 20 sierpnia 2024 r. wydał decyzję nr 0207-SEW.4253.12.2024, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań oraz orzekł o zabezpieczeniu majątku podatnika. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2024 r. Na podstawie ww. decyzji NUS wydał w dniu 28 sierpnia 2024 r. zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu w dniu 4 września 2024 r. i pełnomocnikowi w dniu 2 października 2024 r. Stąd też DIAS przyjął, że spełnione zostały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do merytorycznych kwestii organ drugiej instancji wskazał, że spółka M. wpisana została do KRS w dniu [...] listopada 2016 r. a na podstawie wpisu z dnia [...] grudnia 2016 r. prezesem spółki został P. D. Jako główny przedmiot działalności wskazano działalność związaną z wyszukiwaniem miejsc pracy. Spółka deklaracje VAT-7 składała za okres od stycznia do grudnia 2017 r. a zatem nie dokonała rozliczeń z tytułu faktur, które w swoim rozliczeniu uwzględnił skarżący. Spółka nie reagowała na wezwania organu podatkowego i w dniu 27 sierpnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT.
W okresie od stycznia do marca 2018 r. skarżący otrzymał od M. 8 faktur mających dokumentować realizację usług remontowych. W celu ustalenia przebiegu wykonania tych usług organ odwoławczy poddał analizie wyjaśnienia skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków.
Skarżący w pismach z dnia 23 listopada 2018 r. oraz 18 stycznia 2019 r. wyjaśnił, że remont wykonany został w siedzibie firmy. Położono posadzkę betonową oraz ustawiono maszyny w pomieszczeniach dolnych. Wykonano elewację budynku (tył budynku ocieplono styropianem, wcześniej pokryty był szarym tynkiem tzw. barankiem) oraz gładzie wewnątrz dolnych i górnych pomieszczeń, które były również malowane. Zamontowano sanitariaty oraz ich podłączenia wraz z odpływami i podłączenia wody (umywalki, wc). Przed budynkiem położono płyty chodnikowe oraz zamontowano okna w budynku. Brama w formie żaluzji została wymieniona na drzwi szklane. Skarżący wyjaśnił, że podczas podpisywania umów obecny był pan B. A. oraz pan D. Współpraca z wykonawcą została nawiązana poprzez pracownika skarżącego E. P. Prace remontowe wykonywali pracownicy firmy M., którzy nadzorowani byli przez pana A. Strona ustosunkowała się ponadto do przesłanych przez NUS zdjęć wygenerowanych ze strony google.maps.
Z zeznań złożonych przez skarżącego w charakterze świadka w dniu 9 listopada 2020 r. wynikało, że podatnik drukarnie założył w 2006 r. w budynku przy ul. [...] w J. W 2010 r. dokupił od pana S. lewą część budynku i wynajął od pani K. B. część środkową. Z K. B. podpisał umowę, na mocy której miał uiszczać miesięcznie kwotę 500 zł tytułem wynajmu. W rzeczywistości kwotę tę miał przeznaczyć na remont wynajętej części budynku (w sumie 12. 000 zł|). Od 2010 r. pracowała u niego E. P. (osoba odpowiedzialna za introligatornię oraz tzw. "prawa ręka") a w 2012 r. zatrudnił drukarza – M. B. (w 2018 r. zatrudniony był tylko przez dwa miesiące). W 2012 lub 2013 r. część budynku wynajął T. F. Pod koniec 2017 r. skarżący spotkał się z B. A. celem uzgodnienia zakresu prac remontowych, które miały zostać wykonane. Do spotkania doszło za pośrednictwem partnera E. P. a B. A. miał być wspólnikiem M. Prace rozpoczęły się w lutym 2018 r. i odbywały się etapami. Na początku wykonywano prace wewnątrz budynku, następnie na zewnątrz. Duże maszyny drukarskie przestawiane były specjalnymi wózkami do transportu maszyn poligraficznych, pożyczonymi przez firmę M. Skarżący wraz z M. B. sami rozmontowywali te maszyny, montażu dokonywała M. Składając wyjaśnienia w dniu 4 stycznia 2023 r. skarżący uzupełnił, że nie pamięta kto przygotowywał umowy, zaś faktury przywoził pan A. a on je opłacał gotówką. Strona nie weryfikowała wykonawcy, spółka została sprawdzona w KRS przez E. P. Ponieważ zaś prace zostały wykonane solidnie, to nic nie wzbudziło jego niepokoju. Zaprzeczył, aby pan A. dzielił się z nim podatkiem VAT.
