I SA/WR 169/25

I SA/Wr 169/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Łukasz Cieślak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.55.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę w całości.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. S. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 8 stycznia 2025 r. nr 0201-IOD2.4102.55.2024 wydana na skutek wniesienia przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 2 października 2024 r. nr 458000-CKK-62[1].5001.55.2024.163 w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 117.439,00 zł. Organ odwoławczy ww. decyzją: 1) na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) uchylił zaskarżoną decyzję NDUCS w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 117.439,00 zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia; 2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję NDUCS w części dotyczącej umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. otrzymanych przychodów z innych źródeł (wykazanych w deklaracji PIT-37) i przychodów z kapitałów pieniężnych (wykazanych w deklaracji PIT-38).
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik w 2021 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. w K. Działalność ta rozliczana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. według stawki 19% od podstawy opodatkowania. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Podatnik rozszerzył działalność gospodarczą o dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Ponadto w kontrolowanym okresie strona była wspólnikiem (komandytariuszem) P.(1) sp. z o.o. sp.k. w K., która następnie została przekształcona w spółkę jawną pod nazwą P.(2) sp.j.
Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Legnicy korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2021 r., w którym wykazano przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.597.272,57 zł, koszty uzyskania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.434.077,15 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 163.195,42 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej (na podstawie upoważnienia do kontroli z 22 lutego 2023 r.) oraz będącego jej następstwem postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 8 lutego 2024 r.) NDUS wydał ww. decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 117.439,00 zł. Z ustaleń ww. decyzji wynika, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2021 r. działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w kwocie 496.256,31 zł. W związku z powyższymi ustaleniami, organ I instancji, powołując przepisy art. 193 § 1 - § 4 o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości wynikającej z zeznania podatkowego o kwotę zakwestionowanych kosztów. NDUCS zakwestionował prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 496.256,31 zł od otrzymanych w 2017 r. w drodze darowizny zwolnionej od opodatkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: 1) udziału wynoszącego 7/10 w prawie ochronnym na słowny znak towarowy "[...]" o wartości udziału 2.902.130,00 zł, z czego wg dowodu OT do użytkowania w dniu 18 maja 2017 r. przyjęto wartość niematerialną w kwocie równej wycenie udziału; 2) udziału wynoszącego 7/10 w nieruchomości w K. o wartości 1.234.800,00 zł (darowizna obejmowała udział w działce gruntu oraz nieruchomościach posadowionych na tej działce), z czego 30 czerwca 2017 r. do użytkowania przyjęto środek trwały o nazwie "nieruchomości w K." wraz z infrastrukturą o wartości 1.189.794,10 zł (podlegający amortyzacji) oraz 5 lipca 2017 r. do ewidencji przyjęto środek trwały o nazwie "grunty K. Dz. [...], [...]" o wartości początkowej 45.005,90 zł (niepodlegający amortyzacji).
Rozpatrując odwołanie strony od ww. decyzji NDUCS, organ odwoławczy stwierdził, że załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, a kwestie wymagające zweryfikowania oraz uzupełnienia materiału dowodowego dotyczyły dwóch aspektów wynikających z uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ww. odpisów amortyzacyjnych.
Po pierwsze, DIAS wskazał, że organ I instancji, wydając decyzję, działał m.in. w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 listopada 2024 r., P 11/24 (OTK-A 2024, nr 109) orzekł, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. W związku z tym DIAS uznał, że rozstrzyganie spornych kwestii w zakresie amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy oraz amortyzacji środków trwałych w przedmiotowej sprawie winno być poprzedzone oceną prawa podatnika do konstytucyjnej ochrony interesów w toku zgodnie z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.
