I SA/Wr 1676/04

I SA/Wr 1676/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2006-03-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2004-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Ireneusz Dukiel
Maria Tkacz-Rutkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 925/06 - Wyrok NSA z 2007-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 109  ust. 4, 5 i 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 27
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A spółki z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A spółki z o. o. z siedzibą w O. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.
Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił spółce z o. o. A z siedzibą w O. (wcześniej B spółka z o. o. z siedzibą w O.) za wrzesień 2003 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, bowiem, że za wrzesień 2003 r. różnica pomiędzy wysokością nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została nieprawidłowo wykazana przez podatnika w deklaracji VAT-7 w zakresie:
- rozliczenia podatku należnego od wykonanych robót budowlanych (art. 6 ust.8b) pkt 2 lit.d) i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym –Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej uptu),
- odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących importu usług (art. 19 ust.3 pkt. 2 uptu) oraz z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodu osobowego (art. 25 ust.1 pkt 3a uptu).
Z dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia wynika, iż podatnik zawyżył kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na miesiąc następny o [...] zł. W związku z tym na podstawie art. 27 ust. 6 uptu - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (tj. w kwocie [...] zł).
Od decyzji tej Spółka z o. o. A odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i zrzucając naruszenie art. 120 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, iż organ podatkowy dokonując w dniu [...] określenia kwoty różnicy podatku naliczonego od tworów i usług nad należnym powołał jako podstawę prawną m in. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tym samym doszło do działania organu podatkowego w oparciu o błędnie powołaną podstawę prawną.
W części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem strony, organ orzekł bez podstawy prawnej. Podstawą taką nie jest art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu, gdyż w tej części decyzja miała charakter decyzji konstytutywnej. Powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło, zatem dopiero poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość, a wówczas powołany art. 27 ust. 6 uptu już nie obowiązywał (utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Podatnik powołując się, na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. wskazał, iż podatki mogą być nakładane tylko i wyłącznie na podstawie obowiązujących ustaw. W dniu wydania (doręczenia) decyzji przepis, który organy podatkowe powołały jako podstawę prawna ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2003 r. już nie obowiązywał, brak również przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu w sytuacji, gdy dodatkowe zobowiązanie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług powstałych z mocy prawa pod rządami uchylonej ustawy. Z tych przyczyn strona uznała, iż organ w tym zakresie działał bez umocowania w przepisach ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Ustosunkowując się w uzasadnieniu do zarzutów odwołania wskazał, iż z mocy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 w/w ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Utrata mocy obowiązującej tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. nie oznacza, w ocenie organu odwoławczego, iż od 1 maja 2004 r. nie jest możliwe poddanie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające ten dzień i wydanie w tych sprawach decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu. Organy podatkowe określając prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług nie kreują nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie określają wysokość zobowiązania już istniejącego. Określając zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. w decyzji wydanej po dniu 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu organ pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną.
Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono bez podstawy prawnej. Brak przepisów przejściowych regulujących kwestie ciągłości stosowania, art. 27 ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. uptu, nie oznacza, iż przepisy prawa materialnego, jakim jest powołany art. 27 ust. 6 uptu, nie mogą być stosowane do stanów faktycznych, z okresu obowiązywania tego przepisu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania w tym podatku. Ustalenie, zatem dodatkowego zobowiązania podatkowego jest integralnie związane z możliwością określenia zobowiązania w tym podatku. Można je ustalić dopiero w chwili stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie w nieprawidłowej wysokości. Decyzja wydana w trybie art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określająca rozliczenie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości stanowi niezbędną materialnoprawną podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Potwierdza to treść przepisu art. 68 §3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przytoczona argumentacja, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia zastosowanie przy ustaleniu Spółce dodatkowego zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uptu. Organ stwierdził także, iż nie naruszył art. 120 i art.121 §1 Ordynacji podatkowej, a wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. została określona w prawidłowej wysokości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o. o. z siedzibą w O. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jako wydanej bez podstawy prawnej ( art. 247 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu dodatkowo wyjaśniając, iż nie kwestionuje prawa organów podatkowych do wydania decyzji w zakresie powstałych z mocy prawa przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych stwierdza jedynie, iż powołana podstawa prawna rozstrzygnięcia zawartego w decyzji jest błędna. W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skarżąca wskazała, iż powołane przez organy podatkowe przepisy w chwili wydania decyzji nie istniały nie mogły, zatem stanowić umocowania do działania organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Skarżąca Spółka w piśmie procesowym z dnia [...] uzupełniła stanowisko przedstawione w skardze w związku z uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], w której jako podstawę prawną ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. wskazano art. 109 ust.4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
Strona skarżąca podnosi, iż w toku postępowania, a także w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały art. 109 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jako podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z tych przyczyn nie było możliwe zakwestionowanie w toku postępowania takiej podstawy prawnej. Działaniem takim ograniczono prawa strony do skutecznej obrony swoich racji, a także pozbawiono prawa do rozpatrzenia zarzutów przez dwie instancje w postępowaniu administracyjnym. Z tych przyczyn dopiero na etapie skargi Spółka zarzuciła niezgodność art. 109 ust. 4 powołanej ustawy z dnia 11marca 2004 r. z art. 2 I Dyrektywy UE oraz art. 27 VI Dyrektywy UE.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Sąd, zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej upsa, stwierdza nieważność decyzji z zakresu prawa podatkowego, jeśli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.).
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie upsa.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie spór koncentruje się wokół kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po dniu 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r.
Strona skarżąca wskazując na działanie organu w tym zakresie bez podstawy prawnej powołała się na przesłankę skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji. Zarzut ten Sąd zobligowany jest rozpatrzyć w pierwszej kolejności, bowiem stwierdzenie takiej wady decyzji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności czyniąc dalszą jej kontrolę niedopuszczalną.
Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w warunkach analogicznych jak w rozpatrywanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 2/05 podjętej w składzie 7 sędziów (publ. M. Podatkowy 2005/11/37) stwierdzając, iż "Po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej nowa uptu) stanowi kontynuację podatku od towarów i usług i dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonych ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej uptu). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest elementem prawa materialnego wynikającym z obu tych ustaw i zostało ukształtowane w taki sam sposób. Brak przepisów przejściowych określających jednoznacznie przepis, której z ustaw winien być zastosowany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30.04.2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed 1.05.2004 r. pozwala zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego na zastosowanie zasady generalnej o obowiązywaniu nowego prawa. Nie wyklucza tego konstytutywny charakter decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 27 ust.6 uptu przed 1.05.2004 r. i istnieje nadal mimo uchylenie tego przepisu i nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji tego obowiązku na podstawie art. 109 ust. 4 nowej uptu. Ostatni z powołanych przepisów kwestie dodatkowego zobowiązania podatkowego reguluje, bowiem w taki sam sposób jak przepis uchylony.
Uchwała ta ma charakter uchwały konkretnej – podjęta została na skutek wystąpienia, na podstawie art. 187 §1 upsa w związku z rozpoznawaniem skargi kasacyjnej, o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Należy wskazać, iż uchwały tzw. konkretne wiążą sąd nie tylko w tej sprawie, ale w związku z brzmieniem art. 269 upsa, także w innych sprawach. Jesli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skład rozpoznający przedmiotową sprawę podzielił stanowisko zawarte w uchwale z dnia 12.09.2005 r. co na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza, iż organy podatkowe w decyzjach powołały niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego tj. zamiast art. 109 ust. 5 i 6 nowej uptu (będącego odpowiednikiem w nowej uptu art. 27 ust. 6 uptu) powołały art. 27 ust.6 uptu, a nie jak zarzuciła skarżąca Spółka orzekły w tym zakresie bez podstawy prawnej. Nie zachodzą, zatem przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na brak podstawy prawnej można powoływać się wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa dopuszczający działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie decyzji. W rozpatrywanej sprawie podstawą taką był art. 109 ust. 5 i 6 nowej uptu. Powołując w decyzjach art. 27 ust. 6 uptu, tj. przepis, który w dniu wydania decyzji nie obwiązywał, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego. Naruszenie to nie daje jednak Sądowi podstaw do uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem nie wpływa ono na wynika sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.a) upsa). Brak związku przyczynowego między naruszeniem prawa materialnego a treścią rozstrzygnięcia. Uchylenie decyzji prowadziłoby do wydania decyzji takiej samej treści ze wskazaniem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 109 ust. 5 i 6 nowej uptu.
W uzupełnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż błędne powołanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia pozbawiło stronę postępowania możliwości kwestionowania legalności art. 109 ust. 4 nowej uptu i ograniczyło prawo podatnika do skutecznej obrony. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 109 ust. 4 nowej uptu jest niezgodny z art. 2 I Dyrektywy i art. 27 VI Dyrektywy, co ze względu na zaistniałą sytuację podnosi dopiero na etapie postępowania przed sądem.
Na wstępie należy wskazać, iż rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powołały jako podstawię prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawa a dnie 8.01.1993 r. o ptu odpowiednikiem tego przepisu w ustawie z 11.03.2004 r.o ptu jest art.109 ust.5 i 6. Wskazany przez skarżącą art. 109 ust. 4 nowej uptu reguluje kwestie dodatkowego zobowiązania podatkowego analogiczne z art. 27 ust. 5 uptu.
Tak sformułowany zarzut jest w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Jak już w tym uzasadnieniu wskazano naruszenie prawa materialnego przez powołanie przepisu niewłaściwej ustawy podatkowej nie daje Sądowi podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Nie może też rodzić takich skutków w zakresie prawa procesowego. Naruszenie prawa procesowego pozwala, bowiem na uchylenie decyzji jedynie wówczas, gdy w sposób istotny mogło wpłynąć na wynik sprawy. W ocenie Sądu do takiego naruszenia prawa procesowego w rozpatrywanej nie doszło, a orzekając w zakresie nowej ustawy o podatku od towarów i usług Sąd zobligowany jest uwzględniać zgodność tych przepisów z przepisami prawa Unii Europejskiej w tym powołanymi w skardze przepisami Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (67/227/EEC – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm.) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.)
W uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FSK 2/05, podjętej w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 uptu z VI Dyrektywą Rady. Stwierdzenie takie jest całkowicie uzasadnione, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym trybie zobligowany jest rozstrzygnięć zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości. Zagadnieniem tym nie była zgodność powołanego przepisu nowej ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywa Rady, ale kwestia dopuszczalności, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30.04.2004 r., ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Zastrzeżenie zawarte w uchwale NSA oznacza, zatem wyłącznie, iż kwestii tej Naczelny Sad Administracyjny nie rozpatrywał.
Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 nowej uptu z art. 2 I Dyrektywy Rady i art.27 VI Dyrektywy Rady na wstępie należy wskazać, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Ateńskiego podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich oraz aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, jest także adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (t.j. z dnia 24.12.2002 r. Dz. Urz. C Nr 352, poz.5, także Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864 , załącznik nr 2). Powołany przepis Traktatu o Unii Europejskiej w odniesieniu do dyrektyw stanowi, iż wiążą one każde państwo członkowskie w zakresie rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Realizacja dyrektywy odbywa się poprzez ustanowienie przepisów prawa wewnętrznego lub jego interpretację zgodną z założeniami dyrektywy. Pierwsza Dyrektywa Rady tworzy podstawy funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej we wszystkich krajach należących do Unii Europejskiej. Szósta Dyrektywa Rady jest rozwinięciem Pierwszej Dyrektywy Rady i zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT. Obie wydano na podstawie art. 93 i 94 Traktatu o Unii Europejskiej. Pierwsza Dyrektywa zawiera dwie podstawowe normy wspólnego systemu podatku VAT tj. zobowiązanie wszystkich Państw Członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do legislacji narodowych oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy Rady zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja podlega podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towaru lub usługi według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Przepisy VI Dyrektywy Rady regulują: zakres opodatkowania, i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicje podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Powoływany w skardze art. 27 VI Dyrektywy Rady stanowi, iż Rada decydując jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowanych przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Z tym, że środki podjęte w celu uproszczenia procedur, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji.