Przesłuchany w charakterze świadka M. B. zeznał, że prace w drukarni były wykonywane systematycznie od 2011 r. W 2018 r. najprawdopodobniej była robiona wylewka podłogi w głównym pomieszczeniu, pod maszynę drukującą. Razem ze skarżącą przesuwał na wózkach maszynę, prace nad wylewką trwały około dwóch tygodni. Nie wie kto je wykonał. Świadek potwierdził wykonanie prac takich jak ocieplenie budynku, wymianę drzwi i okien, położenie kostki brukowej, regipsów i podłóg na górze w budynku, nie pamięta jednak kiedy te czynności były wykonywane. Widział pracowników wykonujących prace budowlane na zewnątrz i wewnątrz budynku, nie wie czy to był rok 2018. Styropian w tylnej części budynku kładł świadek razem ze skarżącym.
Z zeznań K. B. składanych w dniu 14 stycznia 2019 r., jak i 8 listopada 2021 r., wynikało, że część budynku należącą do świadka skarżący zaczął użytkować niecałe dwa lata temu (zeznania z dnia 14 stycznia 2019 r.), dokonał on również ich remontu. Świadek zwolniła swoją część stodoły latem 2017 r. Prowadzące do niej drewniane drzwi zostały podczas remontu wymienione na szklane. Zeznała, że podwórko zostało wykonane dużo wcześniej, przed remontem stodoły. Świadek wskazuje, że prace remontowe były wykonywane, w niektórych z nich pomagał skarżącemu nieżyjący sąsiad, przy podwórku i ociepleniu budynku pracowało dwóch mężczyzn, nie potrafi jednak wskazać dokładnej daty wykonania prac budowlanych. W zeznaniach świadka jako data wykonywania prac często pojawia się rok 2017.
E. P. zeznała w dniu 5 grudnia 2019 r., że współpracę z M. skarżący nawiązał z jej polecenia i potwierdziła wykonanie remontu przez ten podmiot. Wskazała, że B. A. przyjeżdżał do firmy z pracownikami, była robiona wylewka, kładziono gładzie i malowano ściany, montowano okna, płyty chodnikowe i kostkę brukową. Na górze zamontowano toaletę i umywalki, wcześniej nie było doprowadzenia wody i odpływu. Umowy zawierane były w drukarni, ze strony wykonawcy przyjeżdżał B. A. wraz z drugim mężczyzną, rzekomym wspólnikiem.
O remoncie w drukarni nie miał wiedzy przesłuchany w dniu 3 września 2020 r. T. F. Przesłuchany w dniu 11 grudnia 2018 r. Ł. S., zeznał, że nie wie kto wykonał remont.
B. A. nie stawił się na wyznaczone w dniach 4 września 2019 r., 16 października 2019 r., 22 listopada 2019 r. oraz 7 stycznia 2020 r. terminy przesłuchań. Przesłuchanie wskazanego świadka doszło natomiast do skutku w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. oraz przed Sądem Okręgowym w J. Ze złożonych zeznań wynikało, że prace remontowe wykonywał jako pracownik M., której w rzeczywistości nie był. Od 2017 r. ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego działalność gospodarczą prowadzi w Czechach. Skarżący potrzebował faktur od polskiego kontrahenta, więc posłużył się danymi firmy M., gdyż wcześniej wykonywał dla niej prace, za które mu nie zapłacono. Zeznał, że faktury nie są fałszywe co do treści, lecz co do danych dostawy towaru. Potwierdził, że prace na rzecz skarżącego wykonywali jego pracownicy. Wynagrodzenie zatrzymywał dla siebie, zaś w zakresie VAT brał tylko 10 %, reszta pozostawała u skarżącego. Zakwestionował okazane mu umowy, twierdząc, że nie ma na nich jego podpisu. Odnośnie faktur potwierdził swój podpis na dwóch z ośmiu okazanych faktur.
W dalszej kolejności DIAS przeanalizował faktury i odpowiadające im umowy:
1) Faktura nr [...] z dnia 22 stycznia 2018 r. oraz umowa z dnia 18 stycznia 2018 r. dotycząca wykonania posadzek betonowych oraz posadowienia maszyn drukarskich. Według umowy prace miały trwać od dnia 18 stycznia 2018 r. do dnia 22 stycznia 2018 r. Z zeznań skarżącego oraz M. B. wynikało zaś, że prace związane z wylewką oraz posadowieniem maszyny z powrotem trwały około dwóch tygodni. Z dokumentacji zdjęciowej wynika, że wylewka została zrobiona w części nabytej od pana Z. S., nie zaś w części środkowej wynajętej od pani K. B., jak wskazywał skarżący. Zdaniem DIAS prace związane z wylewką musiały być wykonane w początkowym okresie funkcjonowania drukarni, tj. około roku 2010, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie maszyn drukarskich.