Po drugie, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, na czym oparto ustalenie wartości początkowej nieruchomości w K. otrzymanych w darowiźnie, odpowiednio posadowionych na tej działce budowli oraz działek gruntu, przyjętych do użytkowania dowodami OT z 30 czerwca 2017 r. oraz 5 lipca 2017 r. Organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwia oceny prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strony odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w darowiźnie 30 czerwca 2017 r. środków trwałych. Jak wynika z akt sprawy, do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnik wprowadził udział - 7/10: w środku trwałym pod nazwą "Nieruchomość w K." o wartości 1.189.794,10 zł oraz w gruncie o nazwie "grunt działki K. Dz. [...], [...]" o wartości początkowej 45.005,90 zł. Łączna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2021 r. przy zastosowaniu 10% rocznej stawki amortyzacyjnej wyniosła 118.979,41 zł i kwota ta została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. DIAS dodał, że analiza treści umowy darowizny z 30 czerwca 2017 r., dokonanej pomiędzy podatnikiem a jego synem, wskazuje, że wartość początkowa przedmiotowych środków trwałych nie wynika bezpośrednio z treści tej umowy. W umowie darowizny wartość udziału w zabudowanej działce gruntu nr [...] określono na 263.200,00 zł, w tym 87.500,00 zł to wartość udziału w uzbrojonym gruncie wraz z budowlami i 175.700,00 zł wartość udziału w budynku produkcyjno-usługowym z zapleczem utylizacji oraz wartość udziału w działce gruntu wraz z budowlami nr [...] to 971.600,00 zł, w tym 101.990,00 zł to wartość udziału w uzbrojonym gruncie wraz z budowlami i 869.610,00 zł to wartość udziału w budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym. Umowa darowizny nie zawiera zatem wyszczególnienia wartości poszczególnych środków trwałych otrzymywanych w darowiźnie, w tym też wyodrębnionej wartości samego gruntu.
W związku z powyższym DIAS uznał za zasadne dokonanie przez organ I instancji oceny prawidłowości ustalenia przez podatnika wartości początkowej środków trwałych (podlegających amortyzacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f. - nieruchomości położonych w K. wraz z infrastrukturą oraz niepodlegającego amortyzacji na podstawie przepisów u.p.d.o.f. gruntu: działek K. Dz. [...], [...]) z uwzględnieniem formy nabycia w momencie wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Ponadto, mając na uwadze określony przez ustawodawcę sposób wyceny wartości początkowej środków nabytych w darowiźnie, zweryfikowania wymaga, w jakiej relacji do wartości rynkowej pozostaje wartość początkowa poszczególnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji i czy dokonana wycena tych wartości jest zgodna z ustawowymi wymogami określonymi w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowym zakresie umożliwi zweryfikowanie wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych: jako nieruchomość w K. wraz z infrastrukturą oraz gruntu, działek położonych w K. dz. nr: [...], [...], a w konsekwencji potwierdzi prawidłowość zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności.
W związku z powyższą decyzją DIAS podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając to rozstrzygnięcie w części, w której DIAS na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję NDUCS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji oraz zawarciu wskazań do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności, które wykraczają poza ustalenia objęte postępowaniem, a wynikające z wyniku kontroli oraz protokołu badania ksiąg stanowiących podstawę wydania decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że rozstrzygniecie na podstawie art. 233 § 2 o.p. ma charakter wyjątkowy i może zapaść, o ile nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie stosownie do art. 233 § 2 lit. a o.p. Okoliczności te winny być każdorazowo przeanalizowane, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji także wówczas, gdy w drugiej instancji dochodzi do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zauważono, że kompetencja organu odwoławczego wynikająca z art. 233 § 2 o.p. może odnosić się do tych kwestii, które były objęte ustaleniami w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Art. 233 § 2 o.p. nie daje podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w celu dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności, które wykraczają poza stwierdzone nieprawidłowości oraz protokole badania ksiąg, które stanowiły podstawę wydania decyzji organu I instancji. Art. 233 § 2 o.p. nie pozwala organowi odwoławczemu skierowanie postępowania w celu poszukiwania nowych ustaleń tak, aby potencjalnie doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego na innej podstawie niż to wynika z ustaleń pierwotnych, do czego mogłoby dojść o ile w obszarze wskazanym przez organ drugiej instancji udałoby się organowi pierwszej instancji ustalić jakieś "nowe" nieprawidłowości.
Wskazano również w skardze, że w przypadku skarżącego kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 24 listopada 2023 r. nr [...], w którym stwierdzono, że skarżący zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-36L) za 2021 r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli. Zgodnie z ustaleniami sformułowanymi w ww. wyniku kontroli skarżący do kosztów uzyskania przychodów 2021 r. zaliczył m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci: 1) nieruchomości położonej w K. wraz z infrastrukturą - 7/10 udziału, stawka amortyzacyjna 10,00%, w łącznej kwocie 118.979,41 zł, 2) prawa ochronnego na znak towarowy "[...]" - 7/10 udziału, stawka amortyzacyjna 13%, w łącznej kwocie 377.276,90 zł. Według tych ustaleń skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2021 r. odpisy amortyzacyjne w kwocie 496.256,31 zł z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Sporządzony wynik kontroli nie zawierał stwierdzeń wskazujących na wystąpienie innych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. Przedstawione ustalenia zostały powtórzone w protokole badania ksiąg sporządzonym z 5 kwietnia 2024 r., w którym stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 496.256,31 zł, stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od składników majątku otrzymanych w darowiźnie.
