I SA/WR 1634/06

I SA/Wr 1634/06 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Alojzy Wyszkowski
Maria Tkacz-Rutkowska /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 682/07 - Wyrok NSA z 2007-08-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 136,  art. 137
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za lipiec 2001 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją, z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], określającą A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za lipiec 2001 r.
Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że po złożeniu w dniu [...] przez A. S. korekty zeznania o wysokości osiągniętych w 2001 r. dochodów i przeprowadzaniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął z urzędu, postanowieniem z dnia [...], postępowanie podatkowe. W kończącej to postępowanie decyzji organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] (po odliczeniu wykazanych w zeznaniu ulg podatkowych), przyjmując jako podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...]. Na kwotę tę składają się:
- dochód z innych źródeł w kwocie [...], tj. w wysokości zadeklarowanej,
- dochód z najmu w kwocie [...] tj. wyższej od zadeklarowanej ze względu na brak udokumentowania wykazanych w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów (koszty wykazane – [...], koszty udokumentowane – [...]),
- dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej pod firma C, w kwocie [...] tj. wyższej od zadeklarowanej z uwagi na stwierdzone w wyniku postępowania podatkowego i kontrolnego nieprawidłowości.
Ustalając dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzoną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów, pominięto jako dowód w postępowaniu. Przychód i koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie dokumentów, zgodnie z art. 193 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op. Stwierdzone nieprawidłowości polegały:
1) w zakresie przychodów na:
- zaniżeniu przychodu przez niezaewidencjonowanie kwoty [...] uzyskanej ze sprzedaży S. B. samochodu marki Mercedes C-180, oraz
- zawyżeniu przychodu o kwotę [...], odpowiadającą zwróconym wydatkom z tytułu ubezpieczenia i cła, przez niewłaściwe jej wykazania po stronie przychodu. Zdaniem organu, kwota ta powinna pomniejszać koszty uzyskania przychodów.
2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów na:
- zaniżeniu kosztów podatkowych o łączną kwotę [...] w tym z tytułu: różnic kursowych ,nieprawidłowego ustalenia wartości remanentu początkowego i końcowego, błędnego odpisu amortyzacyjnego od lokalu użytkowego położonego w Ś. przy ul. P. [...], wadliwie ustalonego kosztu sprzedaży środka trwałego tj. samochodu ciężarowego MITSUBISHI L-200,
- zawyżeniu kosztów podatkowych o łączną kwotę [...], w tym z tytułu: opłaty bankowej poniesionej w 2000 r., różnic kursowych, zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego przed dniem oddania tego środka do użytku, zwróconych wydatków dotyczących ubezpieczenia i cła od samochodów.
W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji lub stwierdzenie jej nieważności i zarzucił naruszenie art.165 §4 Op w związku z art.145 §1 tej ustawy. W uzasadnieniu wskazał, iż w trakcie kontroli podatkowej dołączone zostało do akt sprawy pełnomocnictwo ogólne, udzielone przez A. S. doradcy podatkowemu M. S. W pełnomocnictwie tym wskazano, iż wszelką korespondencję od organu podatkowego należy doręczać na adres Kancelarii Podatkowej pełnomocnika. Wbrew woli strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie doręczył na wskazany w pełnomocnictwie adres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, iż postępowanie to nie zostało wszczęte, a zatem nie mogła być skutecznie wydana, w wyniku tego postępowania, decyzja.
Zdaniem strony, organ naruszył też zasadę równości obywateli wobec prawa, wynikającą z art.32 w związku z art.8 ust.1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483) – dalej: Konstytucja RP oraz zasadę praworządności określoną w art.7 Konstytucji RP i art.120 Op. Strona powołuje się na dołączone do odwołania pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], z którego wynika, że w przypadku udzielenia pełnomocnictwa w trakcie kontroli, postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu powinno być doręczone pełnomocnikowi.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., uznając za bezpodstawne zarzuty odwołania. Stwierdził, iż art.136 Op umożliwia stronie działanie przez pełnomocnika w zakresie wszystkich spraw, które nie wymagają jej osobistego udziału. Jednak, aby pełnomocnik mógł brać udział w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy, musi dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art.137 §3 Op). Dopiero po otrzymaniu pełnomocnictwa organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest traktować pełnomocnika, pod względem procesowym, tak samo jak stronę, w tym zawiadamiać o wszystkich podejmowanych czynnościach i doręczać pisma. Od tego momentu pominięcie w postępowaniu pełnomocnika jest traktowane tak jak pominięcie strony.