2) Faktura nr [...] z dnia 8 lutego 2018 r. dokumentująca usługi remontowe a według okazanej umowy z dnia 1 lutego 2018 r. wykonanie elewacji w okresie od dnia 1 do dnia 8 lutego 2018 r. Zdaniem DIAS materiał dowodowy wskazuje, że ocieplenie budynku styropianem oraz zaciągnięcie go klejem miało miejsce przed czerwcem 2012 r. w pracach tych uczestniczył M. B. i nieznana firma. Stan elewacji budynku na zdjęciach (lipiec 2013 r. i czerwiec 2012 r.) oraz zdjęciach sporządzonych przez kontrolujących jest analogiczny. Z opisu budynku wynika, że posiada on wykonaną niedokończoną elewację zewnętrzną. Jest ocieplony styropianem z nałożoną siatką i klejem, lecz brak jest warstwy wierzchniej. Dodatkowo organ dodał, że w dniach w których rzekomo miały być wykonane prace elewacyjne temperatury powietrza wyniosła od 0 do 11 stopni C, co nie sprzyja wykonywaniu prac na zewnątrz budynku.
3) Faktura nr [...] z dnia 21 lutego 2018 r. dokumentująca usługi remontowe a według okazanej umowy z dnia 19 lutego 2018 r. wymianę okien wraz z wykończeniem. DIAS stwierdził, iż mało wiarygodnym jest, aby przekształcając pomieszczenia po byłej stajni i dokując ocieplenia budynku przed 2012 r. skarżący nie dokonał wymiany okien.
4) Faktura nr [...] z dnia 7 marca 2018 r. dokumentująca usługi remontowe a według okazanej umowy z dnia 5 lutego 2018 r. dotycząca ułożenia płyt chodnikowych przed budynkiem. Według umowy prace miały być wykonane w dniach 5 – 7 marca 2018 r. Opierając się na zeznaniach K. B. oraz zdjęciu satelitarnym z dnia 24 sierpnia 2017 r. DIAS stwierdził, że prace remontowe na podwórku wykonywane były przed rokiem 2018.
5) Faktura nr [...] z dnia 9 marca 2018 r. dokumentująca usługi remontowe oraz umowa z dnia 2 marca 2018 r. dotycząca wykonania tynków wewnętrznych, gładzi, malowania. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodnym jest aby remont powierzchni nabytej od pana Z. S. oraz użyczonej od K. B. nie był przeprowadzony w jednym czasie, gdyż była to jedna powierzchnia. Potwierdzają to zeznania K. B., z których wynika że pomieszczenia te nie nadawały się do prowadzenia działalności gospodarczej.
6) Faktury nr [...], nr [...] i [...] dokumentujące usługi remontowe oraz okazane umowy z dnia 19 marca 2018 r. i 27 marca 2018 r. dotyczące remontu pomieszczeń znajdujących się w górnych częściach budynku (ścianki działowe, tynki, podłogi, sanitariaty). W tym zakresie mowa jest o montażu sanitariatów co by świadczyło o wcześniejszym doprowadzeniu wody do budynku. Skarżący w swoich rozliczeniach nie uwzględniał faktur z tytułu dostarczania wody, a W. z o. o. nie wystawiała faktur na rzecz skarżącego. Zdaniem DIAS, nierealne jest aby p 8 latach od zaadaptowania pomieszczeń na drukarnię i zatrudniając dwóch pracowników skarżący dopiero w 2018 r. zdecydował się na doprowadzenie wody i zrobienie kanalizacji.