Niezależnie od powyższego podkreślono, że wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, co do okoliczności prowadzenia postępowania przez organ I instancji, sformułowane zostały w sposób ogólny, co wskazuje, że ich intencją było stworzenie przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe powinno być umorzone. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy nie wskazał w zaskarżonej decyzji, co ma być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Organ ogólnikowo powołał się na różnice pomiędzy wartościami z aktu notarialnego a wartościami przyjętymi w dowodach OT, pomijając ustalenia przedstawione w wyniku kontroli. Zdaniem skarżącego, wobec zaprezentowania w wyniku kontroli ustaleń organu I instancji w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych w 2021 r., wątpliwa wydaje się trafność oceny organu odwoławczego w zakresie konieczności weryfikowania wartości początkowej środków trwałych przyjętych do amortyzacji dowodami OT, w zestawieniu z umową darowizny z 30 czerwca 2017 r.
W ocenie skarżącego, przyjęcie, że organ odwoławczy może narzucić organowi I instancji ponowną analizę kwestii przedstawionej w wyniku kontroli w trybie przepisów art. 233 § 2 o.p. prowadziłoby do pozbawienia podatnika uprawnień wynikających z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), zgodnie z którym w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych "grunt działki K. dz. [...], [...]", o wartości początkowej 45.005,90 zł, od którego nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w tym zakresie miałoby dojść do nieprawidłowości, to podatnik ma prawo zakładać, że skutek finansowy tych hipotetycznych błędów byłby marginalny i w tym zakresie byłby zainteresowany złożeniem korekty stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. w sposób jaki to zrobił organ odwoławczy prowadziłoby do pozbawienia podatnika tego uprawnienia, co nie znajduje uzasadnienia.
W związku z przedstawionymi w skardze zarzutami wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie punktu 1 ww. decyzji; 2) uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie 117.439,00 zł; 3) umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec strony w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.; 4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi i wskazując, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wskazując przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie rozstrzyga merytorycznie sprawy, a właściwe uzasadnienie jego decyzji powinno wskazywać powodujące konieczność uchylenia decyzji błędy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji oraz okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o okoliczności faktyczne, które zostały przedtem pominięte lub nienależycie udowodnione. Organ II instancji nie może jednak przesądzać o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, ani nawet sugerować takiego rozstrzygnięcia. O merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien organ I instancji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Zatem wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 1, s. 167-169, i powołana tam literatura oraz orzecznictwo). Wskazać dalej należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być wyłącznie "dodatkowe" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym, organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 127). Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" należy rozumieć przede wszystkim wpływ lub niezbędność dowodu dla załatwienia sprawy. Nawet jeśli w aktach sprawy zgromadzono setki dowodów niedających wymaganego normą materialną obrazu sprawy, to pozyskanie nawet jednego dowodu, który sprawę wyjaśnia, musi być ocenione jako uzupełnienie sprawy w znacznym zakresie (zob. S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, "Prokuratura i Prawo"-WS 2008, nr 4, s. 32-34).