Organ odwoławczy wskazał, iż uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa z dnia [...] doradca podatkowy M. S. dołączył do akt kontroli podatkowej w dniu [...]. Zdaniem organu, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe należy tratować jako odrębne postępowania. Wskazuje na to odrębne uregulowanie w Ordynacji podatkowej tych dwóch postępowań oraz brzmienie art.165 §4 Op. Z tego organ wywodzi, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zawsze winno być doręczone bezpośrednio stronie. Po rozpoczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.
Organ odwoławczy, odnosząc się do, niekwestionowanego w odwołaniu, rozstrzygnięcia organu I instancji stwierdził, iż jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik A. S. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania od organu odwoławczego i zarzucał naruszenie:
- art.136 i art.137 §3 Op, przez pominięcie przez organ I instancji ustanowionego pełnomocnika i wbrew art.145 §2 Op doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na adres strony, pomimo ustanowienia adresu dla doręczeń,
- art.187 §1 i §2 w związku z art.181 i art.188 Op, poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który sporządzony został przed wszczęciem postępowania podatkowego i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, gdyż nie był wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej,
- art.187 §1 i §2 w związku z art.181 i art.188 Op, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wyjaśniłoby dlaczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. pomimo wskazanego adresu doręczeń, nie doręczył korespondencji na wskazany adres.
Dalej pełnomocnik strony wywodzi, iż nieprawidłowości w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania spowodowały, iż ta czynność nie została dokonana, a zatem działania organów podatkowych godzą w prawa strony i wyczerpują dyspozycje art.247 §1 pkt 3 Op. Zdaniem strony skarżącej, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika i wskazała zakres umocowania i adres doręczeń, to organ podatkowy musi respektować wolę podatnika i doręczać pisma w sprawach objętych umocowaniem na wskazany adres. Z żadnego przepisu, zdaniem strony, nie wynika, że podatnik nie może ustanowić pełnomocnika i adresu dla doręczeń przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Strona skarżąca stwierdza, iż organ podatkowy nie zachował procedury, pozwalającej na uwzględnienie w postępowaniu podatkowym ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej i wskazuje na art.187 §2 Op, jako podstawę do wydania postanowienia dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Dodatkowo wyjaśnił, iż doradca podatkowy M. S. zgłosił swój udział w postępowaniu jako pełnomocnik strony, dopiero po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, przesyłając wraz z pismem z dnia [...], uwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa, udzielonego przez A. S. w dniu [...], opłaconego stosowną opłatą skarbową.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż w postępowaniu podatkowym włączenie dowodów może odbywać się przez wpięcie ich do akt sprawy. Postanowieniem powinny być włączone do akt danej sprawy jako dowody, jedynie materiały dotyczące innych spraw podatnika oraz spraw innych podatników. Z tych przyczyn nieuzasadnione są twierdzenia skarżącego, że protokół kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego nie został włączony do akt sprawy i nie jest dowodem w sprawie. Protokół kontroli stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, z mocy prawa tj. art.181 Op.
Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań K. B.-W., pełniącej funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., na okoliczność złożenia wyjaśnień dotyczących znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictw i pominięcia ich w postępowaniu, został rozpoznany postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...].
W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie zarzuty przedstawione w skardze, wnosząc o rozpoznanie skargi nie tylko w granicach skargi, stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).
Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze strona nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sporne w sprawie sporne są dwie kwestie procesowe.
Pierwsza wiąże się z pominięciem strony w postępowaniu, przez doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego stronie, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym. Skarżący zarzuca także nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, w celu wyjaśnienia przyczyn takiego działania organu.
Druga to rozstrzygnięcie sprawy na podstawie dowodu z protokołu kontroli, sporządzonego przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie wprowadzonego do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa. Strona wskazuje na naruszenie przepisów art.187 §1 i §2 w związku z art.181 i art.188 Op.
Odnosząc się do zarzutu pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, należy wskazać, iż możliwość dokonywania czynności w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika dopuszcza art.136 Op, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art.137 § 1 Op, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Sposób udzielania pełnomocnictwa i tryb powiadamiania o udzieleniu pełnomocnictwa został uregulowany w art.137 § 2 i 3 Op. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.
Umocowanie do działania w imieniu strony (udzielenie pełnomocnictwa) opiera się na jej oświadczeniu woli ( art.96 k. c. ). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną mocodawcy, a stanowiąc przejaw jego woli upoważnia pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu mocodawcy. W postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Jeżeli pełnomocnictwo zostało udzielone przez stronę poza postępowaniem podatkowym, powinno być udzielone w formie dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego (np. notarialnie) odpisu. Pełnomocnictwo może być też uwierzytelnione przez organ prowadzący postępowanie. Pełnomocnicy fachowi zostali wyposażeni w uprawnienie do samodzielnego uwierzytelniania odpisu udzielonego im pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy, 1/2002). Istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone w sprawie, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, WSA w wyroku z dnia 21 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ).