7) Faktura nr [...] z dnia 10 stycznia 2018 r. ogólnie opisana jako dotycząca remontu budynku drukarni, również oceniona została przez organ odwoławczy jako niedokumentująca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy zeznania E. P. uznał za niewiarygodne wskazując w szczególności na to, iż świadek zeznając w grudniu 2018 r. nie pamięta kolejności wykonywanych prac, które miały mieć miejsce na początku tego roku. Zwrócił również uwagę na zmianę zeznań świadka w zakresie weryfikacji M. Zeznając w 2018 r. świadek wskazała, że sama z siebie sprawdziła w KRS firmę M. W 2023 r. zeznała, że zadzwoniła do KRS w celu sprawdzenia, dlaczego B. A. nie figuruje w rejestrze i została poinformowana, że nie musi w nim figurować (KRS nie ujawnia wspólników, którzy mają mniej niż 10 % udziałów). Zeznania K. B. w zakresie wykonania robót remontowych przed rokiem 2018 DIAS uznał za wiarygodne i mające potwierdzenie w dokumentacji zdjęciowej. Wprawdzie w trakcie składanych wyjaśnień świadek zeznała na wykonanie remontu latem 2017 r., jednakże po okazaniu jej zdjęć zeznała, że mógł być wykonany wcześniej. Zeznania M. B. odnośnie dat wykonywania prac remontowych uznano za niewiarygodne.
Następnie DIAS przeanalizował zdjęcia zamieszczone na stronie google maps zrobione w czerwcu 2012 r. oraz w lipcu 2013 r. i porównał je ze zdjęciami zrobionymi w trakcie oględzin z dnia 27 listopada 2018 r. Zdaniem organu wynika z nich, że ocieplenie budynku zostało wykonane przed 2012 r., co dodatkowo znajduje potwierdzenie w zeznaniach K. B. oraz M. B. Podobnie powierzchnia podwórka została utwardzona, pokryta kostką brukową przed czerwcem 2012 r. Wskazano również na sprzeczności w zeznaniach świadków odnośnie terminu wykonania prac oraz dotyczące kolejności wykonywanych prac. Niespójności pojawiały się ponadto przy wyjaśnieniach dotyczących tego kto sporządzał umowy oraz kiedy wystawiane były dowody KP.
Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia DIAS stwierdził, że usługi remontowe udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w 2018 r. a zatem faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W zakresie dostaw papieru strona wyjaśniła, że w trakcie prac remontowych otrzymała od B. A. propozycję dostaw towaru, od jego firmy w Czechach, zajmującej się zaopatrywaniem w papier. Papier przywożony był przez pana A., czasem z panem D. Odbierany był przez E. P. Skarżący wyjaśnił, że skorzystał z propozycji pana A., ponieważ potrzebował dużej ilości towaru dla głównego kontrahenta, papier był dobrej jakości i miał atrakcyjną cenę (niższa od rynkowej około 20-25 %). Papier był dostarczany od kwietnia do sierpnia 2018 r., rozliczano się gotówkowo. Współpraca się skończyła, kiedy skarżący poprosił o poprawki w pracach remontowych.
Zdaniem organu twierdzenie strony o korzystnej cenie papieru sprzedawanego przez M. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W okresie od kwietnia do sierpnia 2018 r. M. stała się głównym dostawcą papieru dla skarżącego, przy czym nie zmniejszyła się ilość papieru kupowanego od stałego dostawcy, I. sp. z o. o. Wskazano również, że w okresie od lipca do listopada 2018 r. strona zadeklarowała znacznie wyższą sprzedaż, niż w poprzednich miesiącach. Dlatego można przypuszczać, że dostawy papieru mogły być zrealizowane.
Organ zauważył, że wątpliwości skarżącego powinna wzbudzić własna inicjatywa dostaw papieru B. A. z drugiej firmy w Czechach, podczas gdy wystawcą faktur nadal była M., jak i gotówkowa forma rozliczania. DIAS wskazał, że B. A. poleciła skarżącemu E. P., a zatem nie została polecona konkretna firma, lecz osoba fizyczna. M. jest podmiotem mającym siedzibę w P., a z KRS wynika, że głównym przedmiotem jej działalności jest wyszukiwanie miejsc pracy oraz pozyskiwanie pracowników. B. A. nie figuruje w KRS ani jako prezes firmy ani jej wspólnik. Nieujawnienie jego osoby w KRS, w sytuacji gdy strona twierdzi, iż dokonywała weryfikacji spółki, powinno wzbudzić wątpliwości i być powodem do podjęcia dalszych działań sprawdzających czy osoba ta może reprezentować M. Skarżący wyjaśniał, że jedyne dane jakie były mu znane to imię i nazwisko B. A. oraz dane widniejące na fakturach. Wie, że był jednym ze wspólników w danej firmie, co przedstawił w dokumencie i sprawdził w KRS. Zdaniem organu, skarżący nie podjął żadnych pogłębionych działań, które pozwoliłyby mu na zweryfikowanie kontrahenta, nie próbował skontaktować się z prezesem M., nie weryfikował spółki w organie podatkowym. Tym samym skarżący wziął na siebie ryzyko związane z brakiem rozliczeń podatkowych. Wątpliwości podatnika powinny wzbudzić ponadto takie okoliczności jak transakcje gotówkowe, dostawy papieru od podmiotu niespecjalizującego się w tej dziedzinie, brak kontaktu z rzeczywistym przedstawicielem spółki.