Przyjmując powyższe poglądy jako własne i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że DIAS nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji DIAS wykazano, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był niewystarczający do przesądzenia tego, czy skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych opisane wcześniej aktywa o prawidłowej wartości początkowej. Kwestia prawidłowego ustalenia wartości początkowej nieruchomości oraz praw do znaku towarowego nie była w ogóle badana na etapie postępowania przez NDUCS, bowiem organ I instancji skoncentrował się wyłącznie na zakwestionowaniu prawa strony do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu. Organ I instancji nie zgromadził zatem dowodów i nie poczynił ustaleń dotyczących tego, czy przyjęta przez podatnika wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była prawidłowa. Trafnie DIAS dostrzegł, że w świetle cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2024 t. (P 11/24), który zapadł już po wydaniu decyzji organu I instancji, za niezgodny z Konstytucją został uznany art. 13 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., który był podstawą orzekania przez organ I instancji. Skoro zatem przepis ten jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, to jasne stało się, że wymaga dokonania oceny przez organ I instancji, czy sytuacja faktyczna skarżącego (przebieg transakcji związanych z ww. nieruchomościami i wartościami niematerialnymi i prawnymi) uzasadnia zaliczenie go do podmiotów posiadających interesy w toku w rozumieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym Sąd ocenił, że trafnie DIAS wskazał, że rozstrzyganie kwestii w zakresie amortyzacji prawa ochronnego na znak towarowy oraz amortyzacji środków trwałych w przedmiotowej sprawie winno być poprzedzone oceną prawa skarżącego do konstytucyjnej ochrony interesów. Zdaniem Sądu, dokonanie ustaleń i ocen przez organ odwoławczy w tym zakresie pozbawiłoby skarżącego prawa do oceny tego zagadnienia w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, co byłoby istotnym naruszeniem art. 127 o.p. oraz art. 229 o.p. w związku z art. 233 § 2 o.p.
Jeśli chodzi o kwestię badania wartości początkowej składników majątku, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, należy podkreślić, że DIAS trafnie zauważył, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to, że organ I instancji wyjaśniał to zagadnienie. Tymczasem ma ono niebagatelne znaczenie dla oceny prawidłowości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Wobec braku ustaleń w przedmiotowym zakresie w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie DIAS uznał za celowe jego uzupełnienie w tych kwestiach, co w sposób jednoznaczny umożliwi odniesienie się do poprawności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w darowiźnie środków trwałych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że porównanie umowy darowizny z 30 czerwca 2017 r. w zestawieniu z dowodami OT z 30 czerwca 2017 r. i 5 lipca 2017 r., potwierdzającymi przyjęcie środków trwałych do użytkowania, wskazuje na brak bezpośredniego przełożenia wartości środków trwałych będących przedmiotem darowizny, na wartość środków trwałych, które przyjęto do amortyzowania, w związku z dokonaną darowizną. W ocenie Sądu, analiza przywołanych dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, potwierdza te konkluzje DIAS, przy czym należy zauważyć, że w dokumencie OT z 30 czerwca 2017 r. przyjęto jako wartość środka trwałego całą kwotę z umowy darowizny, co oznaczałoby, że odpisów amortyzacyjnych dokonywano nie tylko od wartości nieruchomości będących budynkami, ale także od wartości gruntu. Prawidłowo zatem DIAS zauważył, że ustalenie wartości początkowej środków trwałych podlegających amortyzacji ma istotne znaczenie, bowiem dotyczy składników majątku podlegających amortyzacji (budynki, budowle) oraz tych, których w świetle przepisów podatkowych nie można amortyzować (grunt). Zachodzi więc konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, od którego wyników uzależniona jest ocena prawidłowości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd podkreśla, że organ I instancji tę kwestię będzie miał szansę wyjaśnić, wykonując zalecenia DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji. Trafnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było możliwości odniesienia się do prawidłowości określenia wartości początkowej środków trwałych stanowiących podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Bezsprzeczne jest, że jedną z przesłanek uznania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest potwierdzenie, że wartość początkowa tych środków trwałych przyjęta została zgodnie z treścią obowiązujących w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f. Należy również podkreślić, że wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. DIAS zapewnił stronie realizację gwarancji procesowych wynikających, z treści art. 127 o.p., z uwagi na okoliczność, iż kwestia prawidłowości ustalenia wartości początkowej otrzymanych w darowiźnie środków trwałych nie była objęta ustaleniami organu I instancji w ramach prowadzonego przez ten organ postępowania.
Na marginesie Sąd zauważa, że co do podnoszonej w skardze kwestii gruntu o wartości 45.005,90 zł, ustalono w decyzji NDUCS, że od tej wartości skarżący nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Kwestię tę organ I instancji winien również rozważyć i odpowiednio procesowo rozstrzygnąć. Jednocześnie należy dostrzec, że błędnie autor skargi sugeruje, że zaskarżona decyzja pozbawiła podatnika prawa do złożenia ewentualnej korekty deklaracji w tym zakresie, skoro z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego.