Sporny w sprawie przepis art.109 ust. 5 i 6 nowej uptu obliguje organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, do określenia kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu kreują nieprawidłowości, których dopuścił się podatnik w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ustalone przez organ podatkowy. Przedmiotem opodatkowania jest nieprawidłowe działanie podatnika podatku od towarów i usług przekładające się na: zaniżenie podatku należnego od towarów i usług lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (także kwoty do przeniesienia lub zwrotu na rachunek bankowy). Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej uptu zawiera, zatem kompletną regulację dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazuje, bowiem podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawkę podatku. Przepis ten ma charakter sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług, nie można jednak przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie jest elementem podatku od towarów i usług.
Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnym od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku od towarów i usług jest, co do zasady dostawa towarów i świadczenie usług (art. 8 VI Dyrektywy Rady). Zdarzenia podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wartość wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać. Stawka podatku stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług. Uwzględniając przedstawione podstawowe elementy podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku VAT. Działanie podatnika polegając na nierzetelnym wykazaniu podatku VAT w deklaracji podatkowej nie ma charakteru konsumpcyjnego, nie polega też na wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru, a podstawa opodatkowania ma charakter w pewnym zakresie zindywidualizowany (zależny od kwoty ustalonych nieprawidłowości). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie mieści się, zatem w sferze regulacji objętej I Dyrektywa Rady i VI Dyrektywa Rady jest, bowiem w istocie bardziej sankcją administracyjna niż podatkiem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 (publ. OTK 1998/3/30) wyraził pogląd, iż " dodatkowa należność podatkowa" ..(...).. tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona, bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku ...(...)..Sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie."
Nie ma także, w ocenie Sądu, zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 27 VI Dyrektywy Rady uprawniający do wprowadzenia specjalnych środków, stanowiących odstępstwo od przepisów tej Dyrektywy, w celu uproszczenia procedur poboru podatku oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Analiza przypadków odstępstw stosowanych od ogólnych zasad podatku od wartości dodanej przez Państwa Członkowskie wskazuje, iż środki specjalne dotyczą modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odmiennego określenia podstawy naliczania podatku od towarów i usług (por. orzeczeni ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle (Niemcy), czy ograniczenia prawa do odliczenia ( por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/09 Hansgeorg Lennartz, w sprawie C-177/99 Ampafrance SA, w połączonych sprawach C-289/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 pomiędzy Garage Molenheide BHBA i innymi podatnikami a Państwem Belgijskim).
Uznając, zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe (art. 109 ust. 4,5i6 nowej uptu) za sankcję administracyjną nie można przyjąć, iż jest ono środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady. Sankcja ta jest środkiem o charakterze represyjno – prewencyjnym, który nie wprowadza żadnych modyfikacji w zakresie zasad opodatkowania podatkiem VAT wskazanych w I Dyrektywie Rady i w VI Dyrektywie Rady. Dodatkowe zobowiązanie ustala organ podatkowy wyłącznie w stosunku do podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonali wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług, a zatem naruszających zasady przyjęte w tym podatku. Środek specjalny jest odstępstwem od przepisów VI Dyrektywy Rady, stanowiącym modyfikację systemu podatku od towarów i usług w Państwie Członkowskim.
Przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej uptu, konstruujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako nie stanowiące elementu podatku od towarów i usług w rozumieniu VI Dyrektywy Rady, nie może naruszać przepisów tej dyrektywy jak również art. 2 I Dyrektywy Rady. Reguluje, bowiem kwestie nie objęte przepisami tych Dyrektyw.
Sąd stwierdza ponadto, iż organy podatkowe prawidłowo powołały przepisu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Zobowiązanie to powstało przed dniem 1 maja 2004 r. tj. pod rządami powalanej w decyzjach ustawy i tylko na podstawie przepisów tej ustawy organy podatkowe mogły określić prawidłową wysokość tego zobowiązania.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.