Zdaniem DIAS, skarżący powinien powziąć wątpliwości dotyczące rzetelności kontrahenta. Skoro bowiem strona otrzymywała od B. A. faktury, których wystawcą miała być M. w zakresie robót budowlanych, których ta spółka nie wykonała, to rzetelność takiego kontrahenta musi budzić poważne wątpliwości, a wręcz utwierdzać w przekonaniu, że kontrahent ten może mieć problemy z rozliczeniami podatkowymi. Skarżący nie podjął żadnych pogłębionych działań, które pozwoliłyby mu na zweryfikowanie kontrahenta, poza ewentualnym sprawdzeniem, czy spółka ta rzeczywiście istnieje. Wobec braku jednoznacznych dowodów, że do dostaw papieru nie doszło, organ odwoławczy uznał, że sprzedaż papieru przez B. A. na rzecz skarżącego mogła mieć miejsce, jednakże pan A. nie był uprawniony do reprezentowania M. a strona winna przypuszczać, że bierze udział w transakcji związanej z oszustwem podatkowym, gdyż otrzymywała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących usług remontowych wystawionych przez ten podmiot. Z tych też względów uznano, że stronie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego z tych faktur.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie:
I. wpływające na treść zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:
1. art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (w szczególności zarzut dotyczy pominięcia w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych prawomocnym orzeczeniem karnym przeciwko B. A.);
2. art. 188 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów i wykonaniu usług na rzecz skarżącego w tym pominięcie, iż w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko kontrahentowi skarżącego - B. A. (zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym - wyrok Sądu Okręgowego w J. z dnia 8 września 2023 r., sygn. akt [...], utrzymanym w mocy Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt [...]) ustalono, iż usługi remontowe na rzecz C. T. B. zafakturowane w okresie od stycznia do marca 2018 r. zostały faktycznie wykonane a potwierdzone wystawionymi fakturami VAT dostawy papieru w okresie od kwietnia do sierpnia 2018 r. rzeczywiście zrealizowane (vide akt oskarżenia); bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłych na okoliczność potwierdzenia okresu wykonania prac remontowych w nieruchomości podatnika;
3. art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie, poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji oraz zaniechanie dokonania weryfikacji w zakresie prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wydaniem zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie decyzji zabezpieczającej z dnia 20 sierpnia 2024 r., która nie została poddana kontroli instancyjnej z powodu jej wygaśnięcia przed rozpoznaniem odwołania, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów i usług od dostawcy;
5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, że prace remontowe w nieruchomości skarżącego w okresie od stycznia do marca 2018 r. nie zostały wykonane w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika a także przyjęcie przez organ twierdzenia, iż podatnik powinien powziąć wątpliwość co do rzetelności kontrahenta wobec wystąpienia okoliczności które de facto zaistniały po zakończeniu współpracy między stronami (m.in. organ twierdzi, iż podatnik powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta rozpoczynając z nim współpracę skoro w sierpniu 2018 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT w sytuacji gdy transakcje z tą spółką miały miejsce w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz, że dostawy papieru nie zostaną prawidłowo wykonane skoro prace remontowe nie były prowadzone - w sytuacji gdy podatnik od początku dowodzi, iż prace remontowe zostały zrealizowane i nie było podstaw by podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości co do rzetelności kontrahenta);
6. art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień́ w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień́ z zakresu stosowania przepisów postepowania, a to;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i 2 O.p. przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wybiorczą analizę materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a korzystnych dla skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego;
- art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej interpretacji i wykładni przepisów prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT;
- art. 122 O.p. poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich, działań zamierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy,
- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób rażąco sprzeczny z wymogami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów;
- zasady in dubio pro tributario poprzez wyciąganie negatywnych dla podatnika wniosków pomimo wykazania podjęcia wszelkich możliwych do wykonania i zgodnych z powszechną praktyką handlowo-gospodarczą w branży drukarskiej czynności mających na celu należytą weryfikację kontrahenta.