Odnosząc się do kwestii treści wyniku kontroli celno-skarbowej z 24 listopada 2024 r., należy wskazać, że wynik kontroli nie jest aktem władczej ingerencji w sferę działalności kontrolowanej jednostki. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla wydawanej na późniejszym etapie decyzji. Wynik kontroli można więc uznać za akt administracyjny, mający charakter dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego - przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 1, s. 28-29). Pogląd ten nawiązuje do art. 194 § 1 o.p., który stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie jest przy tym wykluczone przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3 o.p.). Co więcej, Sąd wskazuje, że trafny jest pogląd, według którego wynik kontroli nie jest prejudykatem w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego, nawet tego samego, który prowadził kontrolę, a obecnie prowadzi postępowanie podatkowe (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 160-161). Wobec tego w aktualnym stanie prawnym omawiany dokument stanowi element akt sprawy i podlega ocenie jako część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w aspekcie tego, czy na jego podstawie i w kontekście innych dowodów organy podatkowe ustaliły należycie stan faktyczny sprawy.
Pamiętać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 tej ustawy. W myśl art. 94 pkt 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy m.in. art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Z art. 165b § 1 o.p. wynika, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku skarżącego, który nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji. Istotne jest przy tym wskazanie, że w upoważnieniu do kontroli celno-skarbowej z 22 lutego 2023 r. (zob. akta adm. - segregator nr 1, k. 6) wskazano zakres tej kontroli jako "Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok". Analogicznie przedmiot kontroli określono w postanowieniu NDUCS z 8 lutego 2024 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (zob. akta adm. - segregator nr 2, k. 787). Zdaniem Sądu, w świetle art. 165b § 1 o.p., postępowanie podatkowe przekształcone z kontroli celno-skarbowej nie może swoim zakresem wykraczać poza to, w jakim przedmiocie była prowadzona owa kontrola. Z art. 165b § 1 o.p. wynika bowiem dla podatnika gwarancja, że jeśli kontrola celno-skarbowa w określonym zakresie nie została przekształcona w postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy, to w tym zakresie postępowanie podatkowe nie będzie przez organ prowadzone, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w art. 165b § 3 o.p. W niniejszej sprawie zarówno zakres kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, zostały sformułowane szeroko, ale co najważniejsze analogicznie. W tym kontekście należy dodać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że przeprowadzenie w przeszłości kontroli podatkowej, w której trakcie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie ogranicza możliwości organu podatkowego w zakresie badania w późniejszym terminie ponownie tego samego okresu rozliczeniowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten akceptuje. Trzeba też podkreślić, że zakaz wszczynania postępowania podatkowego przewidziany w art. 165b § 1 o.p. dotyczy przypadku ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową lub celno-skarbową i możliwości wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Tym samym, w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia się organu podatkowego możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w którego efekcie zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2024 r., II FSK 1269/21). Zatem w realiach niniejszej sprawy nie było przeszkód, aby w ramach postępowania podatkowego przekształconego z kontroli celno-skarbowej organ odwoławczy zalecił organowi I instancji badanie kwestii prawidłowości określenia wartości początkowej określonych składników majątkowych podatnika. Kwestia ta nie wykracza poza zakres postępowania uwarunkowany zakresem kontroli celno-skarbowej, mimo że nie była szerzej omawiana w wyniku kontroli z 24 listopada 2024 r. Jak już wywiedziono, sam wynik kontroli celno-skarbowej nie stanowi przy tym prejudykatu ani procesowego ograniczenia dla organu podatkowego dla czynienia ustaleń faktycznych i ocen prawnych, o ile nie wykraczają one poza przedmiot postępowania.
Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Realizacja przywołanych zasad w postępowaniu podatkowym stanowi z jednej strony powinność organów podatkowych, a z drugiej ma gwarantować stronie poszanowanie jej interesów w toku całego postępowania. Przyjęcie, że organ podatkowy jest "związany" treścią wyniku kontroli celno-skarbowej stałoby w sprzeczności z możliwością realizacji celów postępowania podatkowego, jak również byłoby niekorzystne dla podatnika, który pozbawiony jest możliwości kwestionowania wyniku kontroli przed sądem administracyjnym. Dlatego też Sąd przyjął, że wynik kontroli nie jest dla organów podatkowych wiążący i nie krępuje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej, o ile mieści się ono w ramach wyznaczonych przedmiotem kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Zarzuty strony skarżącej oparte na rozumowaniu przeciwnym należało zatem uznać za nietrafne.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art., 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd ocenił, że DIAS sprostał najważniejszym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, a swojemu rozstrzygnięciu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.