Z powyższego wynika, że pełnomocnik ma obowiązek dołączyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa każdorazowo do akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił ogólnego pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach, dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane. Stanowisko takie wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Wr 25/04) i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie.
Należy również wyjaśnić, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 września 2000 r. o opłacie skarbowej (t.j.: Dz. U z 2004 r.Nr 253, poz.2532 z późn. zm.), opłacie skarbowej podlegają dokumenty stwierdzające ustanowienie pełnomocnika oraz ich odpisy (wypisy). W przypadku ustanowienia pełnomocnika w aktach sprawy podatkowej powinien znajdować się oryginał pełnomocnictwa lub odpis opłaconego pełnomocnictwa. Na podstawie powyższego przepisu opłacie skarbowej podlegały każdorazowo odpisy udzielonego pełnomocnictwa, nie jest natomiast wystarczające opłacenie oryginału ogólnego pełnomocnictwa.
Nie można zanegować twierdzeń skarżącego o doniosłej roli pełnomocnika, w postępowaniu podatkowym. Słuszne są jego wywody, oparte na dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym. Pogląd ten jednak nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem nie przystaje do stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, w związku z doręczeniem upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, pełnomocnik strony złożył w dniu 22 września 2005 r., udzielone mu przez A. S. pełnomocnictwo z dnia [...]. Pełnomocnictwo to wywoływało, zatem skutki w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej. Za nieuzasadnione natomiast należy uznać żądanie strony, doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Skarżący traktuje postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jak jedno postępowanie, co nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Ordynacja podatkowa każde z tych postępowań reguluje odmiennie. Wskazuje moment wszczęcia każdego z nich i moment zakończenia. Zasadą jest, iż wszczęcie kontroli podatkowej, zgodnie z art.284 §1 Op, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a Op, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Powołany art.281a Op, upoważnia kontrolowanego do ustanowienia pełnomocnika reprezentującego go podczas kontroli, co jednoznacznie wynika z jego brzmienia. Zakończenie kontroli, zgodnie z art. 291 §4 Op następuje w dniu doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu (pełnomocnikowi). Postępowanie podatkowe, zgodnie z art.165 §1 Op, wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art.165 §4 Op). Postępowanie podatkowe kończy wydanie decyzji ostatecznej. Dołączone zatem do akt sprawy, w toku kontroli podatkowej, pełnomocnictwo ogólne, wywoływało skutki prawne jedynie w postępowaniu kontrolnym i nie obligowało organu podatkowego, wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe, do doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jak i pisma w tym postępowaniu, do czasu zgłoszenia się pełnomocnika organ doręczył A. S. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ pouczył stronę o sposobie ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Dopiero w związku ze złożeniem przez pełnomocnika odwołania od decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., pismem z dnia [...], wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa w sprawie. Pełnomocnictwo złożono wraz z pismem z dnia [...]. Od dnia złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu brał udział pełnomocnik. Działania organu w tym zakresie są zgodne z przepisami regulującymi procedurę podatkową.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. K. B.-W., w celu wyjaśnienia kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu dla doręczeń. Organ odwoławczy rozpoznał wniosek dowodowy i odmówił przeprowadzenia dowodu, gdyż wskazane przez stronę okoliczności, które miały być wykazane tym dowodem, ustalono w toku postępowania w sposób niekwestionowany przez stronę. Okoliczności te dotyczyły w szczególności: daty dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa oraz zakresu tego pełnomocnictwa. Uwzględniając regulację zawartą w art.188 Op, w ocenie Sądu, stanowisko wyrażone przez organ w tym zakresie było zasadne i nie narusza przepisów procesowych.
Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Zarzuty skargi w tej mierze są bezzasadne.
Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i art.188 Op poprzez nie włączenie do akt sprawy postanowieniem protokołu kontroli.
Na wstępie należy stwierdzić, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia środka dowodowego stanowiąc, iż jako "dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśniania sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów – otwarty system dowodów. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ( ... ) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje, zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i pozwala na ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone także innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół ( art. 290 Ordynacji podatkowej ). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym powołane przez stronę, nie nakłada na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokółu kontroli podatkowej, poprzez wydanie postanowienia. Stosownie do art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Postanowieniem organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie jest dowodem przeprowadzonym przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokółu jest znana stronie, która miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla "wprowadzenia" protokółu kontroli do postępowania podatkowego w drodze postanowienia. Również strona skarżąca nie wyjaśniła celu wydania takiego postanowienia i nie podała treści, które jej zdaniem winny wynikać z tego rodzaju postanowienia.
Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.