W skardze zarzucono ponadto błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie polegający na wadliwym ustaleniu przez organ, że:
a) nie doszło do wykonania prac remontowych na rzecz podatnika w okresie od stycznia do marca 2018 r.;
b) podatnik zaniechał sprawdzenia kontrahenta w odpowiednich rejestrach pomimo, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie wprost przeciwnych okoliczności;
c) przyjęcie przez organ podatkowy, że zachowanie i postępowanie podatnika odbiega od przyjętych w branży drukarskiej praktyk w sytuacji, gdy z materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;
d) podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.
W dalszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;
poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji określenie podatnikowi wysokości zobowiązania w VAT za miesiące styczeń - sierpień 2018 r. w łącznej kwocie 120.525,00 zł w sytuacji, gdy winien on korzystać z prawa do odliczenia tego podatku;
a dodatkowo naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez niezweryfikowane w żaden sposób przyjęcie przez organ drugiej instancji, iż wydanie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji z dnia 20 sierpnia 2024 r., weryfikacja, której w toku instancyjnym okazała się niemożliwa (postępowanie przed organem II instancji prowadzone wobec wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej zostało umorzone z uwagi na wydanie w dniu 30 sierpnia 2024 r. decyzji wymiarowej przez organ I instancji, która spowodowała wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w sytuacji gdy wydanie decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia miało w okolicznościach niniejszej sprawy charakter instrumentalny albowiem wydanie decyzji o zabezpieczeniu z dnia 20 sierpnia 2024 r. miało na celu jedynie uzyskanie skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za styczeń - sierpień 2018 r. prowadzone jest w oparciu o postanowienie z dnia 10 lipca 2019 r. (po prowadzonej uprzednio w okresie od 24.10.2018 r. do 28.02.2019 r. kontroli podatkowej) i do 30 sierpnia 2024 r. organ nie zdołał rozstrzygnąć przedmiotowej kwestii a dodatkowo powoływane okoliczności rzekomo uzasadniające obawę organu podatkowego co do wykonania przez podatnika zobowiązania w podatku VAT za 2018 rok - wskazywane na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu powstały de facto już w latach 2019 - 2022, organ miał o nich wiedzę a pomimo tego nie stały się one podstawą do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, co w istocie naruszało przepis art. 33 § 1 w zw. z art. 70 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP.
Skarżący sformułował ponadto szereg zarzutów wobec decyzji zabezpieczającej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Na wstępie warto przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M. W szczególności zaś strona twierdzi, że wbrew ustaleniom organów podszywający się pod firmę M. B. A. wykonał sporne prace wskazane w wystawionych fakturach, tj. usługi remontowe oraz dokonał dostaw papieru do prowadzonej przez skarżącego drukarni a strona nie miała podstaw, aby kwestionować rzetelność kontrahenta. Organy natomiast uznają, że nie tylko firma M. nie wykonała spornych usług remontowych, a nawet nie wykonał ich pan B. A., a nadto, że skarżący w transakcjach ze wskazanym kontrahentem nie zachował należytej staranności (dostawy papieru), co skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z faktur wystawionych przez M.
Zatem rozważania należy zacząć od oceny tego, czy trafna jest ocena organu, że sporne faktury nie odzwierciedlają usług remontowych wykonanych na rzecz skarżącego przez M.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U . UE. L. z 2006 r. nr 347, poz. 1 – Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).
Organ tymczasem uznał, że roboty wynikające z spornych faktur zostały wykonane, jednak ich wykonawcą nie była firma figurująca w fakturach, nie był nim również podszywający się pod tę firmę B. A. Organy wywiodły ponadto, iż roboty remontowe, które udokumentowano spornymi fakturami oraz przedłożonymi w postępowaniu umowami zostały wykonane wcześniej, niż wynika z zakwestionowanych faktur.
W skardze strona zarzuca między innymi naruszenie art. 191 O.p. Według niej organ odwoławczy uznając, że prace remontowe na nieruchomości skarżącego nie zostały wykonane w okresie od stycznia do marca 2018 r. dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów pomijając przy tym ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w J. z dnia 8 września 2023 r., sygn. akt [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt [...]. W ocenie Sądu zarzut ten jest uzasadniony.
Ze znajdującej się w aktach niniejszej sprawy sentencji wskazanego powyżej wyroku Sądu Okręgowego wynika między innymi, iż został on wydany w sprawie karnej B. A. oskarżonego o to, że w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r. w J., działając w realizacji z góry powziętego zamiaru, w celu użycia za autentyczne, w nieustalonych datach dziennych, podrobił wymienione w wyroku faktury, na łączną kwotę 350.114, 61 zł, w tym 65.467, 58 zł podatku VAT, w ten sposób, że po rzeczywistym wykonaniu usług i dostaw na rzecz skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. w J. przy ul. [...], w fakturach tych wskazał nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej poprzez wskazanie jako wykonawcy usługi lub dostawy towaru M., których to faktur następnie użył jako pracownik tej spółki, przekazując je skarżącemu jako nabywcy usług i towarów wskazanych w tych fakturach, nie będąc faktycznie zatrudnionym w tej spółce, czyniąc sobie z tej działalności stałe źródło dochodu. Sąd uznał B. A. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu.
W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo Prokuratora Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 8 czerwca 2022 r., stanowiące odpowiedź na zadane przez organ podatkowy pytanie czy w postępowaniu przygotowawczym ustalono, że usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane. Prokurator potwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że doszło do wykonania usług remontowych oraz dostaw papieru.
Dysponując powyższymi dowodami, które stanowią materiał dowodowy w sprawie, pozyskany zresztą z inicjatywy organów podatkowych, organy te dokonują zgoła odmiennych ustaleń i dochodzą do przeciwnych wniosków, stwierdzając, iż usługi remontowe nie zostały wykonane. Tak zajęte stanowisko przez organy obydwu instancji nie może się ostać co najmniej z kilku powodów. Po pierwsze, organ nie odnosząc się w żaden sposób w zaskarżonej decyzji do tych dowodów naruszył tak art. 187 § 1 O.p., jak i wynikającą z art. 191 O.p., zasadę swobodnej oceny dowodów. W niemniejszym stopniu naruszono ponadto zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) pozostawiając stronę postępowania bez wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności i powodów, dla których organy podatkowe zajęły stanowisko odmienne od organów ścigania, mimo iż stanowisko to oparto w dużej mierze na tożsamym materiale dowodowym. W tej sytuacji powinnością organów było wskazanie jakie dowody stały za tym, iż nie podzielono oceny sądu karnego w kwestii rzeczywistego wykonania usług remontowych. Z sentencji wyroku skazującego B. A. wynika wprost, iż wykonał on usługi remontowe na rzecz skarżącego potwierdzone zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, podszywając się pod pracownika firmy M. Mając wątpliwości co do tej oceny, w pierwszej kolejności rolą organu było wystąpienie o uzasadnienie wyroku a następnie skonfrontowanie go z ustaleniami dokonanymi przez organy.
Niezależnie od uchybień procesowych jakich dopuściły się organy podatkowe oceniając stan faktyczny w niniejszej sprawie, Sąd wskazuje, iż najistotniejszą kwestią w sprawie było pominięcie przez organy podatkowe regulacji art. 11 p.p.s.a w świetle tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W myśl tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny związany jest ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym, tj. co do osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Związanie to oznacza, że sąd administracyjny nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń w powyższym zakresie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się i stanowisko w tej mierze Sąd w tym składzie w pełni podziela, że zasada określona w art. 11 p.p.s.a. mimo braku odpowiednika tego przepisu w O.p. odnosi się pośrednio do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych, ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej ( vide wyroki NSA z 16 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 255/10 i z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 213/10, dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzecznictwa Administracyjnego, dalej CBOSA). Ugruntowane też jest w orzecznictwie stanowisko, że związanie wynikające z art. 11 p.p.s.a. prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa nie odnosi się tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny związany jest bowiem także ustaleniami wyroku karnego skazującego, dotyczącego przestępstwa popełnionego przez inne osoby, w tym także kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalne jest zatem ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych skazujących, wynikającej z art. 11 p.p.s.a. wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania podatkowego (vide np. wyroki NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 262/07, z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 434/07, z 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 587/09, dostępne w CBOSA).
Z powyższych względów zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny, nie mogą dokonywać innych ustaleń, niż wynikające z prawomocnego wyroku skazującego. Skoro zatem organy nie wykazały, że ustalenia prawomocnego wyroku dotyczą innych okoliczności, niż w postępowaniu podatkowym, obowiązane były do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy B. A. wykonał na rzecz skarżącego usługi remontowe stwierdzone spornymi fakturami.
Zatem rozważyć należało, czy skarżący dochował należytej staranności kupieckiej i przedsięwziął wystarczające działania w celu upewnienia się, że transakcje z B. A. nie prowadzą do udziału w oszustwie.
Sąd podkreśla przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, wówczas, gdy organy wykażą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Gdy zatem wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, to po stronie organu występuje obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi. Pojęcie należytej staranności jest związane z pojęciem dobrej wiary, gdyż elementem oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r. I FSK 1798/15).
Z uwagi na zajęte przez organ stanowisko odnośnie braku wykonania na rzecz skarżącego spornych usług remontowych, organy podatkowe nie rozważały kwestii związanych z dochowaniem przez skarżącego należytej staranności w tym zakresie. Kwestia dobrej wiary skarżącego była natomiast badana i w efekcie zakwestionowana odnośnie dostaw papieru do drukarni. Jednakże brak należytej staranności w związku z tymi transakcjami organy podatkowe wywiodły z faktu, że wątpliwości podatnika powinno wzbudzić to, że kontrahent nie zrealizował wcześniej robót budowlanych a zatem jest to podmiot nierzetelny. Zdaniem DIAS, ma to wpływ na ocenę pozostałych transakcji, w szczególności w zakresie oceny kontrahenta (str. 44 zaskarżonej decyzji). Z uwagi na przyjętą przez Sąd odmienną ocenę rzeczywistego wykonania usług remontowych, rozważania w tym zakresie Sąd uznał za niewystarczające.
Sąd na tym etapie nie przesądza jednoznacznie, czy skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcjach z nim, jednak stoi na stanowisku, że kwestia ta winna zostać przeanalizowana przez organ raz jeszcze. Dla wyniku sprawy kluczowe pozostaje bowiem zbadanie przez organ, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem, co w dalszej kolejności może przełożyć się na ocenę jego świadomości. Przy tym zbadanie tej kwestii powinno mieć miejsce przy założeniu, iż usługi remontowe wcześniej zanegowane przez organy, w rzeczywistości zostały zrealizowane a zatem przystępując do współpracy z kontrahentem skarżący nie mógł mieć przekonania o jego nierzetelności.
Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania sądu. Organ obowiązany będzie raz jeszcze, w sposób wnikliwy, przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, szczególnie na kanwie ustalenia należytej staranności skarżącego w weryfikacji i transakcjach z B. A. DIAS uczyni to w oparciu o zgromadzony już materiał dowodowy, a jeśli w efekcie dokonanej analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów organ poweźmie dodatkowe wątpliwości, uzupełni materiał dodatkowy. Wynik przeprowadzonego postępowania znajdzie odzwierciedlenie w skrupulatnie sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zawierającym bezpośrednie odniesienie do powoływanych wyżej, pominiętych wcześniej przez organ, kwestii.
Nie podzielił Sąd natomiast wątpliwości skarżącego związanych z brakiem zawieszenia terminu przedawnienia w sprawie. Rozważania organu w tym zakresie (str. 8-11 decyzji) Sąd uznaje za prawidłowe i wskazuje, że bieg terminu przedawnienia w sprawie został na chwilę wydania zaskarżonej decyzji zawieszony z uwagi na spełnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenie pełnomocnikowi skarżącego zarządzenia zabezpieczenia.
Nie przychylił się Sąd do poglądu skarżącego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wydanie decyzji zabezpieczającej i zarządzenia zabezpieczenia miało charakter instrumentalny, zmierzający jedynie do uzyskania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Sądu czynienie analogii w zakresie skutków instrumentalnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest nieadekwatne. Przede wszystkim dlatego, że źródłem instrumentalności, której dotyczyła uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 było posłużenie instytucją spoza obszaru prawa podatkowego do wywołania skutków prawnopodatkowych. W świetle powołanej uchwały NSA instrumentalne było bowiem wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie po to, by realizować cele i zadania stawiane przed prawem karnym, lecz by osiągnąć "instrumentalnie" określony skutek w zakresie prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tak zarysowym kontekście nie sposób traktować jako instrumentalnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ta instytucja służy bowiem wprost celom podatkowym, tj. zapewnieniu efektywności wykonania zobowiązania podatkowego. Zatem posługiwanie się kategorią instrumentalności w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i nie znajduje uzasadnienia w aktualnym stanie prawnym (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 1699/22, CBOSA).
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.